"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МНС РОССИИ ОТ 21.03.2002 N ШС-6-14/331

"О ПОСТАНОВЛЕНИИ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО

СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 01.02.2002 N 3803/01">

Опубликованным выше Письмом МНС России разослало своим управлениям Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2002 N 6106/01 (далее - Постановление). В этом Постановлении Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос об исчислении срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства дела

Комментируемый документ обращает внимание в первую очередь не на существо налогового правонарушения, а на срок исковой давности привлечения к ответственности. Поэтому при изложении обстоятельств дела необходимо упомянуть все существенные даты.

Налоговая инспекция в сентябре 1999 г. проводила выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя (далее - предприниматель). Предметом проверки была правильность исчисления предпринимателем подоходного налога за 1995 - 1996 годы.

В ходе проверки выявлено, что предприниматель в 1996 г. необоснованно воспользовался льготой, установленной пп."в" п.6 ст.3 Закона РФ от 07.12.1996 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Напомним, что в этом подпункте речь идет об уменьшении совокупного дохода на суммы, направленные физическими лицами на строительство (приобретение) дома, квартиры, дачи. Пользуясь этой льготой, предприниматель снизил свой налогооблагаемый доход.

По указанным в акте проверки от 27.09.1999 правонарушениям налоговая инспекция 25 января 2000 г. приняла решение о доначислении подоходного налога, пеней и взыскании штрафа.

Это дело было рассмотрено арбитражными судами четырех инстанций:

- судом первой инстанции - арбитражным судом субъекта Российской Федерации (Решение от 25.08.2000);

- апелляционной инстанцией - арбитражным судом субъекта Российской Федерации (Постановление от 01.12.2000);

- кассационной инстанцией - Федеральным арбитражным судом Поволжского округа (Постановление от 01.03.2001);

- надзорной инстанцией - Президиумом ВАС РФ (Постановление от 21.03.2002).

Суд первой инстанции признал расходы предпринимателя связанными с его деятельностью и в иске налоговой инспекции отказал. Суд апелляционной инстанции поддержал это решение.

Суд кассационной инстанции отменил принятые предыдущими судами решения и удовлетворил иск налоговой инспекции. При этом сумма взыскиваемого штрафа была уменьшена более чем в два раза (с 5484 руб. до 2741,9 руб.). Очевидно, кассационная инстанция усмотрела в деле смягчающие обстоятельства. Согласно п.3 ст.114 при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа уменьшается не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса РФ.

ВАС РФ как надзорная инстанция отменил постановление суда кассационной инстанции только в части взыскания с предпринимателя штрафа. В остальной части постановление было оставлено в силе, т.е. предприниматель должен будет уплатить указанную в иске сумму недоимки по подоходному налогу и начисленные пени.

Исчисление срока давности

Налоговый кодекс РФ устанавливает срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение три года (ст.113 НК РФ). По общему правилу отсчет срока давности начинается со дня совершения налогового правонарушения. Исключениями являются правонарушения, предусмотренные ст.ст.120 и 122 НК РФ. В этом случае исчисление срока давности начинается с первого дня после окончания налогового периода, в котором было совершено налоговое правонарушение.

В рассматриваемом деле налоговое правонарушение предусмотрено п.1 ст.122 НК РФ. Неправомерное пользование льготой по подоходному налогу привело к правонарушению в виде неполной уплаты суммы налога, которое было совершено в 1996 г. Поэтому установленные три года для срока давности продолжались с 1 января 1997 г. по 31 декабря 1999 г. Решение о взыскании налоговая инспекция приняла позже - 25 января 2000 г.

Подчеркнем, что при определении срока давности имеет значение дата принятия решения о взыскании штрафа налоговой инспекцией, а не дата принятия решения арбитражным судом. Это дата привлечения к ответственности, о которой говорится в ст.113 НК РФ.

При этом срок давности взыскания налоговой санкции, установленный ст.115 НК РФ (шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта), налоговиками нарушен не был.

Следует отметить, что арбитражные суды первой и апелляционной инстанций рассматривают и разрешают дело по существу. Обязанность же кассационной инстанции заключается в проверке правильности соблюдения процессуальных правил и применения норм материального права. И как раз эти требования Федеральный арбитражный суд Поволжского округа не выполнил, проглядев просроченную дату привлечения к ответственности.

И еще одно важное обстоятельство, на которое необходимо обратить внимание. Установленный Налоговым кодексом РФ срок давности относится только к мерам ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. к санкциям в виде денежных взысканий (штрафам). На сумму недоимки по налогу и начисленных пеней порядок определения давности, установленный ст.113 НК РФ, не распространяется. Именно поэтому Президиум ВАС РФ в остальной части оставил постановление суда кассационной инстанции без изменения.

Согласно п.1 ст.59 НК РФ недоимка, которая числится за отдельными налогоплательщиками, может быть списана в случае признания ее безнадежной. Конкретный срок давности для списания недоимки по налогу в Налоговом кодексе РФ не указан.

Однако в Кодексе есть косвенное ограничение срока давности привлечения к ответственности. Согласно ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, которые непосредственно предшествуют году проведения проверки.

Комментируемый документ позволяет сделать следующий вывод. В случае привлечения к ответственности за налоговое (а также и за административное) правонарушение необходимо точно следить за соблюдением налоговиками и судами всех установленных законодательством сроков. Как мы видели, не только налоговые инспекции, но и арбитражные суды различных инстанций иногда допускают ошибки. Этими ошибками налогоплательщик вполне может воспользоваться и избежать возможной налоговой ответственности.

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

14.05.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——