"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ОПРЕДЕЛЕНИЮ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ

ОТ 07.02.2002 N 29-О "ПО ЖАЛОБЕ ЗАКРЫТОГО

АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА "НИЖЕГОРОДОБЛСНАБ"

НА НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И СВОБОД

ПОЛОЖЕНИЯМИ СТАТЬИ 2 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В

ЗАКОН РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ

ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ">

В опубликованном выше документе (далее - Определение) Конституционный Суд РФ исследует вопрос о законности включения организациями розничной торговли в издержки обращения затрат по гарантийному ремонту проданных товаров.

Хотя в жалобе, поданной в высшую судебную инстанцию России, оспаривались нормы законодательства о налоге на прибыль, которые не действуют с 1 января 2002 г., в Определении суд проводит аналогию с нормами гл.25 НК РФ и делает весьма важные для налогоплательщиков выводы.

Признание затрат на гарантийный ремонт

до 1 января 2002 года

Гарантийные обязательства перед покупателями возникают у любой организации, реализующей продукцию (работы), причем независимо от того, установлен ли на этот товар гарантийный срок. Это обусловлено правом потребителя на получение надлежащего качества товаров (работ).

Понятие гарантийного ремонта всегда связывалось с производителем. При выполнении гарантийных обязательств предприятие-производитель или торговое предприятие может произвести гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание, заменить окончательно забракованный товар. Правила проведения таких мероприятий установлены в нормативных и законодательных документах (подробнее о них будет сказано ниже).

Наряду с этим торговые организации могут устанавливать и дополнительные гарантии в целях активизации покупательского спроса на реализуемые товары (договорную гарантию, срок которой превышает продолжительность гарантии завода-изготовителя, бесплатное техобслуживание и т.п.). И это тоже будут затраты на гарантийный ремонт, но только гарантированный торговым предприятием. А в последние годы прямые договоры торговой организации с производителем встречались все реже. При реализации импортного товара возврат бракованного товара вообще был неразрешимой проблемой.

Однако до 1 января 2002 г. и налоговые органы, и арбитражные суды считали неправомерным включение затрат по гарантийному ремонту в издержки обращения предприятиями розничной торговли. При этом и те и другие ссылались на законы и подзаконные акты, действовавшие в тот период. Положения этих документов и стали предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Речь идет о Федеральном законе от 31.12.1995 N 247-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 247-ФЗ) и о Положении о составе затрат.

Напомним, что п.3 ст.1 Закона N 247-ФЗ предусматривал издание специального федерального закона, определяющего перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), а также порядок формирования финансовых результатов при определении налогооблагаемой прибыли. А ст.2 Закона N 247-ФЗ позволяла налогоплательщикам до принятия такого закона руководствоваться Положением о составе затрат. Однако специальный закон так и не был принят, поэтому вплоть до 1 января 2002 г. (даты вступления в силу гл.25 НК РФ) налогоплательщики при определении расходов руководствовались подзаконным актом - Положением о составе затрат.

Пункт 3 Положения о составе затрат позволял в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) включать затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен гарантийный срок службы. Налоговые инспекторы считали, что включение затрат на гарантийный ремонт в себестоимость возможно только у производителя продукции, но никак не у продавца.

Таким образом, по логике Положения о составе затрат продавец не мог уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат на гарантийный ремонт. Но в соответствии с нормами гражданского законодательства продавец мог потребовать от производителя возмещения своих расходов. А значит, в налогооблагаемый доход продавца по сути включалась не выручка от реализации товаров, а имущественное право (право требования), т.е. неполученный доход.

С этим можно было бы согласиться, если бы возмещение затрат на гарантийное обслуживание происходило в течение одного налогового периода. Однако на практике производитель мог возместить такие затраты продавцу либо с большой задержкой, например в следующем налоговом периоде, либо не возместить их совсем. В любом случае продавец не мог признать свои расходы на гарантийный ремонт. Аналогично продавец не мог уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и на сумму затрат на дополнительное гарантийное обслуживание, которое он устанавливал по своему усмотрению для повышения конкурентоспособности своего предприятия. О том, что неполученный доход не может быть объектом обложения налогом на прибыль, Конституционный Суд РФ уже высказывался в своем Постановлении от 29.10.1999 N 14-П.

Заметим, что отраслевые нормы бухучета также не позволяли бухгалтеру торговой организации включить затраты на гарантийное обслуживание проданных товаров в издержки обращения. Пунктом 2.17 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Комитетом РФ по торговле 20.04.1995 N 1-550/32-2) не предусмотрено включение расходов на гарантийный ремонт или гарантийное обслуживание в издержки обращения. С принятием ПБУ 10/99 "Расходы организации" для целей бухгалтерского учета этот документ может применяться только в части, не противоречащей ПБУ. А фактические затраты на гарантийное обслуживание вполне соответствуют определению расхода, данному в п.2 ПБУ 10/99.

Гарантийные обязательства продавца установлены законом

Гражданским кодексом РФ определено, что именно продавец в случае, если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, обязан заменить покупателю некачественный товар в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). Об этом говорится в ст.ст.470 и 475 ГК РФ. Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок. При этом обнаруженные в товаре недостатки устраняются изготовителем (продавцом) или организацией, выполняющей функции изготовителя (продавца) на основании заключенного с ним договора (ст.503 ГК РФ, ст.ст.18 и 20 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей").

Таким образом, возможны два варианта учета таких затрат у продавца. Первый вариант: все требования покупателей (будь то замена или ремонт товара) продавец выполняет по договоренности с производителем и за его счет. То есть расходы продавца по гарантийному обслуживанию покупателей компенсирует производитель. Соответственно в издержки продавца такие затраты не включаются, они только вызывают временное отвлечение его оборотных денежных средств.

Второй вариант: гарантийное обслуживание продавец проводит за свой счет. Вот тут-то, пользуясь нечеткими формулировками Положения о составе затрат, продавца и наказывали налоговики, которые требовали проводить гарантийное обслуживание за счет чистой прибыли. Такой же позиции придерживался и Минфин России (см. Письмо от 17.05.1999 N 04-02-05/1).

Позиция суда

Суд в комментируемом Определении констатировал, что предприятия торговли, которые несли затраты по замене некачественного товара, фактически продавали его по сниженной цене. С суммы недополученной прибыли налог на прибыль они уплачивать не должны. Это противоречит законодательству о налоге на прибыль и Конституции РФ.

Каковы же последствия принятия Определения?

Торговые организации, включившие затраты на гарантийный ремонт и обслуживание проданных товаров в издержки обращения в 1999 - 2001 годах, могут воспользоваться Определением при отстаивании своих интересов в ходе налоговых проверок. Как известно, документальной налоговой проверкой могут быть охвачены три предшествующих проверке года. А с 2002 г. Налоговый кодекс РФ позволяет учесть такие затраты в целях налогообложения.

Учет расходов на гарантийный ремонт

после 1 января 2002 года

Конституционный Суд РФ отметил, что с 1 января 2002 г. объектом налогообложения является полученный доход, уменьшенный на величину расходов, в том числе и расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резервный фонд.

Однако способы формирования резерва на гарантийный ремонт и обслуживание в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают.

В бухгалтерском учете налогоплательщики при создании резервов должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н (опубликовано в "НА" N 2, 2002).

Согласно ПБУ 8/01 гарантийные обязательства, выданные организацией покупателям по проданным в отчетном периоде продукции, товарам, выполненным работам, оказанным услугам, относятся к условным фактам. Резерв под условные обязательства может быть рассчитан по проданной продукции в пределах групп однородных товаров.

Пример 1. ООО "Хронометр" продает часы с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. Объем продаж в 2002 г. составил 100 000 руб.

Расчеты организации показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 1 процент проданных товаров окажется некачественным и будет возвращен как не подлежащий ремонту. Еще 7 процентов часов потребуют дополнительных затрат на ремонт.

На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 20 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров. В рассматриваемом примере она составит 2,4 процента (1% + 7% x 0,2) от стоимости проданных товаров за прошедший год:

100 000 руб. x 2,4% = 2400 руб.

Расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва относится на расходы по обычным видам деятельности.

Учет резервов, согласно Плану счетов, ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", причем по каждому резерву в отдельности. Организация заключительными оборотами отчетного года (в данном случае 31 декабря 2002 года) создает резерв в корреспонденции со счетом учета соответствующих расходов:

Дебет 90 Кредит 96

- 2400 руб. - создан резерв по гарантийному ремонту проданного товара.

При предъявлении в следующем, 2003 г., рекламации и соответствующих расходов, связанных с проведением гарантийного ремонта, в бухгалтерском учете ООО "Хронометр" такие расходы производятся за счет уменьшения созданного ранее резерва:

Дебет 96 Кредит 76

- произведен гарантийный ремонт ранее проданного товара.

В соответствии с пп.9 п.1 ст.264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

А ст.267 НК РФ позволяет создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию налогоплательщикам, осуществляющим реализацию товаров (работ). Причем статья не уточняет, о ком в ней идет речь - о производителях или продавцах, позволяя всем налогоплательщикам принимать отчисления на формирование таких резервов для целей налогообложения прибыли.

Правила формирования резервов приводятся в ст.267 НК РФ. Так, налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Причем расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации <*> указанных товаров (работ), а не фактические расходы на обслуживание и ремонт.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Хотя НК РФ требует начислять резерв именно на дату реализации товара, при больших оборотах и ассортименте товаров, продаваемых с гарантийными обязательствами, на наш взгляд, бухгалтеру гораздо удобнее начислять резерв один раз - в конце месяца (квартала). - Примеч. редакции.

Условия создания резервов в налоговом учете различаются в зависимости от того, продавала ли ранее (в прошлых налоговых периодах) организация товары (выполняла работы) с гарантийными обязательствами.

Если ранее проводилось гарантийное обслуживание

В этом случае резерв не должен превышать определенную долю затрат на гарантийные работы, которые организация выполнила в три предшествующих года. Чтобы рассчитать эту долю, надо разделить сумму указанных расходов на выручку за тот же период. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения можно указать как сам факт создания резерва, так и соотношение между затратами на исполнение гарантийных обязательств и выручкой от реализации, действующее в соответствующем налоговом периоде.

Поясним это на примере.

Пример 2. ООО "Контраст" торгует телевизорами. По договору, который заключается с покупателем, торговое предприятие обязано проводить гарантийный ремонт продукции в течение двух лет с момента продажи.

Расходы на гарантийный ремонт телевизоров за 1999 - 2001 годы составили 100 000 руб. (без НДС), а выручка за тот же период - 4 000 000 руб. (без НДС и налога с продаж).

Цена одного телевизора - 10 000 руб. (без НДС и налога с продаж).

Доля затрат на гарантийный ремонт, исходя из которой ООО "Контраст" должно формировать резерв на 2002 г., равна:

100 000 руб. : 4 000 000 руб. x 100% = 2,5%.

Реализовав один телевизор, предприятие торговли отчисляет в резерв по гарантийному ремонту сумму 250 руб. (10 000 руб. x 2,5%). В налоговом учете это отражается начислением резерва в налоговых регистрах прямых расходов либо с использованием забалансовых счетов налогового учета (такие счета можно создавать с индексом "Н"). Например:

Дебет Н90.2.45 "Резерв на гарантийный ремонт проданного товара, признаваемый в текущем отчетном периоде"

- 250 руб. - создан резерв по гарантийному ремонту проданного товара.

Подчеркнем, что таким способом сумму резерва могут определить только те торговые организации, которые и прежде занимались гарантийным ремонтом и гарантийным обслуживанием.

Если гарантийное обслуживание ранее не проводилось

Что же касается организаций, которые ранее не продавали товары (не выполняли работы) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, то они должны рассчитывать резерв исходя из величины ожидаемых расходов. К ожидаемым ст.267 НК РФ относит расходы, которые предусмотрены налогоплательщиком в плане выполнения гарантийных обязательств (с учетом срока гарантии). Порядок расчета суммы резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию надо оговорить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 3. ООО "Диагональ", созданное в конце 2001 г., начало хозяйственную деятельность (розничную торговлю телевизорами) в 2002 г. Организация планирует продать в течение 2002 г. 108 телевизоров по цене 8000 руб. (без учета НДС и налога с продаж). В плане на выполнение гарантийных обязательств в 2002 г. предусмотрены расходы в размере 2,5 процента от объема предполагаемой выручки. Эта сумма составляет:

8000 руб. x 108 шт. x 2,5% = 21 600 руб.

При этом при реализации одного телевизора организация отчисляет в резерв 2,5 процента его стоимости (без учета НДС и налога с продаж):

8000 руб. x 2,5% = 200 руб.

Запланированный объем резерва, а также величина отчислений в него при продаже одного телевизора отражены в учетной политике организации для целей налогообложения на 2002 г.

Корректировка величины резерва

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

По итогам налогового периода (года) все организации (и те, которые сформировали резерв по результатам исполнения гарантийных обязательств в прошлые налоговые периоды, и те, которые не занимались ранее гарантийным обслуживанием) должны скорректировать размер созданного резерва (п.4 ст.267 НК РФ).

Если строго руководствоваться ст.267 НК РФ, то вначале необходимо определить долю затрат на гарантийные работы в общем объеме выручки от реализации товаров (работ), которым полагается гарантия. А затем, чтобы определить скорректированный размер резерва, нужно умножить полученную величину на величину выручки от реализации в этом налоговом периоде. Если бухгалтер проделает этот нехитрый расчет, то в результате он получит все ту же сумму фактических расходов на гарантийное обслуживание. Поэтому никаких вычислений при корректировке резерва делать нет необходимости, нужно просто помнить, что величина скорректированного резерва не должна превышать сумму фактических затрат на гарантийный ремонт и обслуживание.

В ст.267 НК РФ ничего не говорится о том, как поступить с суммой резерва, которая превысит его скорректированный размер. По нашему мнению, эту сумму нужно включить в налоговый регистр внереализационных доходов текущего налогового периода либо сторнировать излишне начисленную сумму резерва в налоговом учете в конце отчетного года.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что за 2002 г. выручка ООО "Контраст" от реализации телевизоров составила 1 000 000 руб. (без НДС и налога с продаж), а фактические расходы на гарантийный ремонт - 10 000 руб.

В течение 2002 г. продавец отчислил в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по рассчитанному по прошлым годам нормативу 2,5 процента. Отчисления составили:

1 000 000 руб. x 2,5% = 25 000 руб.

По истечении 2002 г. ООО "Контраст" должно пересчитать размер созданного резерва. Его скорректированная величина будет равна 10 000 руб., т.е. сумме фактических расходов на гарантийный ремонт.

Разницу между созданным и скорректированным резервом, равную 15 000 руб. (25 000 - 10 000), надо включить в налоговый регистр внереализационных доходов по итогам 2002 г.

В конце 2002 г. по затратам предыдущих трех лет торговая организация вновь определит долю расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (с учетом фактической выручки 2002 г.). И вновь создаст резерв и скорректирует его в конце 2003 г. для целей налогообложения.

Если по товарам (работам) истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, то не израсходованные по назначению суммы резерва налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Природа налога на прибыль и выводы суда

Обращаем внимание на то, что суд вновь напомнил о недопустимости налогообложения присужденных, но не полученных штрафных санкций (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 28.09.1999 N 14-П).

Указав на недопустимость взимания налога на прибыль с фактически неполученных доходов, суд обосновал это правовой природой налога на прибыль, который является платежом именно с полученной прибыли (см. ст.2 Закона о налоге на прибыль и ст.247 НК РФ).

Это чрезвычайно важный для налогоплательщиков вывод, поскольку он позволяет не платить налог с любых фактически не полученных доходов! Это, в частности, касается не только неполученных штрафов, пеней и других санкций за неисполнение договорных обязательств, но и других имущественных прав (прав требования).

Напомним, что п.3 ст.250 НК РФ обязывает налогоплательщика включить в состав внереализационных доходов доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Особенности признания таких доходов установлены в ст.317 НК РФ. При этом налоговики трактуют эту норму так, что эти доходы признаются в момент наступления указанного в договоре срока (применения санкций). Теперь, согласно ясно выраженной позиции Конституционного Суда РФ, обязанность признать такие доходы при исчислении налога на прибыль возникнет у налогоплательщика только в том случае, если он фактически их получит.

Следующим шагом, на наш взгляд, должно быть признание недопустимости принудительной уплаты налога по методу начисления. Ведь если налогоплательщик не обязан платить налог на прибыль с неполученных доходов, то принять на себя эту обязанность он может только добровольно. До 2002 г. налогоплательщик мог выбирать из двух способов признания выручки для целей налогообложения - "по оплате" или "по отгрузке". Однако с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ не предоставляет ему такого выбора, ограничивая применение кассового метода лимитом выручки 1 000 000 руб. в квартал (в среднем за четыре квартала) без учета косвенных налогов.

Так что есть все основания полагать, что настойчивость налогоплательщиков в отстаивании своих конституционных прав может повергнуть и этот налоговый бастион.

Л.П.Фомичева

Аудитор КА "Форум"

Т.Т.Дедич

Аудитор

Подписано в печать

14.05.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——