"Налоговый вестник", N 6, 2002

О НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник",

N N 4, 5, 2002)

При формировании внереализационных расходов необходимо рассмотреть порядок определения резервов по сомнительным долгам организациями, применяющими метод начисления.

Согласно ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, на основании вышеизложенного промежуточная таблица налогового учета может выглядеть следующим образом (см. табл. 9.1).

Таблица 9.1

     
   —————T——————————————————T—————————T——————T———————————————————————¬
   | N  |   Наименование   |   Срок  |Акт   |         Сумма         |
   |п/п |                  | платежа |инвен—|      в тыс. руб.      |
   |    |                  |   по    |тари— +—————T—————T—————T—————+
   |    |                  |договору |зации |  01 |  02 |  03 |I кв.|
   +————+——————————————————+—————————+——————+—————+—————+—————+—————+
   |  1 |Сомнительная      |         |      |     |     |     |     |
   |    |задолженность со  |         |      |     |     |     |     |
   |    |сроком            |         |      |     |     |     |     |
   |    |возникновения     |         |      |     |     |     |     |
   |    |свыше 90 дней     |         |      |     |     |     |     |
   +————+——————————————————+—————————+——————+—————+—————+—————+—————+
   |  2 |Сумма создаваемого|         |      |     |     |     |     |
   |    |резерва, но не    |         |      |     |     |     |     |
   |    |более п.1         |         |      |     |     |     |     |
   +————+——————————————————+—————————+——————+—————+—————+—————+—————+
   |  3 |Сомнительная      |         |      |     |     |     |     |
   |    |задолженность со  |         |      |     |     |     |     |
   |    |сроком            |         |      |     |     |     |     |
   |    |возникновения от  |         |      |     |     |     |     |
   |    |45 дней до 90 дней|         |      |     |     |     |     |
   |    |(включительно)    |         |      |     |     |     |     |
   +————+——————————————————+—————————+——————+—————+—————+—————+—————+
   |  4 |Сумма резерва (но |         |      |     |     |     |     |
   |    |не более 50% от   |         |      |     |     |     |     |
   |    |п.3)              |         |      |     |     |     |     |
   +————+——————————————————+—————————+——————+—————+—————+—————+—————+
   |  5 |Итого сумма       |         |      |     |     |     |     |
   |    |резерва           |         |      |     |     |     |     |
   +————+——————————————————+—————————+——————+—————+—————+—————+—————+
   |  6 |Выручка от        |         |      |     |     |     |     |
   |    |реализации        |         |      |     |     |     |     |
   +————+——————————————————+—————————+——————+—————+—————+—————+—————+
   |  7 |Норма, списываемая|         |      |     |     |     |     |
   |    |на                |         |      |     |     |     |     |
   |    |внереализационные |         |      |     |     |     |     |
   |    |расходы           |         |      |     |     |     |     |
   L————+——————————————————+—————————+——————+—————+—————+—————+——————
   

Необходимо также заполнить промежуточную таблицу налогового учета по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней, которая не увеличивает сумму создаваемого резерва (см. табл. 9.2).

Таблица 9.2

     
   ———————————————T——————————T——————————————T———————————————————————¬
   | Наименование |   Срок   |     Акт      |   Сумма в тыс. руб.   |
   |              | платежа  |инвентаризации+—————T—————T—————T—————+
   |              |    по    |              |  01 |  02 |  03 |I кв.|
   |              | договору |              |     |     |     |     |
   +——————————————+——————————+——————————————+—————+—————+—————+—————+
   |Сомнительная  |          |              |     |     |     |     |
   |задолженность |          |              |     |     |     |     |
   |со сроком     |          |              |     |     |     |     |
   |возникновения |          |              |     |     |     |     |
   |до 45 дней    |          |              |     |     |     |     |
   L——————————————+——————————+——————————————+—————+—————+—————+——————
   

В соответствии со ст.266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей Кодекса.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Следующая промежуточная таблица налогового расчета заполняется при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (см. табл. 9.3).

Таблица 9.3

     
   ————T———————————————T———————T————T———————T———————————————————————¬
   | N |  Наименование |Срок   |Акт |Дата   |   Сумма в тыс. руб.   |
   |п/п|               |платежа|ин— |уступки|                       |
   |   |               |по     |вен—|права  +—————T—————T—————T—————+
   |   |               |догово—|та— |требо— |  01 |  02 |  03 |I кв.|
   |   |               |ру     |ри— |вания  |     |     |     |     |
   |   |               |       |за— |       |     |     |     |     |
   |   |               |       |ции |       |     |     |     |     |
   +———+———————————————+———————+————+———————+—————+—————+—————+—————+
   | 1 |Убыток от      |       |    |       |     |     |     |     |
   |   |уступки права  |       |    |       |     |     |     |     |
   |   |требования     |       |    |       |     |     |     |     |
   +———+———————————————+———————+————+———————+—————+—————+—————+—————+
   | 2 |Норма списания |       |    |       |     |     |     |     |
   |   |убытка на      |       |    |       |     |     |     |     |
   |   |внереализацион—|       |    |       |     |     |     |     |
   |   |ные расходы    |       |    |       |     |     |     |     |
   +———+———————————————+———————+————+———————+—————+—————+—————+—————+
   | 3 |Норма списания |       |    |       |     |     |     |     |
   |   |убытка на      |       |    |       |     |     |     |     |
   |   |внереализацион—|       |    |       |     |     |     |     |
   |   |ные расходы по |       |    |       |     |     |     |     |
   |   |истечении      |       |    |       |     |     |     |     |
   |   |45 дней после  |       |    |       |     |     |     |     |
   |   |уступки права  |       |    |       |     |     |     |     |
   |   |требования     |       |    |       |     |     |     |     |
   L———+———————————————+———————+————+———————+—————+—————+—————+——————
   

После заполнения промежуточных таблиц налоговых расчетов, аналитических таблиц налогового учета заполняется сводная таблица налогового учета, которая выглядит следующим образом (см. табл. 9.4).

Таблица 9.4

     
   ——————T—————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |N п/п|        Наименование         |       Сумма в тыс. руб.    |
   |     |                             +——————T——————T——————T———————+
   |     |                             |  01  |  02  |  03  | I кв. |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |  1  |Всего расходов, связанных с  |      |      |      |       |
   |     |производством и реализацией, |      |      |      |       |
   |     |в том числе:                 |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   | 1.1 |материальные расходы         |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   | 1.2 |расходы на оплату труда      |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   | 1.3 |суммы начисленной амортизации|      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   | 1.4 |прочие расходы               |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |  2  |Внереализационные расходы    |      |      |      |       |
   L—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+————————
   

На основании ст.248 НК РФ доходы подразделяются:

- на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

- на внереализационные доходы.

В соответствии с гл.25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно ст.248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Как отмечалось ранее, первичными документами, в соответствии с которыми определяются доходы, служат первичные бухгалтерские документы, а документами налогового учета могут быть аналитические таблицы (см. табл. 10).

Таблица 10

     
   ——————T—————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |N п/п|        Наименование         |       Сумма в тыс. руб.    |
   |     |                             +——————T——————T——————T———————+
   |     |                             |  01  |  02  |  03  | I кв. |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |  1  |Выручка от реализации товаров|      |      |      |       |
   |     |(работ, услуг) собственного  |      |      |      |       |
   |     |производства                 |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |  2  |Выручка от реализации товаров|      |      |      |       |
   |     |(работ, услуг), ранее        |      |      |      |       |
   |     |приобретенных (перепродажа)  |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |  3  |Выручка от прочей реализации |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |     |Итого                        |      |      |      |       |
   L—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+————————
   

Внереализационные расходы определяются с учетом положений ст.250 НК РФ и группируются в следующей аналитической таблице (см. табл. 11).

Таблица 11

     
   ——————T—————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |N п/п|        Наименование         |       Сумма в тыс. руб.    |
   |     |                             +——————T——————T——————T———————+
   |     |                             |  01  |  02  |  03  | I кв. |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |     |Внереализационные доходы по  |      |      |      |       |
   |     |видам на основании ст.250    |      |      |      |       |
   |     |НК РФ                        |      |      |      |       |
   L—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+————————
   

Так как гл.25 НК РФ для отдельных доходов установлены определенные условия признания даты их получения, то, по нашему мнению, следует заполнить следующие промежуточные таблицы налоговых расчетов (см. табл. 11.1).

Таблица 11.1

     
   ——————T————————————T———————————————————T—————————————————————————¬
   |N п/п|Наименование|  Дата подписания, |    Сумма в тыс. руб.    |
   |     |            |    поступления    +—————T——————T——————T—————+
   |     |            | денежных средств  |  01 |  02  |  03  |I кв.|
   +—————+————————————+———————————————————+—————+——————+——————+—————+
   L—————+————————————+———————————————————+—————+——————+——————+——————
   

Данная таблица заполняется при определении даты получения доходов от дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); иных аналогичных доходов.

Подобные промежуточные таблицы налоговых расчетов заполняются при определении даты дохода: от сдачи имущества в аренду; в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности; по доходам от купли - продажи иностранной валюты; по иным аналогичным доходам, - только в колонке "Дата подписания, поступления денежных средств" табл. 11.1 проставляется "Дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями заключенных договоров".

При определении даты дохода от процентов по кредитам и займам и иным долговым обязательствам; штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; иных аналогичных доходов в данной колонке проставляется показатель "Дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо дата решения суда"; по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества в данной колонке также проставляется "Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества".

При определении даты дохода в виде сумм восстановленных резервов и иных аналогичных доходов, в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода, по доходам от доверительного управления имуществом, по доходам прошлых лет, по доходам в виде сумм дооценки имущества и иным аналогичным доходам вместо промежуточной таблицы налоговых расчетов будет достаточно справки бухгалтера, которая будет служить основанием для заполнения аналитических таблиц налогового учета.

Необходимо также составить промежуточную таблицу налогового расчета по суммам кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанным в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (см. табл. 11.2).

Таблица 11.2

     
   ————T———————T———————T————————————T———————T———————————————————————¬
   | N |Наиме— |Акт    |НДС в сумме |Срок   |         Сумма         |
   |п/п|нование|инвен— |кредиторской|платежа|      в тыс. руб.      |
   |   |       |тариза—|задолженно— |по     +—————T—————T—————T—————+
   |   |       |ции    |сти         |догово—|  01 |  02 |  03 |I кв.|
   |   |       |       |            |ру     |     |     |     |     |
   +———+———————+———————+————————————+———————+—————+—————+—————+—————+
   L———+———————+———————+————————————+———————+—————+—————+—————+——————
   

Статьей 279 НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования. Следовательно, необходимо заполнить промежуточную таблицу налогового расчета при уступке права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (см. табл. 11.3).

Таблица 11.3

     
   ————T——————————————T——————————T——————————T———————————————————————¬
   | N | Наименование |   Срок   |   Дата   |   Сумма в тыс. руб.   |
   |п/п|              |  платежа | уступки  +—————T—————T—————T—————+
   |   |              |    по    |  права   |  01 |  02 |  03 |I кв.|
   |   |              | договору |требования|     |     |     |     |
   +———+——————————————+——————————+——————————+—————+—————+—————+—————+
   | 1 |Доход от      |          |          |     |     |     |     |
   |   |уступки права |          |          |     |     |     |     |
   |   |требования    |          |          |     |     |     |     |
   +———+——————————————+——————————+——————————+—————+—————+—————+—————+
   | 2 |Убыток от     |          |          |     |     |     |     |
   |   |уступки права |          |          |     |     |     |     |
   |   |требования    |          |          |     |     |     |     |
   +———+——————————————+——————————+——————————+—————+—————+—————+—————+
   | 3 |Проценты по   |          |          |     |     |     |     |
   |   |долговому     |          |          |     |     |     |     |
   |   |обязательству |          |          |     |     |     |     |
   +———+——————————————+——————————+——————————+—————+—————+—————+—————+
   | 4 |Сумма списания|          |          |     |     |     |     |
   |   |убытков от    |          |          |     |     |     |     |
   |   |уступки права |          |          |     |     |     |     |
   |   |требования    |          |          |     |     |     |     |
   L———+——————————————+——————————+——————————+—————+—————+—————+——————
   

В соответствии со ст.251 НК РФ необходимо также составлять аналитическую таблицу по доходам, не учитываемым при определении налоговой базы (см. табл. 12).

Таблица 12

     
   ——————T—————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |  N  |        Наименование         |       Сумма в тыс. руб.    |
   | п/п |                             +——————T——————T——————T———————+
   |     |                             |  01  |  02  |  03  | I кв. |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |     |Доходы, не учитываемые при   |      |      |      |       |
   |     |определении налоговой базы   |      |      |      |       |
   |     |по видам на основании ст.251 |      |      |      |       |
   |     |НК РФ                        |      |      |      |       |
   L—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+————————
   

Основным документом, используемым для определения результатов от реализации, для бухгалтерского учета является Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, а для налогообложения - ст.ст.249, 250 НК РФ.

Согласно ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов включаются в операционные доходы, а в соответствии с гл.25 НК РФ выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав относится к доходу от реализации.

В соответствии с ПБУ 9/99 прочие поступления подразделяются:

- на операционные доходы;

- на внереализационные доходы;

- на чрезвычайные доходы.

Согласно гл.25 НК РФ все эти доходы включаются в одну группу - внереализационные доходы, и перечень доходов расширяется:

- на суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов;

- на суммы положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России;

- на суммы, использованные не по целевому назначению имущества (в том числе денежные средства), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации;

- на суммы полученных целевых средств, предназначенных для формирования резервов по развитию и обеспечению функционирования и безопасности атомных электростанций, использованных не по целевому назначению;

- на суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации;

- на суммы возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

- на суммы доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

- на суммы стоимости излишков товарно - материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

В соответствии с НК РФ выручка при методе начисления определяется в день отгрузки. Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, то есть день перехода права собственности на товары, работы, услуги независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных гл.25 НК РФ.

На основании вышеизложенного необходимо заполнить следующую промежуточную таблицу налогового расчета (см. табл. 13).

Таблица 13

     
   ——————T—————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |  N  |   Наименование показателей  |       Сумма в тыс. руб.    |
   | п/п |                             +——————T——————T——————T———————+
   |     |                             |  01  |  02  |  03  | I кв. |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |  1  |Сумма убытка                 |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |  2  |Норматив списания убытков    |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |  3  |Сумма налоговой базы         |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |  4  |Норма списания убытка        |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |  5  |Сумма списания убытка        |      |      |      |       |
   L—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+————————
   

Необходимо также отметить, что данные табл. 13 должны сохраняться налогоплательщиком в течение всего срока уменьшения налоговой базы текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Итоговые данные аналитических таблиц по доходам предприятия служат основанием для заполнения сводной таблицы налогового учета (см. табл. 14).

Таблица 14

     
   ——————T—————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |  N  |        Наименование         |       Сумма в тыс. руб.    |
   | п/п |                             +——————T——————T——————T———————+
   |     |                             |  01  |  02  |  03  | I кв. |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |     |Доходы от реализации товаров |      |      |      |       |
   |     |(работ, услуг) и             |      |      |      |       |
   |     |имущественных прав           |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |     |Внереализационные доходы     |      |      |      |       |
   +—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+———————+
   |     |Всего доходов                |      |      |      |       |
   L—————+—————————————————————————————+——————+——————+——————+————————
   

Подписано в печать А.Ю.Блок

14.05.2002 г. Ростов - на - Дону

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——