"Налоговые известия Московского региона", N 5, 2002

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ СТОИМОСТНОГО АНАЛИЗА

В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ОРГАНИЗАЦИИ <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В работе над данной статьей использованы материалы книги профессора А.П. Ковалева "Стоимостной анализ". - М.: Типография МГТУ "Станкин", 2000 - 171 с.

Все предприятия независимо от их организационно - правовой формы начиная с 1 января 2002 г. не смогут использовать учетную политику 2001 г. В нее необходимо внести кардинальные изменения, связанные с изменениями законодательных и нормативных актов, действующих с 1 января 2002 г., а именно:

- вступила в силу гл.25 "Налог на прибыль организации" НК РФ;

- все предприятия обязаны перейти на новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций;

- вступили в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, и "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Учетная политика организации - это план работы финансовых и бухгалтерских служб на год. Именно она, по сути, определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерских и финансовых служб, но и всего предприятия. Насколько точно все тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности предприятия, будут предусмотрены в учетной политике, настолько верно будет выбрана наиболее оптимальная схема ведения бухгалтерского и налогового учета предприятия. В конечном итоге от этого зависит сумма уплачиваемых налогов, возможные налоговые последствия в виде налоговых санкций и, соответственно, финансовое благополучие предприятия.

Способность руководства организации принимать экономически перспективные решения на микроэкономическом уровне очень важна и ответственна для предпринимателя. Единственно правильное решение имеет значение для сохранности и повышения финансовой устойчивости предприятия. Руководителю необходимо оценивать работу организации в перспективе и принимать решения с точки зрения их влияния на возможные изменения в будущем.

Действующие законодательные и нормативные документы по налогообложению и бухгалтерскому учету предоставляют организациям достаточно свободы для того, чтобы сформировать учетную политику, которая учитывала бы специфику деятельности, принципы и условия хозяйствования, отвечала бы хозяйственной политике организации, учитывала бы ресурсы ее развития и, кроме того, давала бы возможность представить пользователям (заинтересованным лицам) полную достоверную, полезную информацию о финансовом состоянии организации.

Однако во многих ситуациях лицам, ответственным за формирование учетной политики организации, трудно ориентироваться в многообразии форм и методов учетных операций. Еще труднее бывает разрабатывать учетную политику в целях налогообложения. Это связано с неточными формулировками законодательства и огромным количеством регламентирующих подзаконных актов.

Для того чтобы учесть полный спектр всех особенностей, необходимо учетную политику строить на основе данных экономического и финансового анализа предприятия, выполненного исходя из полного обычного делового документооборота предприятия.

Чтобы эффективно функционировать и быть конкурентоспособным, предприятие в условиях рынка должно постоянно держать под контролем состояние своих финансов и экономические процессы, вызывающие изменение затрат, цен, прибыли, в том числе и прибыли в целях налогообложения.

Без анализа невозможно решить задачи планирования и прогнозирования, принять правильное управленческое решение, сделать обоснованные оценки стоимости, построить учетную политику предприятия, в том числе в целях налогообложения, обеспечить конкурентоспособность производимой продукции предприятия в целом, поэтому аналитическая работа должна стать основой деятельности экономистов, менеджеров, бухгалтеров, налоговых консультантов предприятия.

В настоящие время действуют следующие методы экономического анализа: технико - экономический; финансовый; стоимостной.

Для того чтобы правильно выбрать метод анализа, необходимо учитывать при постановке задач приоритеты деятельности организации.

Как уже было сказано выше, основная задача организации - разработка стратегически грамотной, осмотрительной и последовательной учетной политики. 2002 г. считается переходным, поэтому при принятии учетной политики на 2002 г. могут быть допущены ошибки, которые уже нельзя допускать в 2003 г. Сегодня еще можно их оправдать сложностью переходного периода и многими неточностями и неясностью положений законодательных актов. Но все эти издержки будут устранены, а принципиально новый подход к налогообложению прибыли вряд ли изменится.

В связи с вступлением в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ встает другая задача: как с минимальными затратами сил и рабочего времени работников финансовых служб предприятия одновременно обеспечить выполнение принципиально разных целей при ведении раздельно бухгалтерского и налогового учета.

Уточним цели каждого из направлений:

- бухгалтерская отчетность должна быть прозрачной, открытой, доступной и привлекательной;

- в налоговом учете предприятия необходимо учесть все требования налогового законодательства и наладить налоговый учет предприятия с учетом всех нюансов текущей деятельности и перспектив развития предприятия.

Для достижения положительных результатов в решении таких разных задач следует определить базу данных, на основе которых организация будет решать поставленные задачи.

Исходной базой данных и для бухгалтерского, и для налогового учета будут служить результаты экономического анализа данного предприятия.

Вообще анализ (в переводе с греческого - analysis) означает разбор, рассмотрение чего-либо целого путем его расчленения на составные элементы. Такое понимание в полной мере относится к экономическому анализу в целом и к стоимостному в частности.

Технико - экономический анализ изучает показатели производственно - хозяйственной деятельности предприятий и их подразделений в динамике и в статике.

Финансовый анализ изучает показатели финансового состояния предприятия на основе данных бухгалтерской отчетности.

Стоимостной анализ рассматривает показатели, характеризующие процессы производства и реализации конкретной продукции, а также использования элементов основных производственных фондов.

Существует определенная взаимосвязь между этими направлениями экономического анализа как в методическом, так и в содержательном отношении. Указанные методы экономического анализа объединяет то, что все они рассматривают:

- хозяйственные или экономические процессы на том или ином уровне управления;

- показатели, характеризующие затраты или расходы ресурсов;

- показатели, характеризующие результаты;

- объективные и субъективные факторы, влияющие на результаты и затраты.

Данные методы экономического анализа направлены на решение следующих важнейших задач хозяйственной деятельности:

- повышение обоснованности планов и плановых нормативов, для чего анализируются фактические показатели работы в прошлые периоды и делаются выводы, относящиеся к планам на будущее;

- определение причин отклонений фактических показателей от плановых (или прогнозных); при этом выявляется роль как объективных, так и субъективных факторов;

- определение эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов при реализации определенных решений;

- разработка предложений по мотивации эффективной деятельности коллективов и отдельных исполнителей;

- выявление и оценка внутренних резервов на всех стадиях производственного процесса (и даже жизненного цикла продукции);

- обоснование и выбор эффективных управленческих решений.

Экономический анализ занимает определенное место в системе управления, он рассматривается как элемент в цепочке принятия решения: анализ - планирование - организация.

Анализ представляет собой этап в подготовке и принятии управленческого решения. В зависимости от того, с какой функцией управления непосредственно связан экономический анализ, различают следующие его виды:

- перспективный анализ, предназначенный для целей прогнозирования и планирования;

- оперативный анализ, подчиненный задачам организации и регулирования;

- текущий или ретроспективный анализ, проводимый для функции контроля.

Стоимостной анализ чаще всего имеет черты перспективного или текущего анализа в зависимости от того, на какой период времени рассчитаны его рекомендации (на один год или на несколько лет).

В зависимости от объема работ экономический анализ может быть локальным (по отдельным производственным звеньям) или комплексным (по всему предприятию). Стоимостной анализ относится к локальному анализу, так как его объектом служат обычно отдельные материальные объекты - машины, приборы, агрегаты, здания, сооружения, инструменты и т.д.

В зависимости от широты сравнения анализ может быть внутрихозяйственным (в рамках определенного предприятия) или межхозяйственным (отраслевым, по группе родственных предприятий). Стоимостной анализ может быть отнесен как к тому, так и к другому виду в зависимости от его цели и постановки.

По степени охвата объектов анализ может быть сплошным и выборочным. Так как невозможно охватить анализом сразу всю продукцию предприятия или весь парк оборудования, стоимостной анализ имеет характер выборочного анализа.

По периодичности повторения различают анализ периодический и разовый (непериодический). Обычно стоимостной анализ относится к определенному объекту и носит в отношении этого объекта разовый характер, хотя не исключена возможность его повторения.

В зависимости от субъекта исполнения анализ может быть внешним, проводимым независимыми экспертами, аудиторскими фирмами, и внутренним, осуществляемым специалистами самого предприятия. На практике стоимостной анализ может иметь характер как внешнего, так и внутреннего анализа.

В зависимости от преобладающей целевой установки анализ может быть:

- диагностическим, проводимым с целью предупреждения кризисного положения предприятия;

- исследовательским, осуществляемым с целью изучения какого-либо явления, выявления какой-либо закономерности;

- инновационным, проводимым для поиска принципиально нового решения;

- рационализирующим, нацеленным на изыскание резервов и совершенствование конструкции и технологии производства объекта;

- оценочным, подчиненным задаче оценки стоимости объекта;

- моделирующим, проводимым с целью разработки каких-либо экономико - математических моделей и алгоритмов.

Стоимостной анализ может приобретать признаки каждого из перечисленных выше видов анализа.

Практикой экономического анализа выработан ряд универсальных методов и приемов, которые находят применение при любом виде анализа, в том числе и при стоимостном анализе. К таким универсальным приемам анализа относятся: системная детализация; сравнение; однородные группировки; расчет индексов; расчет средних удельных показателей и относительных коэффициентов; балансовый метод и методы математической статистики.

Рассмотрим кратко каждый из них.

Системная детализация - это представление анализируемого объекта в виде системы, включающей подсистемы и элементы. В этом заключается применение системного подхода. Данный прием применяется и к экономическим показателям, так как сложные экономические показатели формируются под влиянием частных показателей. Например, трудоемкость изготовления машины складывается из трудоемкости изготовления отдельных узлов, а трудоемкость изготовления узлов - из трудоемкости изготовления деталей; в свою очередь, трудоемкость изготовления деталей - из трудоемкости отдельных операций. Таким образом, получаем систему взаимосвязанных показателей.

Сравнение - прием, позволяющий выявить общие качества и различия у сравниваемых объектов. Возможны несколько случаев сравнения: с аналогом; с тем же объектом, но в его прошлом состоянии; с лучшим аналогом; с условным объектом (эталоном). Экономический анализ без сравнения практически невозможен. Иногда даже употребляют термин "сравнительный анализ".

При осуществлении сравнительной процедуры возникает два вопроса:

1) можно ли считать некий объект аналогом для анализируемого объекта;

2) если есть несколько похожих объектов, то какой из них обладает большим сходством с анализируемым объектом?

Отвечая на первый вопрос, следует отметить, что результаты анализа сильно зависят от того, какой объект выбран в качестве аналога и, следовательно, данные по какому объекту распространены на анализируемый объект.

Различают два вида аналогов: функциональные и классификационные. Функциональные аналоги характеризуются сходством выполняемых функций, т.е. они функционально взаимозаменяемы, но в то же время могут иметь разное строение и разный принцип действия. Классификационные аналоги характеризуются сходством не только функций, но и устройством, при этом они сходны также по конструкции, принципу действия, используемым энергоносителям и т.п. Эти аналоги принадлежат к одному классу изделий.

Для решения одних задач может быть достаточно подобрать только функциональный аналог. Например, если надо рассчитать сравнительный экономический эффект какой-либо технологической машины, достаточно подобрать функциональный аналог (машину) и сравнить его с другим - машиной, способной производить ту же продукцию, хотя и другим способом. Для решения других задач, например для оценки стоимости, качества и себестоимости, нужно обязательно выбрать классификационный аналог.

Чтобы ответить на второй вопрос, надо определить, что принимается в качестве меры сходства (различия) сравниваемых объектов. Обычно объекты характеризуются несколькими параметрами. Например, наш объект может быть очень похож на объект А по одному параметру, а по другому параметру он похож, скорее, на объект Б, чем на объект А. Какой объект: А или Б - взять в качестве аналога? Решение данной задачи дает метод кластерного анализа. Согласно этому методу все параметры сначала приводятся к безразмерному виду, в качестве меры различия между двумя сравниваемыми объектами принимается так называемое эвклидово расстояние: чем меньше это расстояние, тем больше сходство между объектами.

Группировка - это формирование групп однородных объектов по некоторым общим признакам. Группировку можно рассматривать как один из результатов процесса сравнения объектов между собой. Анализируя показатели объектов одной группы, можно установить закономерности, выявить связи между показателями. При стоимостном анализе обычно исследуют группы однородных изделий.

Для комплектования групп однородных объектов (кластеров) может также применяться показатель эвклидова расстояния. При этом составляется несколько вариантов разбиения исходного множества на кластеры. Оптимальным признается такое разбиение, при котором общая сумма внутригрупповых квадратов отклонений от "центров" кластеров минимальна.

Расчет индексов - это определение отношения какого-либо значения показателя к его базисному значению. Например, таким образом рассчитывают индексы цен, затрат, объемов производства и других показателей.

При стоимостном анализе часто возникает необходимость подобрать для анализируемого объекта близкий аналог, чтобы применить относящиеся к аналогу стоимостные показатели (нормативы) для расчета показателей анализируемого объекта. При этом как бы ни были похожи сравниваемые объекты, между ними всегда имеются различия, которые обнаруживаются в разных значениях одного или нескольких влияющих параметров. В этом случае стоимостной показатель для нашего объекта берут равным стоимостному показателю (нормативу) для аналога, умноженному на корректирующий коэффициент или индекс.

Индексный подход применяют также для приведения к сопоставимому виду показателей, относящихся к разным моментам времени и искаженных влиянием инфляции.

Расчет средних удельных показателей и относительных коэффициентов - прием, позволяющий установить некоторые единые нормативы для группы однородных объектов. Например, таким образом находят такие нормативы, как удельная цена на единицу массы изделия, удельный вес материальных затрат в себестоимости, процент накладных расходов, процент рентабельности и т.д.

Чтобы признать рассчитанный показатель в качестве стабильного норматива, необходимо убедиться в его постоянстве. Для этого рассчитывают такие показатели варьируемости, как среднее квадратическое отклонение и коэффициент вариации.

Среднее квадратическое отклонение служит стандартной мерой рассеяния оцениваемого показателя.

Другой мерой степени рассеяния значений показателя служит коэффициент вариации, представляющий собой отношение среднего квадратического отклонения к среднему значению показателя. Если коэффициент вариации не превышает 7%, то показатель можно считать постоянным в рассматриваемом интервале значений.

Балансовый метод - метод, предполагающий построение балансовых уравнений для отдельных расходуемых ресурсов. Например, при разработке норм расхода материалов составляют баланс их расхода, при техническом нормировании труда - баланс рабочего времени рабочего, а для нормирования энергоресурсов необходим энергетический баланс. Балансовый метод в общем случае помогает проверить соответствие между поступлением какого-либо ресурса, с одной стороны, и его расходом - с другой стороны.

Методы математической статистики - это комплекс методов и приемов из теории вероятностей и математической статистики, используемых при экономическом анализе. Среди них: дисперсионный анализ, корреляционный анализ, статистическое моделирование и др.

Дисперсионный анализ позволяет получить оценки варьируемости рассчитываемых показателей и сделать выводы о размерах ошибок и, следовательно, о точности получаемых конечных результатов расчетов.

Довольно широкое распространение получило применение корреляционного анализа и статистического моделирования. С помощью корреляционных моделей исследуют зависимости между экономическими показателями (стоимостью, затратами, ценами и др.) и различными техническими параметрами (производительностью, скоростью, точностью, мощностью и т.д.). Корреляционные модели особенно полезны тогда, когда наблюдаемые связи между показателями и параметрами невозможно описать строгими математическими функциями.

Перечисленные выше методы и приемы, конечно, не исчерпывают всего многообразия методических средств, которыми пользуются опытные аналитики на практике. Практический опыт и отчасти интуиция подсказывают аналитику, какой метод следует выбрать в первую очередь для решения той или иной задачи.

Стоимостной анализ может проводиться как самостоятельная работа, а может быть в составе комплексного экономического анализа деятельности предприятия.

Стоимостной анализ не является самоцелью, он подчинен решению какой-либо конкретной задачи, связанной с изменением хозяйственной, рыночной или социальной ситуации.

Потребность в проведении стоимостного анализа продукции возникает тогда, когда фактические характеристики, параметры или экономические показатели продукции входят в противоречие с предъявляемыми к ней требованиями потребителей или производителей. Например, к стоимостному анализу обращаются, если продукция стала либо морально устаревшей и не пользующейся спросом, либо слишком дорогой и нерентабельной в производстве, либо не отвечающей каким-либо введенным нормам (безопасной эксплуатации, санитарно - гигиеническим, экологическим и др.).

Необходимость в стоимостном анализе объектов основных средств может быть связана с повышенными затратами на содержание и обслуживание основных средств, их неполным использованием, физическим износом и моральным устареванием.

Конечной целью стоимостного анализа является либо нахождение нового решения, либо подтверждение уже раннее известного решения, осуществление которого сделает анализируемый объект приемлемым с позиций интересов и потребителя, и производителя.

В зависимости от условий проведения стоимостной анализ может быть внутренним и внешним. Внутренний анализ выполняют сами работники предприятия, его специалисты в области экономики, финансов, техники, технологии, маркетинга и т.д. При этом менеджерам предприятия необходимо выяснить, в чем причины неудовлетворительного состояния производства. Этот случай анализа остается наиболее распространенным до настоящего времени. Внешний анализ выполняется силами независимых стоимостных аналитиков, которых приглашает заказчик со стороны, при этом аналитики становятся как бы экспертами, аудиторами или налоговыми консультантами, так как от них ждут объективных заключений по решению какой-либо проблемы. По-видимому, по мере развития рынка все чаще будут происходить столкновения интересов между хозяйствующими субъектами и возникать потребность в независимом, беспристрастном внешнем анализе.

Обычно объектами стоимостного анализа являются различные изделия, производимые или эксплуатируемые на предприятиях: машины, технические установки, оборудование, инструменты, мебель, приборы, аппараты, товары народного потребления и т.д. Значительно реже стоимостному анализу подвергаются большие технические и организационные системы.

Аналитик должен хорошо знать причину, вследствие которой ему поручили проведение анализа. Только тогда он сможет правильно построить аналитическую процедуру, выбрать наиболее подходящий методический инструментарий и получить хорошие результаты. Уясняя ситуацию анализа, аналитик должен понять, какого рода решения от него ждут, насколько детально и глубоко возможно провести анализ при реальном наличии информации, насколько согласуются объемы аналитических работ со сроками их выполнения.

Существует множество разнообразных ситуаций анализа, поэтому отметим лишь наиболее характерные случаи, когда возникает потребность в стоимостном анализе изделий.

1. Конкуренты снизили цены на свою продукцию и поэтому при старой цене продукция предприятия перестала пользоваться спросом. С помощью анализа надо найти решение: либо снизить себестоимость производства (и соответственно цену) за счет экономного расхода какого-либо ресурса, либо удержать цену на прежнем уровне, но подкрепить спрос за счет повышения качества.

2. Конкуренты повысили качество своей продукции, вследствие чего спрос на продукцию упал. По результатам стоимостного анализа можно принять наиболее рациональное решение: или идти вслед за конкурентами по пути повышения качества, или, сохраняя качество, найти решение по снижению себестоимости и соответственно цены, или сконцентрировать внимание на освоении производства новой, более рентабельной продукции.

3. Предприятие - изготовитель представило предприятию - заказчику калькуляцию на заказанное изделие. Заказчик возражает против (как он считает) завышения затрат в калькуляции. С помощью независимого внешнего стоимостного анализа можно доказать правомерность (или, наоборот, неправомерность) отраженных в калькуляции расходов.

4. На предприятии предлагают осуществить организационно - техническое мероприятие, которое для него в целом вроде бы эффективно, однако при этом работа одних цехов улучшится, а других, наоборот, осложнится. Тем самым появляются как активные сторонники, так и активные противники проведения такого мероприятия. Задача стоимостного анализа - ответить на вопрос: действительно ли эффективно это мероприятие и нужно ли его реализовывать.

5. Просматривая отчеты цехов, руководители предприятия обнаружили, что в некоторых цехах накладные расходы чрезмерно велики. Объяснения цеховых менеджеров им представляются неубедительными. Путем стоимостного анализа, проводимого силами независимых аналитиков, можно установить, насколько оправданы повышенные накладные расходы.

6. Действующая на предприятии технология оказывает вредное влияние на окружающую среду. Необходимо решить, сохранять ли данную технологию и нести далее убытки от штрафов или добиваться кредита для инвестирования средств в природоохранные мероприятия. Ответ на данный вопрос может дать стоимостной анализ.

7. При существующем объеме производства на предприятии многие единицы оборудования оказываются незагруженными, отчего предприятие имеет значительные постоянные затраты. Возникает вопрос: каким образом и до какого уровня нужно повысить объем выпускаемой продукции, чтобы постоянные затраты были приемлемыми. Здесь также необходим стоимостной анализ.

8. По результатам отчетного периода обнаружились значительные отличия между плановыми и фактическими затратами. В этом случае задача стоимостного анализа заключается в том, чтобы выяснить причины этих расхождений и уточнить нормативы затрат для планирования себестоимости на следующий период.

Для решения перечисленных выше задач стоимостные аналитики применяют разные приемы и подходы, при этом любая аналитическая процедура будет включает следующие работы:

- определение полезностного потенциала анализируемого объекта и условий его наиболее полного использования;

- выявление скрытых резервов объекта, которые не используются в условиях эксплуатации;

- разработка предложений по приведению стоимости и затрат к целесообразному уровню.

При осуществлении стоимостного анализа исходят из утверждения о том, что производство и эксплуатация любого объекта сопровождаются неоправданными, "холостыми" затратами. Причины возникновения таких затрат могут быть следующие:

- конструкторы при проектировании выпускаемого изделия или технологи при разработке технологии не использовали эффективные конструкторские и технологические решения вследствие либо поспешности в выполнении работ, либо инертности мышления, либо слабой информированности о новых достижениях в области техники, технологии и материалов;

- менеджеры руководствовались главным образом устаревшими подходами (сложившимися традициями и привычками), проявляли консерватизм при принятии управленческих решений;

- работники экономической службы предприятия ограничивались фиксированием рассчитываемых показателей затрат и не принимали мер по их целенаправленному управлению;

- специалисты по планированию производственных мощностей допускали ошибки при выборе оборудования для производства конкретной продукции.

Постановка стоимостного анализа может быть вызвана потребностями смежных сфер экономической деятельности, например такими, как маркетинг, оценка имущества, ценообразование, управленческий учет, контроллинг. Стоимостной анализ может быть составной частью комплексного исследования, в котором могут участвовать не только стоимостные аналитики, но и маркетологи, аудиторы, бухгалтеры, финансисты, оценщики, налоговые консультанты и другие специалисты по экономике и финансам.

Стоимостной анализ и управленческий учет. Управленческий учет, получивший развитие на Западе, выходит за рамки традиционного бухгалтерского учета и все в большей мере включает в себя также вопросы анализа, обобщения и контроля. Таким образом, стоимостной анализ и управленческий учет в каких-то вопросах пересекаются. Могут быть случаи, когда стоимостные аналитики выполняют какие-то конкретные задания по управленческому учету.

Стоимостной анализ и контроллинг. Если система контроллинга концентрирует внимание на анализе и достижении финансовых результатов, прежде всего балансовой прибыли, то стоимостной анализ рассматривает в первую очередь затраты; отсюда понятна близкая связь между этими направлениями экономической деятельности.

В счетном плане предприняты шаги к дальнейшему разделению финансового и управленческого учета, общей и производственной бухгалтерии. Данный подход к организации бухгалтерского учета давно реализуется в зарубежной практике. Общая бухгалтерия решает проблемы формирования финансового положения организации, исчисления конечных результатов ее деятельности; "продукция" этой составляющей учета предназначена главным образом для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних потребителей. Счета финансового учета служат для обобщения информации о наличии и движении основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и других финансовых вложений, производственных запасов, денежных средств, расчетов, капитала, финансовых результатов.

Производственная бухгалтерия занимается формированием информационно - аналитической базы управления производственной деятельностью, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Счета управленческого учета предназначены для обобщения информации о процессах формирования издержек производства и обращения, стоимости готовой продукции, а также о процессах ее реализации. Наиболее ценным в такой информации считаются данные об оборотах по счетам. Кроме того, выделение управленческого учета способствует сохранению коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности отдельных видов продукции, их конкурентоспособности.

Технически организация может вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Как и План счетов 1991 г., новый План счетов предусматривает возможности использования обоих вариантов построения учета. Единая система счетов - традиционный вариант для российского бухгалтерского учета, хорошо знакомый и повсеместно применяемый на практике.

В новом Плане счетов предприняты некоторые шаги к реализации варианта с двумя системами счетов. В частности, счета 30 - 39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат по элементам. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовывать с помощью так называемых отражающих счетов, или счетов - экранов.

Как было показано выше, результаты стоимостного анализа позволяют решить проблемы, связанные и с бухгалтерским, и с налоговым учетом.

Результаты, полученные методами стоимостного анализа, можно использовать и как исходную базу при оценке выбранных элементов налогового учета, так как из нескольких предлагаемых законодательством вариантов предприятие выбирает один и утверждает его как элемент учетной политики, в том числе и в целях налогообложения.

Решению многих проблем, стоящих сегодня перед бухгалтерской службой при подготовке отчетности в соответствии с гл.25 НК РФ, будут способствовать результаты стоимостного анализа.

Обратим особое внимание на то, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществляемые в указанных выше целях.

Результаты стоимостного анализа прямо соответствуют первым двум условиям и снимают сомнения бухгалтера в правомерности сделанной записи в налоговых регистрах.

Стоимостной анализ - это довольно трудоемкий и дорогостоящий комплекс работ, которые могут выполнять только хорошо подготовленные специалисты - стоимостные аналитики. Стоимостной анализ характеризуется "точечным" воздействием на показатели конкретных объектов. Поэтому прежде чем приступить к стоимостному анализу, нужно выбрать для анализа именно те объекты, решения по которым дадут наибольшие результаты, и задать цели.

Для промышленных предприятий наиболее характерны два направления стоимостного анализа:

- анализ производимых изделий, т.е. продукции;

- анализ эксплуатируемых объектов основных средств, в частности парка оборудования.

Возникает вопрос: чем следует заняться в первую очередь - продукцией или основными средствами? Ответ на этот вопрос дает предварительная финансовая диагностика предприятия, выполняемая на базе стандартного финансового анализа, по результатам которого можно определить, где находятся "болевые точки" в экономике предприятия и где конкретно требуется проведение стоимостного анализа.

Рекомендации по выбору направления

стоимостного анализа

     
   ———————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |        Показатели, отражающие        |       Рекомендация      |
   |    неудовлетворительные значения и   |                         |
   |          ухудшение динамики          |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Рентабельность продаж                 |Необходим стоимостной    |
   |Рентабельность продукции, ее анализ   |анализ продукции         |
   |Коэффициент оборачиваемости готовой   |                         |
   |продукции                             |                         |
   |Коэффициент оборачиваемости           |                         |
   |дебиторской задолженности             |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Рентабельность основных средств       |Необходим стоимостной    |
   |Фондоотдача                           |анализ элементов основных|
   |Доля активной части основных средств  |средств                  |
   |Коэффициент износа основных средств   |                         |
   +——————————————————————————————————————+—————————————————————————+
   |Рентабельность продукции              |Сначала следует провести |
   |Рентабельность активов в целом        |стоимостной анализ       |
   |Коэффициент общей оборачиваемости     |продукции, а затем (если |
   |капитала                              |показатели не            |
   |Фондоотдача                           |улучшились) — основных   |
   |                                      |средств                  |
   L——————————————————————————————————————+——————————————————————————
   

Стоимостной анализ выпускаемой продукции позволяет получить данные о таких показателях, как:

- снижение себестоимости и повышение рентабельности продукции;

- повышение качества и конкурентоспособности продукции;

- оптимизация ассортимента.

Стоимостной анализ продукции и объектов основных фондов в методическом отношении почти одинаковы, однако получаемые конкретные результаты у них разные.

Стоимостной анализ объектов основных фондов позволяет получить данные о следующих показателях:

- снижение затрат на эксплуатацию, техническое обслуживание и ремонт основных фондов;

- повышение полезного использования основных фондов;

- реализация или сдача в аренду лишних объектов основных фондов;

- модернизация и реконструкция объектов основных фондов;

- выработка эффективной амортизационной политики и политики обновления основных фондов.

В соответствии со ст.259 НК РФ для целей налогообложения могут применяться два способа начисления амортизации:

- линейный;

- нелинейный.

До вступления в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ действовали Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, которые действовали на территории СССР и применялись для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли.

В Письме Минфина России от 23 апреля 1999 г. N 04-02-05/1 разъяснено, что во всех странах мира вменяется только один способ начисления амортизации для целей налогообложения при существовании нескольких способов амортизации в бухгалтерском учете. На это обстоятельство обращает внимание и французский экономист А. Бабо: "Предприниматель не может следовать в амортизационной политике тем или иным теоретическим концепциям, а должен придерживаться действующего налогового законодательства". (Бабо А. Прибыль. - М.: Прогресс, 1993. - С. 106).

Однако наше налоговое законодательство оставляет право выбора за налогоплательщиком. Амортизационные отчисления за каждый месяц определяются отдельно по каждой амортизационной группе. Законодательство предлагает линейный и нелинейный методы начисления амортизационных отчислений. При использовании линейного метода амортизации амортизационные отчисления определяются как соответствующая норме амортизации процентная доля первоначальной стоимости амортизируемого имущества на начало месяца.

При применении нелинейного метода сумма амортизации, начисленной за месяц в отношении объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Сама остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Следует отметить особенности начисления амортизации по изношенному оборудованию. Так, если остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20% от его первоначальной стоимости, порядок начисления амортизации по нему изменяется. В этом случае амортизация начисляется в следующем порядке. Остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая, и сумма начисленной амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления этой базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае если в отношении такого имущества принято решение начислять амортизацию линейным методом), вправе определять норму амортизации по этому имуществу, по сроку его полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

К основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, он может быть установлен до 2. Под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), возможно применение коэффициента 3. (Данные положения не распространяются на основные средства со сроком полезного использования до 5 лет и в случае, если по данным основным средствам амортизация начисляется нелинейным методом.) По легковым автомобилям (пассажирским микроавтобусам), имеющим первоначальную стоимость более 300 (400) тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие указанные объекты в лизинг, включают такое имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5. Допускается начисление амортизации ниже установленных норм, если это решение закреплено в учетной политике для целей налогообложения. Пониженные нормы амортизации допускаются только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Большую группу расходов, связанных с производством и реализацией, составляют прочие расходы. Для поддержания основных фондов в рабочем состоянии необходимо периодически проводить текущий, средний и капитальный ремонты. Расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и принимаются к вычету один раз в полном объеме в размере фактических затрат в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены, но только организациями отраслей материального производства. К ним законодательство относит организации следующих отраслей промышленности: транспорта, связи, строительства, геологии и разведки недр, гидрометеорологической службы, жилищно - коммунального хозяйства, а также сельского хозяйства.

Для прочих организаций величина указанных расходов, принимаемая сразу к вычету, составляет только 10% первоначальной стоимости всего амортизируемого имущества. Суммы, превышающие указанный 10-процентный лимит, включаются в состав расходов, организации равномерно: расходы на ремонт оборудования со сроком полезного использования от 1 до 5 лет - в течение реального срока эксплуатации; со сроком эксплуатации свыше 5 лет - в течение последующих 5 лет. Следует отметить, что арендатор основных средств вправе воспользоваться данным положением, если арендным соглашением не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Ранее предприятиям разрешалось создавать ремонтный фонд для обеспечения в течение ряда лет равномерного включения этих затрат в себестоимость продукции. Начисления в этот фонд осуществлялись также исходя из балансовой стоимости основных средств и самостоятельно разработанных и утвержденных нормативов. Следовательно, при переходе на новую систему налогообложения необходимо полностью использовать средства упомянутого фонда.

Состояние на предприятии основных производственных фондов часто оказывается основным фактором, сдерживающим расширение производства и освоения новой высокорентабельной продукции. Низкий уровень рентабельности основных средств, а также неблагоприятная структура основных производственных фондов свидетельствуют о необходимости проведения стоимостного анализа этих фондов.

Кроме того, стоимостной анализ эксплуатируемого оборудования призван раскрыть структуру затрат на функционирование оборудования и подготовить управленческие решения, которые предполагают внесение изменений в порядок использования, обновления, обслуживания, ремонта и модернизации оборудования. Данные, полученные по результатам проведения стоимостного анализа, могут быть использованы в качестве документально подтвержденных, экономически обоснованных доказательств необходимости понесенных расходов. Таким образом, по мнению автора, результаты стоимостного анализа способствуют решению следующих трех задач;

- оценка правильности выбранного элемента учетной политики;

- получение доказательной (мотивированной) базы экономической оправданности понесенных затрат и подтверждение, что эти затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- налаживание оперативного бухгалтерского учета предприятия и принятие правильных управленческих решений.

Но и это еще не весь потенциал, который несет в себе стоимостной анализ.

Данные оперативного бухгалтерского учета и стоимостной анализ взаимосвязаны исходные данные учета дают материалы для статистического анализа, в то время, как стоимостной анализ, более углубленный и более детальный, раскрывает источники оперативного бухгалтерского учета.

Подписано в печать Г.И.Миронова

10.05.2002 ИМНС России N 16 по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——