"Налоговые известия Московского региона", N 5, 2002

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ (ВЗНОС) ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ

С помощью единого социального налога (ЕСН), введенного с 1 января 2001 г., мобилизуются средства для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение, а также медицинскую помощь.

Глава 24 Налогового кодекса Российской Федерации, которой установлен ЕСН, претерпела многочисленные изменения, самые существенные из которых были внесены Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 198-ФЗ).

В 2002 г. установлен фактически новый порядок исчисления ЕСН.

В отличие от порядка, действовавшего в 2001 г., с 2002 г. организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, уплачивают ЕСН и взносы в Пенсионный фонд РФ наряду с организациями, применяющими традиционную и упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

Согласно ст.236 НК РФ объектом налогообложения для организаций являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Из характеристики объекта налогообложения ЕСН, установленного на 2001 г., были исключены следующие положения:

- объект, представляющий собой выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором;

- выплаты и иные вознаграждения по лицензионным договорам;

- формулировка "по всем основаниям".

Однако выплаты и иные вознаграждения, соответствующие определению объекта налогообложения, могут быть не признаны таковым при наличии некоторых обстоятельств, т.е. в случаях, когда они представляют собой "изъятия из объекта налогообложения".

Таких изъятий в тексте ст.236 Кодекса два:

- вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям;

- выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Кроме того, не признаются объектом налогообложения ЕСН выплаты, производимые по договорам о переходе права собственности и иных вещных прав на имущество (имущественные права) и о передаче в пользование имущества (имущественных прав).

В 2001 г. "изъятия из объекта налогообложения" состояли из:

- вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям;

- выплат в натуральной форме сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей производителями этой продукции и товаров до 1000 руб. (включительно) в расчете на одного работника за календарный месяц;

- выплат, произведенных за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

К объекту налогообложения относятся и суммы, указанные в ст.238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" НК РФ, как не подлежащие налогообложению (кроме "изъятий из объекта"), несмотря на то, что далеко не все из них соответствуют определению объекта налогообложения, т.е. в своем роде "псевдообъект" (например, командировочные расходы). Это обусловлено формулировкой абз.2 п.1 ст.237 "Налоговая база" НК РФ:

- "налоговая база... определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236... Кодекса";

- "при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238... Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты".

Следует учесть, что объект обложения ЕСН одинаков и для федерального бюджета, и для фондов обязательного медицинского страхования (федерального и территориального), и для Фонда социального страхования РФ.

В свою очередь, налоговая база включает в себя не только прямые денежные выплаты, но и вознаграждения в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи. Такого рода вознаграждения в 2001 г. назывались материальной выгодой. В 2002 г. специального названия они не имеют.

Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода, которым в соответствии со ст.240 НК РФ признается календарный год, по истечении каждого месяца нарастающим итогом. Кроме того, налоговая база исчисляется отдельно по федеральному бюджету и фондам.

В связи с тем что НК РФ не установлена точность расчета суммовых величин, объект налогообложения, налоговую базу, суммы, не подлежащие налогообложению, льготы и сам налог необходимо исчислять с точностью до целых копеек.

При определении налоговой базы стоимость товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из их рыночных цен, а при государственном регулировании - исходя из государственных регулируемых розничных цен, включая налог на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и акцизы.

По авторским договорам учитываются расходы, предусмотренные гл.23 НК РФ.

Статьей 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Таким образом, при расчете страховых взносов не учитываются льготы, уменьшающие налоговую базу при расчете ЕСН в соответствии со ст.ст.239 и 245 НК РФ, однако учитываются суммы, не подлежащие налогообложению в соответствии со ст.238 НК РФ.

Статья 238, претерпевшая в 2002 г. незначительные изменения, в п.1 содержит перечень не подлежащих налогообложению выплат и вознаграждений, из которых наиболее часто встречаются следующие:

- пособия;

- компенсации;

- некоторые виды материальной помощи;

- взносы по договорам обязательного и некоторых видов добровольного личного страхования;

- суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ);

- стоимость форменной одежды и обмундирования, а также льгот по проезду, предоставляемых по законодательству Российской Федерации;

- выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов.

Пунктом 2 указанной статьи для бюджетных организаций установлены не подлежащие налогообложению в пределах 2000 руб. выплаты в виде:

- материальной помощи работникам и бывшим работникам (уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту);

- возмещения (оплаты) бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом (хотя в 2002 г. выплаты в пользу сторонних лиц (в данном случае - бывших работников) не являются объектом обложения ЕСН).

Пунктом 3 ст.238 Кодекса предусмотрено, что в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, не включаются вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Однако выплаты и вознаграждения по лицензионным договорам изначально не являются объектом обложения ЕСН. Таким образом, ЕСН в Фонд социального страхования РФ начисляется только по трудовым договорам, отличительными признаками которых являются:

- соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка;

- наличие у работника социальных гарантий (отпуск, оплата листка нетрудоспособности и т.п.);

- организация работодателем процесса труда;

- оплата за процесс, а не за результат труда;

- выполнение работы по определенной специальности, квалификации или должности.

В соответствии со ст.239 НК РФ налогоплательщикам установлен ряд льгот.

Так, например, согласно п.1 данной статьи Кодекса от уплаты налога освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II, III группы. Причем Кодексом не предусматриваются ограничения в применении данной льготы в зависимости от того, получает ли работник пенсию, и если получает, то по какому основанию. Эта льгота предоставляется с месяца, в котором работник получил инвалидность или в котором инвалид был принят на работу. Льгота прекращает свое действие с месяца, следующего за месяцем, в котором работник утратил статус инвалида, либо уволился, либо полученный им доход превысил 100 000 руб.

От уплаты налога освобождаются также следующие категории налогоплательщиков с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. на каждого работника за налоговый период:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Данная льгота используется аналогично описанной выше и может применяться только в случае, если эти организации не занимаются производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884 "Об утверждении Перечня товаров, реализация которых не подлежит освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость, а также при производстве и (или) реализации которых осуществляющие их организации не подлежат освобождению от уплаты единого социального налога (взноса)".

Кроме того, п.1 ст.239 НК РФ установлена льгота для российских фондов поддержки образования и науки с сумм выплат в виде грантов.

Пунктом 2 данной статьи Кодекса предоставляется право на льготу организациям при осуществлении ими выплат и иных вознаграждений иностранным гражданам и лицам без гражданства.

В фонды обязательного медицинского страхования производятся начисления ЕСН за иностранных граждан и лиц без гражданства, если с ними заключен трудовой договор (регулируемый Трудовым кодексом РФ) вне зависимости от иных обстоятельств либо договор гражданско-правового характера при условии, что у этого физического лица имеется статус постоянно проживающего или он находится на территории Российской Федерации более 183 дней. Что касается начисления ЕСН в Фонд социального страхования РФ, то такие начисления производятся за иностранных граждан и лиц без гражданства, с которыми заключен трудовой договор. Безусловно, изложенные выше положения действуют с учетом международных договоров, предусматривающих социальные гарантии граждан договаривающихся государств.

По ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, льгота по выплатам и вознаграждениям в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства не предусмотрена. В 2001 г. ЕСН в Пенсионный фонд РФ начислялся только за иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих вид на жительство и разрешение органов внутренних дел (статус постоянно проживающих), т.е. имеющих право на получение пенсии на территории Российской Федерации.

Льготы, предусмотренные ст.239 НК РФ (кроме ЕСН, подлежащего зачислению в федеральный бюджет) в 2002 г. предоставляются в порядке, аналогичном порядку, действовавшему в 2001 г.

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст.240).

Пунктом 1 ст.241 НК РФ установлены ставки налога, представляющие собой регрессивную шкалу.

Пунктом 2 данной статьи определено, что в 2002 г. налогоплательщик теряет право на применение регрессивной шкалы налогообложения при условии, если величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо с начала календарного года по истекший календарный месяц составляет менее 2500 руб.

Расчет пороговой величины для применения регрессивной шкалы налогообложения производится следующим образом. Выбираются все физические лица, на выплаты которым начислялся ЕСН в федеральный бюджет. От этого числа определяется 10% (для организаций с численностью работников свыше 30 человек) или 30% (для организаций с численностью работников до 30 человек включительно), имеющих наибольшие по размеру доходы, и в дальнейшем расчете они не учитываются. Из оставшихся 90 (или 70)% рассчитывается средняя численность по правилам, установленным Постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121, а также суммируется их доход, на который начислялся ЕСН в федеральный бюджет. Затем суммарный доход делится на рассчитанную среднюю численность и количество истекших с начала налогового периода месяцев. Полученная величина (налоговая база в среднем на одно физическое лицо за месяц) сравнивается с 2500 руб. и в случае, если эта величина окажется меньше пороговой, налогоплательщик должен применить максимальную налоговую ставку, а в дальнейшем теряет право на применение регрессивной шкалы налогообложения до конца налогового периода.

Следует учесть, что регрессивная шкала налогообложения представляет собой не льготу, а специфическую форму ставки, в связи с чем налогоплательщик не вправе отказаться от ее применения. Кроме того, право на применение регрессивной шкалы налогообложения предоставляется налогоплательщику, включая его обособленные подразделения.

Статьей 22 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлены тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Данные тарифы зависят от пола и возраста физического лица и имеют три возрастные градации. В 2002 г. для лиц 1967 года рождения и моложе должны применяться тарифы, установленные п.п.1 и 2 ст.33 указанного Закона.

Датой осуществления выплат и иных вознаграждений является день их начисления в пользу работника (физического лица) (ст.242 НК РФ).

Сумма налога (авансовых платежей) исчисляется налогоплательщиками нарастающим итогом с начала налогового периода ежемесячно отдельно в федеральный бюджет и в каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Налог (авансовый платеж) уплачивается отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет и в каждый фонд также ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца с учетом ранее уплаченных сумм.

Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, уменьшается налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сумма налога (авансового платежа), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Причем сумма ЕСН, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, не должна быть меньше, чем вычет.

Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей, величине налогового вычета, а также о суммах уплаченных страховых взносов отражаются в расчете, представляемом в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 1 февраля 2002 г. N БГ-3-05/49.

Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения Фонда социального страхования РФ отчеты по утвержденной форме, а также в Пенсионный фонд РФ сведения и документы в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Налоговая декларация представляется налогоплательщиками в налоговый орган в трех экземплярах по форме, утвержденной Приказом МНС России от 27 декабря 2001 г. N БГ-3-05/573, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копия декларации с отметкой налогового органа или иным документом, подтверждающим ее представление в налоговый орган, представляется в территориальный орган Пенсионного фонда РФ не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога (авансовых платежей по налогу), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения. За иные обособленные подразделения указанные обязанности исполняет головная организация.

В 2002 г. ст.245 НК РФ установлены льготы по налогообложению ЕСН для так называемых "силовых" министерств и ведомств в части Фонда социального страхования РФ, фондов обязательного медицинского страхования и платежей в федеральный бюджет.

Подписано в печать Л.В.Константинова

10.05.2002 Управление МНС России

по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——