"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 28.01.2002 N 03-1-09/161/14-В601

"О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ">

В публикуемом документе (далее - Письмо) МНС России разъяснило порядок начисления налога на добавленную стоимость при списании на убытки не истребованной кредитором задолженности. Такая формулировка приведена в тексте документа, однако необходимо подчеркнуть, что речь идет о списании дебиторской задолженности, в отношении которой организация выступает кредитором.

Эта проблема неоднократно поднималась в документах налогового министерства. На этот раз налоговики ответили на частный запрос одной российской организации. Однако сделанные в Письме выводы представляют интерес для широкого круга налогоплательщиков, которые определяют дату реализации для исчисления НДС "по оплате".

В частности, МНС России признало, что с момента вступления в силу положений гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ списание и налогообложение дебиторской задолженности в целях обложения НДС должны производиться исключительно в соответствии с положениями этой главы.

Порядок списания на убытки неистребованной задолженности и связанное с этим начисление НДС всегда вызывали вопросы у налогоплательщиков. Подчеркнем, что речь идет только о тех налогоплательщиках, которые исчисляют этот налог "по оплате". При использовании метода "по отгрузке" обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у налогоплательщика в момент фактической отгрузки товаров (работ, услуг). И эта обязанность никоим образом не связана с фактическим поступлением денег.

Но вернемся к проблеме списания дебиторской задолженности теми налогоплательщиками, которые исчисляют НДС "по оплате". Неоднократные разъяснения специалистов МНС и Минфина России, а также аудиторских организаций и экспертов не давали ощущения, что точки над i наконец расставлены. У налогоплательщиков, да и у самих специалистов оставались сомнения в правильности сделанных выводов.

Три года или четыре месяца?

Прежде всего было непонятно, в какой момент необходимо списывать задолженность-по истечении четырех месяцев либо после того, как пройдет срок исковой давности, установленный гражданским законодательством. Срок, равный четырем месяцам, был установлен на волне экономических реформ Указом Президента РФ от 20.12.1994 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" (далее - Указ N 2204) и, по правде говоря, давно перестал соответствовать реальной экономической ситуации. А после вступления в силу ГК РФ Указ N 2204 перестал соответствовать и нормам гражданского законодательства, в соответствии с которыми общий срок исковой давности установлен в три года (ст.196 ГК РФ).

Пункт 3 Указа N 2204 гласил, что суммы не истребованной кредитором задолженности подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (работ, услуг). Эти суммы должны списываться на убытки предприятия-кредитора как безнадежная дебиторская задолженность, за исключением случаев, когда в действиях налогоплательщика-продавца присутствует умысел. При наличии умысла сделка может быть признана ничтожной со всеми вытекающими последствиями (в частности, все полученное по ничтожной сделке взыскивается в доход государства). При этом подтверждением соответствующего умысла сторон (согласно п.5 Указа N 2204) являлись:

- несвоевременное исполнение обязательств по расчетам предприятиями-должниками;

- неистребование предприятием-кредитором обязательств в судебном порядке.

Об этих положениях Указа N 2204 налоговики напоминают в своем Письме, подчеркивая, что в целях обложения НДС такой порядок действовал до 1 января 2001 г., т.е. до вступления в силу гл.21 НК РФ.

Отметим, что с 3 апреля 2002 г. Указ N 2204 отменен (см. Указ Президента РФ от 03.04.2002 N 311 "О признании утратившими силу некоторых указов Президента Российской Федерации по вопросам налогообложения"). Соответственно с налогоплательщиков окончательно снимается обязанность, установленная Указом N 2204 в противоречии с нормами ГК РФ, а именно списывать неистребованную дебиторскую задолженность в течение четырех месяцев.

Налогообложение списанной дебиторской задолженности

Вторую группу вопросов вызывала правомерность начисления НДС при списании дебиторской задолженности. Законодательство по НДС до 1 января 2001 г. (а именно Закон РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"; далее - Закон N 1992-1) прямо не указывало на обязанность предприятий-кредиторов уплачивать в бюджет НДС при списании невостребованной дебиторской задолженности. Однако МНС России трактовало такой факт списания как безвозмездную передачу товаров (работ, услуг), а она, как известно, являлась объектом налогообложения. Этой же позиции налоговики придерживаются и в комментируемом Письме.

С 1 января 2001 г. введена в действие гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, которая восполнила этот пробел. О неистребованной дебиторской задолженности Налоговый кодекс РФ прямо говорит как об облагаемой НДС операции.

Действующий порядок начисления НДС

Пункт 5 ст.167 НК РФ устанавливает, что в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:

1) день истечения срока исковой давности;

2) день списания дебиторской задолженности.

При определении дня истечения срока исковой давности необходимо руководствоваться положениями гл.12 ГК РФ. Общий срок исковой давности устанавливается в три года. Срок исковой давности Гражданский кодекс РФ определяет как срок, в течение которого лицо, чье право было нарушено, может получить судебную защиту нарушенного права. В соответствии со ст.200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Так, например, по договору купли-продажи при фактической отгрузке товаров нарушением права организации-поставщика можно считать непоступление денежных средств от покупателя в установленный договором срок. По общему правилу если срок исполнения обязательства согласован сторонами, то течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения обязательства. Причем в некоторых случаях срок исковой давности может длиться более трех лет. В частности, если должник частично погасил свою задолженность, то срок исковой давности начинает течь заново. Он отсчитывается уже от новой даты (даты частичного погашения задолженности), а не от момента окончания срока исполнения обязательства по договору (см. комментарий к совместному Постановлению Пленумов ВС РФ от 12.11.2001 N 15 и ВАС РФ от 15.11.2001 N 17; опубликован в "НА" N 1, 2002).

Организация может списать непогашенную дебиторскую задолженность либо по истечении срока исковой давности, определенного Гражданским кодексом РФ, либо раньше, если есть уверенность, что долг нереален к взысканию. Эта уверенность должна быть подтверждена документально или иметь другие неопровержимые доказательства.

В более раннюю из дат списания задолженности налогоплательщик определяет налоговую базу по НДС и начисляет налог к уплате в бюджет за тот период, в котором произошло списание.

Рассмотрим порядок исчисления НДС в данном случае.

Пример 1. ООО "Виват" отгрузило в марте 2002 г. покупателю товары на сумму 600 000 руб. (в т.ч. НДС 100 000 руб.). Для определения даты реализации в целях исчисления НДС общество применяет учетную политику "по оплате", а в целях налогообложения прибыли-метод начисления. Договором установлено, что покупатель должен оплатить поставленный товар не позднее последнего дня месяца отгрузки. Следовательно, исчисление срока исковой давности начинается с 1 апреля 2002 г. Он истечет 1 апреля 2005 г.

В марте 2002 г. бухгалтер ООО "Виват" сделал следующие записи в бухгалтерском учете:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 600 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС"

- 100 000 руб. - отражена сумма НДС, которая подлежит уплате в бюджет после исполнения покупателем обязательства.

В этом же месяце в налоговом учете прибыли ООО отразило в составе доходов от реализации сумму 500 000 руб.

Предположим, что покупатель свое обязательство так и не исполнил. По истечении срока исковой давности (1 апреля 2005 г.) ООО "Виват" списывает непогашенную дебиторскую задолженность:

Дебет 91-2 Кредит 62

- 600 000 руб. - списана на убытки невостребованная дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности.

При этом сумма списанной задолженности отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", где она должна числиться в течение пяти лет (при условии, что не будет погашена раньше этого срока):

Дебет 007

- 600 000 руб. - отражена списанная на убытки задолженность покупателя.

Одновременно начисляется НДС к уплате в бюджет:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 100 000 руб. - начислен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам в связи со списанием дебиторской задолженности на убытки.

НДС уплачивается за счет средств налогоплательщика и относится на его расходы (принимаемые в целях налогообложения прибыли) в составе списанной дебиторской задолженности (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете прибыли в апреле 2005 г. общество вправе признать внереализационный расход в сумме 600 000 руб.

В заключение обращаем внимание на один немаловажный вывод, который делают налоговики. В Письме особо подчеркивается, что суммы денежных средств, полученные организацией-кредитором в погашение списанной дебиторской задолженности, не включаются повторно в оборот, облагаемый НДС. Естественно, при условии, что в момент списания дебиторской задолженности на убытки организация уплатила этот налог.

Пример 2. Воспользуемся частично условиями предыдущего примера. Предположим, что ООО "Виват" признало долг покупателя нереальным к взысканию (например, в связи с его ликвидацией) в декабре 2002 г. В этом же месяце ООО списало сумму задолженности на убытки, продолжая учитывать ее на забалансовом счете. При списании задолженности ООО начислило и уплатило в бюджет НДС, а также признало сумму задолженности (в качестве долга, нереального к взысканию) внереализационным расходом в целях налогообложения прибыли (пп.2 п.2 ст.265 НК РФ).

Однако в марте 2003 г. один из учредителей покупателя принял решение погасить задолженность перед ООО "Виват". Поступившие средства бухгалтер ООО отразит следующей записью:

Дебет 51 Кредит 91-1

- 600 000 руб. - отражены в составе прочих внереализационных доходов денежные средства, поступившие в счет погашения дебиторской задолженности, ранее списанной на убытки.

Одновременно сумма задолженности списывается с забалансового счета:

Кредит 007

- 600 000 руб. - списана сумма погашенной дебиторской задолженности.

Эта сумма, а также входящая в ее состав сумма НДС (100 000 руб.) не должна участвовать при исчислении налоговой базы по НДС в марте 2003 г., т. к. налог уже уплачен ранее, а именно в момент списания задолженности на убытки как нереальной к взысканию в декабре 2002 г.

Однако эта сумма (600 000 руб.) будет полностью участвовать при исчислении налога на прибыль в качестве внереализационного дохода (п.10 ст.250 НК РФ). В налоговом учете прибыли в марте 2003 г. в состав внереализационных доходов должна быть включена сумма 600 000 руб.

С.В.Белоусова

Эксперт "НА"

Т.Т.Дедич

Аудитор

Подписано в печать

14.05.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——