"Консультант Бухгалтера", N 6, 2002

ОРГАНИЗАЦИЯ И УЧЕТ РАСЧЕТОВ МЕЖДУ ЗАКАЗЧИКАМИ

И ИНВЕСТОРАМИ ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ И ПЕРЕДАЧЕ

ЗАКОНЧЕННЫХ СТРОИТЕЛЬСТВОМ ОБЪЕКТОВ

В последние месяцы в редакцию поступило (и продолжает поступать) большое количество писем по вопросам осуществления расчетов и, в частности, по вопросам учета и зачета сумм уплаченного налога на добавленную стоимость. Это обусловлено изменением с 2002 г. порядка учета налога на добавленную стоимость, а также тем обстоятельством, что ранее принятые (и продолжающие действовать) документы нормативного регулирования организации и ведения бухгалтерского учета участниками договора строительного подряда практически не регулировали учет расчетов с инвесторами, так как предполагалось, что все расходы либо финансируются за счет бюджетных средств и централизованных внебюджетных источников, либо строительство осуществляется хозяйственным способом. Тем не менее, в последнее время все большее распространение получает практика хозяйственной деятельности, когда инвестор в качестве заказчика привлекает специализированную организацию, перечисляет на ее расчетные счета необходимые денежные средства (или передает в качестве финансирования иное имущество), а заказчик находит подрядную строительную организацию, заключает с ней соответствующие договора, осуществляет расчеты и контроль за своевременностью, качеством и полнотой выполнения строительно - монтажных работ, а также выполняет все прочие функции, возлагаемые на заказчика действующим законодательством или договором строительного подряда. В этих условиях приобретают существенное значение вопросы регулирования и бухгалтерского учета порядка производства расчетов между всеми сторонами договора строительного подряда.

В практической деятельности могут возникать следующие ситуации:

- инвестор, заказчик и подрядчик являются отдельными юридическими лицами, независимыми между собой;

- инвестор и заказчик представляют одно юридическое лицо. При этом финансирование строительства может осуществляться и на условиях долевого участия (с привлечением других инвесторов);

- инвестор является отдельной организацией, а функции заказчика и подрядчика выполняются одним юридическим лицом. Чаще всего такая ситуация может возникнуть тогда, когда эта организация является генеральным подрядчиком, заключает договоры с субподрядными организациями на выполнение отдельных видов строительно - монтажных работ (например, общестроительных, сантехнических, электромонтажных и т.п.) и осуществляет по отношению к этим организациям функции заказчика строительства;

- инвестор, заказчик и подрядчик представляют одно юридическое лицо. Как правило, в этих случаях речь идет о строительстве хозяйственным способом, а функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняют различные структурные подразделения организации.

Рассмотрим каждую из этих ситуаций.

1. Отражение в бухгалтерском учете расчетов

между инвестором, заказчиком и подрядчиком,

являющимися различными юридическими лицами

В этом случае в схему расчетов входят следующие операции:

1) перечисление инвестором заказчику сумм для финансирования строительства. В бухгалтерском учете инвестора эта операция отражается следующей проводкой:

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленных денежных средств.

В принципе, вместо счета 76 может использоваться и иной счет учета расчетов (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным"). Однако, по нашему мнению, более правомерным является использование счета 76, так как счет 60, как правило, применяется для учета расчетов по основной деятельности организации. То обстоятельство, что инвестор является обособленной организацией, которая для выполнения инвестиционных целей привлекает профессионального заказчика, означает, что эта деятельность для стороны, финансирующей строительство, основной не является. В том случае, когда средства целевого финансирования перечисляются с условием их обязательного использования на конкретные цели (например, только на оплату строительно - монтажных работ, но не на приобретение материалов или оплату расходов заказчика - застройщика), к дебетуемому счету (76) целесообразно открывать субсчета, исходя из целевого назначения перечисленных средств.

Одновременно могут быть списаны источники финансирования:

дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд накопления накопленный" кредит счета 84, субсчет "Фонд накопления использованный" - на сумму перечисленных денежных средств.

Однако, по нашему мнению, более правомерным списание источников финансирования следует оформлять по завершении расчетов и принятии законченных строительством объектов к учету.

Весьма распространенной практикой является поставка некоторых видов материально - производственных запасов инвесторами строительства. Особенности отражения в учете операций, связанных с осуществлением финансирования таким образом, подробно рассматривались в предыдущих номерах журнала. Поэтому здесь мы лишь напомним основные бухгалтерские проводки - без подробного комментария.

В бухгалтерском учете инвестора суммы стоимости переданных материалов отражаются так же, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме:

дебет счета 76 кредит счета 10 "Материалы" - на стоимость переданных материалов.

В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

дебет счета 76 кредит счета 86 "Целевое финансирование" - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму фактически полученных денежных средств;

дебет счета 10 кредит счета 76 - на сумму стоимости материально - производственных запасов, переданных в качестве целевого финансирования;

либо:

дебет счета 51 кредит счета 86 - на сумму поступивших денежных средств;

дебет счета 10 кредит счета 86 - на сумму стоимости полученных материально - производственных запасов.

Разница между схемами очевидна: в первом случае в состав дебиторской задолженности включается вся сумма целевого финансирования, подлежащая поступлению от инвестора в течение всего срока договора (или этапа, если договором строительного подряда предусмотрены расчеты по этапам строительства), а во втором - полученные денежные средства приходуются в момент их поступления одновременно с увеличением средств целевого финансирования.

Из этого можно сделать вывод о том, что вторая схема наиболее целесообразна к применению тогда, когда договором строительного подряда сроки перечисления сумм целевого финансирования не определены, и, кроме того, предусмотрена возможность корректировки задолженности инвестора в зависимости от различных факторов.

Например, в договоре могут быть установлены сметные цены, а задолженность инвестора определяется как произведение сметной стоимости на соответствующий коэффициент (учитывающий удорожание материально - производственных запасов и иных расходов на строительство).

Первая схема установлена ПБУ 13/2000 (правда, для операций по учету средств бюджетного финансирования). Кроме того, она может быть предпочтительней в тех случаях, когда все обязательства сторон определены до начала расчетов - эта схема позволяет оперативно отслеживать задолженность инвестора по суммам финансирования, необходимым для завершения всех работ по договору.

В данном случае возникает вопрос, не следует ли полученные суммы облагать налогом на добавленную стоимость как полученный аванс. В общем случае суммы целевого финансирования налогообложению НДС не подлежат. В данной ситуации в налоговую базу должна быть включена сумма превышения доходов над расходами - то есть между суммами, поступившими от подрядчика, и инвентарной стоимостью законченного строительством объекта. Эти суммы включаются и в налоговую базу по налогу на прибыль у заказчика.

Обращаем внимание, что в том случае, когда услуги заказчика инвестором оплачиваются отдельно (а не включаются в инвентарную стоимость строительства), в налоговую базу должна включаться вся оплата услуг. При этом счета - фактуры на такие услуги должны оформляться отдельно и не по завершении строительства, а по каждому факту оплаты (оформления документов на оплату услуг). Впрочем, в настоящее время подобная практика достаточно широкого распространения не получила и проектно - сметная документация составляется с таким расчетом, что затраты по содержанию службы заказчика - застройщика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства;

2) оформление подрядной организацией расчетных документов на оплату выполненных строительно - монтажных работ и оплата их заказчиком.

Порядок и сроки оформления таких документов (Справки о стоимости выполненных работ и затрат, Акта приемки законченного строительством объекта и т.п.) определяются договором строительного подряда. Инвестор в этих расчетах не участвует.

В подрядной строительной организации факт сдачи заказчику выполненных работ оформляется проводками:

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 "Основное производство" - на сумму стоимости выполненных строительно - монтажных работ.

На счете 20 при этом могут аккумулироваться как собственные затраты подрядчика, так и расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, использованных при выполнении работ по строительству и монтажу. Подробное рассмотрение процессов формирования себестоимости строительно - монтажных работ выходит за рамки данной статьи;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму договорной стоимости выполненных строительно - монтажных работ.

Для учета расчетов по выполненным работам подрядчики могут использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Особенности бухгалтерского учета с применением данного счета в данной статье также не рассматриваются;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по договорной стоимости сданных заказчику работ.

Подрядная строительная организация осуществляет налоговые вычеты по НДС в общем порядке - не дожидаясь момента ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.

У заказчика строительства в учете будут оформлены проводки:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 60 - на сумму стоимости принятых от подрядчика строительно - монтажных работ;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму НДС, указанную в расчетных документах предъявленных подрядчиком.

Права на налоговые вычеты по суммам оплаченного НДС заказчик не имеет, так как оплата производилась за счет средств инвестора. Однако, в соответствии с новым порядком учета НДС по стоимости осуществленных капитальных вложений, сумма налога в инвентарную стоимость не включается. Следовательно, целесообразно и в бухгалтерском учете заказчика учитывать эти суммы обособленно;

3) завершение работ по договору строительного подряда и передача законченного строительством объекта инвестору.

В бухгалтерском учете подрядной строительной организацией данная операция оформляется аналогично сдаче этапов выполненных работ. Некоторые особенности имеет отражение этих операций в учете в том случае, когда применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Кроме того, некоторые особенности имеются и в организации аналитического учета. В частности, в акте формы N 2 указывается вся сумма стоимости выполненных работ с начала строительства, а сумма ранее произведенной оплаты снимается (сторнируется).

В бухгалтерском учете заказчика передача законченного строительством объекта инвестору оформляется проводками:

дебет счета 86 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта (сумма, указанная в акте приемки - передачи);

дебет счета 86 кредит счета 19 - НДС по суммам налога, оплаченного подрядным строительным организациям, а также поставщикам материально - производственных запасов, работ и услуг, если они оплачивались непосредственно заказчиком.

Для того чтобы инвестор имел право на производство налогового вычета, необходимо наличие счетов - фактур, а также документального подтверждения фактической уплаты налога. Это прямо вытекает из требований ст.ст.169 и 172 гл.21 части второй НК РФ. Так как счет - фактура должен выписываться в адрес организации, непосредственно осуществляющей оплату, подрядчик может их выписывать только с указанием заказчика в качестве плательщика. Полученные счета - фактуры заказчик в книге покупок не регистрируются, но хранит в журнале учета полученных счетов - фактур.

Следовательно, заказчик обязан от своего имени на основании счетов - фактур подрядной строительной организации составить и в пятидневный срок (со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта) направить инвестору сводный счет - фактуру. Для подтверждения фактической оплаты налога, по нашему мнению, достаточно представить копии счетов - фактур подрядных строительных организаций, а также копии платежных документов, подтверждающих сам факт списания денежных средств с расчетного счета заказчика.

Кроме того, при наличии кредитового сальдо по счету 86 заказчик обязан сделать следующие проводки:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68 - на сумму НДС с суммы превышения целевого финансирования над суммами фактически произведенных расходов;

дебет счета 86 кредит счета 91 - на сумму кредитового сальдо по счету 86 после списания сумм в части, соответствующей инвентарной стоимости объекта, переданного инвестору, и сумм НДС по этой стоимости;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму сальдо по счету 91 (разницы между кредитовым сальдо по счету 86 и суммой начисленного НДС). В принципе, по дебету счета 91 могут отражаться и иные расходы, которые в соответствии с положениями гл.25 НК РФ, могут быть признаны внереализационными расходами. Так как на момент сдачи статьи в номер (начало апреля 2002 г.) окончательный вариант гл.25 законодательно не изменен, мы воздержимся от комментариев по поводу налогообложения налогом на прибыль.

Пример. По договору строительного подряда инвестор обязан перечислить заказчику для финансирования строительства 2000 тыс. руб. Сметная стоимость строительства в договорных ценах (включая расходы по содержанию организации заказчика и НДС) 1910 тыс. руб. В течение строительства заказчиком произведены расходы:

- оплачены строительно - монтажные работы подрядной строительной организации - 1440 тыс. руб., в том числе НДС 240 тыс. руб.;

- оплачены расходы по содержанию заказчика - застройщика 290 тыс. руб., из них - начислена заработная плата (с начислениями) - 240 тыс. руб., приобретены материалы - 30 тыс. руб. (в том числе НДС 5 тыс. руб.), начислена амортизация - 8 тыс. руб., оплачены услуги сторонних организаций - 12 тыс. руб. (в том числе НДС 2 тыс. руб.);

- оплачено оборудование поставки заказчика - 180 тыс. руб. (в том числе НДС 30 тыс. руб.).

Для описываемой ситуации в учебных целях сроки осуществления расчетов значения не имеют.

В бухгалтерском учете инвестора будут оформлены проводки:

дебет счета 76 кредит счета 51 - 2000 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных заказчику;

дебет счета 08 кредит счета 76 - 1633 тыс. руб. - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 19 кредит счета 76 - 277 тыс. руб. - на сумму НДС, уплаченного заказчиком;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 1633 тыс. руб. на сумму первоначальной стоимости построенного объекта, введенного в эксплуатацию. В том случае, когда инвестор осуществляет дополнительные расходы по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, они относятся на счет 08 до оформления ввода объекта в эксплуатацию, то есть увеличивают его первоначальную стоимость;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 277 тыс. руб. на сумму налогового вычета по НДС;

дебет счета 84 кредит счета 84 (по соответствующим субсчетам) - 1723 тыс. руб. (2000 - 277) - на сумму прибыли, использованной для строительства объекта основных средств.

В учете заказчика будут оформлены следующие проводки:

дебет счета 51 кредит счета 86 - 2000 тыс. руб. - на сумму денежных средств, полученных от инвестора;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 1200 тыс. руб. - на сумму стоимости строительно - монтажных работ, выполненных подрядной строительной организацией;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 240 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости выполненных строительно - монтажных работ;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 1440 тыс. руб. - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 07 "Оборудование к установке" кредит счета 60 - 150 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 30 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 180 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных в оплату приобретенного оборудования;

дебет счета 08 кредит счета 07 - 150 тыс. руб. - на сумму стоимости оборудования, переданного в монтаж;

дебет счета 08 кредит счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 240 тыс. руб. - на сумму начисленной заработной платы и начислений на нее;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 25 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 5 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 08 кредит счета 10 - 25 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных заказчиком при выполнении им своих функций;

дебет счета 08 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 8 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости услуг сторонних организаций;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 2 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости услуг сторонних организаций;

дебет счета 86 кредит счета 08 - 1633 тыс. руб. (1200 + 150 + 240 + 25 + 8 + 10) - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 86 кредит счета 19 - 277 тыс. руб. (240 + 30 + 5 + 2) - на сумму НДС, оплаченного подрядным строительным организациям и поставщикам материально - производственных запасов;

дебет счета 86 кредит счета 91 - 90 тыс. руб. - на сумму превышения целевых поступлений над суммами фактических расходов;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 15 тыс. руб. (90 х 16,67%) - НДС с суммы превышения целевых поступлений над суммами произведенных расходов;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 75 тыс. руб. - на сумму финансового результата.

В бухгалтерском учете подрядчика сумма стоимости выполненных работ будет списана следующими проводками (проводки, связанные с формированием и списанием фактической себестоимости строительной продукции, оплатой НДС и производством налоговых вычетов опущены):

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 1440 тыс. руб.;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 240 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости выполненных и принятых заказчиком строительно - монтажных работ.

В том случае, когда в качестве объекта строительства выступают жилые здания или иные объекты основных средств, освобожденные от налогообложения, налоговый вычет не производится, а сумма уплаченного НДС включается в инвентарную стоимость объекта. То есть заказчик проводку: дебет счета 19 кредит счета 60 - не оформляет, а всю сумму стоимости принятых работ с учетом НДС относит в дебет счета 08.

Для условий приведенного примера: если бы строился жилой дом, то его инвентарная стоимость составила бы 1910 тыс. руб.

2. Отражение в бухгалтерском учете расчетов

в случае, когда инвестор и заказчик

представляют одно юридическое лицо

В данном случае нет необходимости открывать и вести счет 86 для учета источников финансирования, но необходимо открыть соответствующий субсчет на счетах их учета (например, на счете 84).

Законченный строительством объект основных средств другой организации не передается, а приходуется и вводится в эксплуатацию непосредственно в данной организации.

Таким образом, в бухгалтерском учете заказчика (и инвестора) оформляются проводки:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости выполненных подрядчиком строительно - монтажных работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости выполненных работ;

дебет счета 07 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенного оборудования поставки заказчика;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 08 кредит счета 07 - на сумму стоимости оборудования, переданного в монтаж;

дебет счета 08 кредит счетов производственных затрат - на сумму расходов по содержанию аппарата заказчика;

дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенных материалов, используемых при выполнении аппаратом заказчика своих функций;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по НДС.

Разумеется, в данном случае никаких проводок, связанных с определением НДС и налога на прибыль с разницы между суммами, выделенными для строительства и фактически использованными, оформлять не нужно.

Если организация осуществляет функции заказчика не только за счет своих средств, но и для других организаций (если строительство ведется на условиях долевого участия), по завершении строительства на счет 01 списывается только та часть инвентарной стоимости объекта, которая остается в распоряжении организации, являющейся заказчиком. Соответственно, и к налоговому вычету предъявляется не вся сумма НДС, а только та ее часть, которая соответствует использованным средствам. По нашему мнению, в данном случае наиболее правомерным следует считать распределение НДС, подлежащего предъявлению к вычету или зачету, пропорционально сметной стоимости строительства.

Частным случаем строительства на условиях долевого участия в финансировании является строительство жилых домов. Как уже отмечалось выше, при этом НДС к вычету не предъявляется, а включается в инвентарную стоимость законченного строительством жилого дома. Здесь может возникнуть ситуация, когда в распоряжении организации - заказчика (и инвестора) остается только несколько квартир, а само здание ставится на учет в другой организации, которая также частично финансирует строительство. В данном случае, по нашему мнению, право на полученные квартиры следует приходовать по счету 04 "Нематериальные активы", а не 01. Прочие проводки оформляются порядком, описанным выше.

3. Отражение в бухгалтерском учете расчетов

в случае, когда функции заказчика и подрядчика

выполняются одним юридическим лицом

Данная ситуация предполагает участие организации в расчетах не только как заказчика, но и как исполнителя работ. Поэтому, отнесение сумм, полученных от инвестора на счет 86 нам представляется неправомерным. Полученные суммы, по существу, являются авансами и, соответственно, должны учитываться на счете 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным". Соответственно, со всей полученной суммы следует начислять и уплачивать НДС. Вычету подлежат суммы НДС, уплаченные субподрядчикам и поставщикам материально - производственных запасов, работ и услуг, использованных организацией при выполнении работ собственными силами. В данном случае инвестор по существу не перечисляет суммы целевого финансирования, а рассчитывается с организацией, выполняющей функции заказчика и подрядчика, как и с другим поставщиком работ или услуг. Подчеркнем, что нам такая схема расчетов не представляется правомерной, так как основной функцией заказчика является контрольная, и для ее качественного выполнения необходима независимость заказчика от непосредственного исполнителя работ.

Тем не менее, если такая схема все-таки используется, можно предложить следующую схему бухгалтерских проводок:

У инвестора:

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 51 - на сумму перечисленных денежных средств;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

У заказчика и подрядчика:

дебет счета 51 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - на сумму полученных от инвестора денежных средств;

дебет счета 62 кредит счета 68 (или 76, если организация использует кассовый метод определения выручки от реализации выполненных работ) - на сумму НДС, начисленного по сумме полученных средств;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных субподрядным строительным организациям в качестве аванса под выполнение строительно - монтажных работ;

дебет счета 20 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму расходов по выполнению работ собственными силами;

дебет счета 20 кредит счета 60 - на сумму стоимости работ, выполненных субподрядными организациями;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости работ, выполненных субподрядчиками;

дебет счета 60 кредит счета 60 - на сумму аванса, зачтенного при расчетах с субподрядчиками;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 - на сумму стоимости выполненных строительно - монтажных работ (законченного строительством объекта), переданных инвестору;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму договорной стоимости выполненных работ;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму НДС со стоимости сданных работ.

Предполагается, что НДС был начислен и уплачен ранее. Если сумма налога, исчисленная с суммы стоимости переданных работ, следует доначислить или скорректировать в меньшую сторону. Проще всего это сделать сторнировочной проводкой:

дебет счета 62 кредит счета 68 (сторно) - на сумму налога, исчисленного при получении аванса. Одновременно восстанавливается первоначальная сумма аванса, подлежащая зачету по расчетам с инвестором;

дебет счета 62 кредит счета 62 - на сумму зачтенного аванса;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по суммам оплаченных работ и услуг субподрядных организаций, а также по суммам стоимости оплаченных материально - производственных запасов.

Нетрудно убедиться, что приведенная схема предполагает осуществление вычета на одну и ту же сумму и заказчиком (который одновременно является и подрядчиком), и инвестором. Противоречия нет, так как в данном случае заказчик уплачивает НДС со всей суммы выполненных работ (а не с сумм превышения поступлений над расходами, как в первом случае). Следовательно, и в бюджет будет поступать та же сумма, что и при использовании иных схем договорных отношений. Разница состоит в том, что заказчик производит налоговые вычеты непосредственно при выполнении всех необходимых условий (оплата НДС, оприходование материально - производственных запасов, работ или услуг, а также наличие счета - фактуры), в инвестор - только после ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта.

4. Особенности отражения в бухгалтерском учете

операций по строительству в случае,

когда инвестор, заказчик и подрядчик

представляют одно юридическое лицо

Данная ситуация является одной из наиболее распространенных в том случае, когда ведется строительство сравнительно недорогих объектов. Объединение в одном лице функций инвестора, заказчика и подрядчика, по существу, означает, что строительство ведется хозяйственным способом. Особенности бухгалтерского учета, который организуется в этом случае, неоднократно был предметом рассмотрения на страницах нашего журнала. Поэтому повторять изложенное ранее не представляется обоснованным. Напомним лишь, что при этом налоговому вычету подлежит только сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении материально - производственных запасов (материалов, оборудования к установке и т.п.) и при использовании работ и услуг сторонних организаций. Налогообложению подлежит вся сумма инвентарной стоимости законченного строительством объекта, как имущества, созданного для собственных нужд. Так как собственно факта продажи не происходит, в налогооблагаемую базу включается стоимость объекта, соответствующая сумме фактически осуществленных затрат (без учета плановых накоплений или разницы между фактическими затратами и суммой фактических затрат).

Как мы отмечали ранее, для того чтобы оптимизировать бухгалтерский учет в данном случае целесообразно использовать счет учета продаж. После постановки объекта на учет с соблюдением необходимой процедуры (государственная регистрация в установленных законом случаях и т.п.) сумма оплаченного налога, ранее отнесенная на счет 19, направляется на уменьшение задолженности перед бюджетом.

Разумеется, в том случае, когда хозяйственным способом строятся жилые дома или иные объекты, амортизация которых не предусмотрена, сумма налога включается в инвентарную стоимость объекта, а налог с этой стоимости не рассчитывается.

Подписано в печать В.Р.Захарьин

08.05.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——