"Финансовая газета", N 19, 2002

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ: СУЩНОСТЬ, ЭТАПЫ, ИНСТРУМЕНТЫ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

N N 15, 18, 2002)

В ряде случаев международными соглашениями предусмотрены отдельные специальные нормы, позволяющие использовать их в качестве инструментов налогового планирования.

Пример 2. С введением в действие гл.25 НК РФ (с 1 января 2002 г.) расходы на рекламу учитываются в налоговом учете в пределах 1% выручки (ст.264 НК РФ), что для организаций, у которых объем рекламных расходов значителен (например, торговые организации), означает невозможность уменьшать налогооблагаемую прибыль за счет существенной части расходов, связанных с производством. Однако для увеличения размера расходов на рекламу, которые могут быть приняты в целях налогообложения, организации могут воспользоваться нормами международных соглашений. В частности, в соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (п.3 Протокола к Соглашению) издержки на рекламу у российской компании, в которой участвует германская компания, подлежат вычету в полном объеме при исчислении налогооблагаемой прибыли этой (российской) компании, если расходы связаны с производственной деятельностью. Следовательно, участие резидента Республики Германия (физического или юридического лица) в уставном капитале российской организации позволяет российской организации включать в состав расходов для целей налогообложения суммы фактически произведенных расходов на рекламу без каких-либо ограничений. От процентного участия германского капитала в российской организации размер рекламных издержек, включенных в затраты, не зависит. Заметим, что НДС, приходящийся на сверхнормативные расходы на рекламу, возмещению из бюджета при этом не подлежит, поскольку нормы Соглашения могут быть отнесены только к прямым налогам - налогу на имущество и налогу на доходы (см. Письмо Госналогслужбы России от 26.05.1998 N 06-1-14/2).

Таким образом, налоговое преимущество данной схемы заключается в налоговой экономии по налогу на прибыль за счет включения в состав затрат сверхнормативных рекламных расходов.

Использование затратных механизмов - один из наиболее широко известных инструментов НП. Общий принцип использования затратных механизмов для уменьшения налогооблагаемой прибыли состоит в том, чтобы налоговая экономия у организации, для которой данные суммы являются затратами, превышала налоговые потери другой организации, для которой эквивалентные суммы являются доходами. Вступившая в силу с 1 января 2002 г. гл.25 НК РФ предусматривает ряд новых возможностей для применения в схемах налогового планирования. Например, речь идет о нормах ст.ст.265, 269 НК РФ, позволяющих включать в расходы, принимаемые в целях налогообложения, проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по заемным и кредитным средствам.

Пример 3. Организация заключает договор займа с нерезидентом Российской Федерации или с организацией, являющейся резидентом Российской Федерации, зарегистрированной в регионе с льготной системой налогообложения. Для организации суммы процентов по данному займу включаются в состав затрат (в настоящее время Положение о составе затрат позволяет включать в себестоимость только проценты по кредитам банков в пределах норматива). Расходами при этом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно (т.е. более чем на 20% в сторону повышения или понижения) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам (займам), выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Если заем получен от нерезидента Российской Федерации, то проценты по займу облагаются налогом на прибыль у источника выплаты, и российская организация в этом случае несет обязанности налогового агента по удержанию данного налога (по ставке 15%) при перечислении процентов по займу нерезиденту Российской Федерации (при отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения). Следовательно, даже если не применяются нормы соглашения об избежании двойного налогообложения, налоговые потери составят 15% суммы займа, а налоговая экономия по налогу на прибыль - 24% суммы процентов по займу. В этом случае налоговая экономия может достигать 9% суммы процентов по займу. При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения налог у источника выплаты (в Российской Федерации) может не удерживаться. Например, в Республике Кипр ставка налога на доходы равна 4,25%, поэтому налоговая экономия достигнет уже 19,75% суммы процентов по займу.

Если заем получен от российской организации, для которой установлен льготный режим налогообложения прибыли, то следует иметь в виду следующее. До 2002 г. региональные власти имели право вводить льготы по налогу на прибыль в той части налога, которая подлежала зачислению в региональные бюджеты (п.9 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

С введением гл.25 НК РФ согласно ст.284 региональные власти могут снижать ставку налога на прибыль в части своего бюджета не более чем на 4% (с 14,5 до 10,5%). В этом случае максимальный размер налоговой экономии по налогу на прибыль может составить всего 4% суммы процентов, выплачиваемых по займу организации - заимодавцу.

Таким образом, налоговое преимущество данной схемы заключается в налоговой экономии по налогу на прибыль за счет включения в состав затрат отдельных видов расходов, носящих производственный характер и принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Налоговые льготы, предоставленные законодательством, также являются известным и часто используемым инструментом НП.

Пример 4. Согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты, произведенные в пользу наемных работников, не признаются объектом обложения единым социальным налогом (ЕСН), если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, т.е. такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, организации, в распоряжении которых имеются собственные средства (нераспределенная прибыль), могут выплачивать определенную часть заработной платы своим работникам за счет данных средств, не относя эти затраты на себестоимость. Ставка ЕСН (при величине заработной платы до 100 000 руб. на каждого отдельного работника) составляет 35,6% заработной платы, ставка налога на прибыль - 24%. Таким образом, налоговая экономия составляет 12,6% суммы заработной платы работников, выплачиваемой за счет собственных средств предприятия.

Нередко организации используют упрощенную систему налогообложения (см.: Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ (с изм. и доп. от 31.12.2001) "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства") для минимизации своих налоговых обязательств.

Пример 5. Торговая организация, реализующая товары за наличный расчет физическим лицам (и потому являющаяся плательщиком налога с продаж), реализует данные товары в режиме оптовой торговли за безналичный расчет организации, применяющей упрощенную систему налогообложения. При этом торговую наценку на реализуемые товары следует делать минимальной или же реализовывать товары без торговой наценки.

Соответственно у организации не возникнет налоговых потерь по:

НДС, так как НДС при реализации товаров равен налоговому вычету по НДС при приобретении этих товаров;

налогу на пользователей автодорог, так как для торговых организаций налогооблагаемой базой является торговая наценка;

налогу на прибыль, так как торговая наценка отсутствует или же она минимальна;

налогу с продаж, так как расчеты производятся в безналичной форме и покупателем является юридическое лицо.

Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, реализует товары в розницу физическим лицам, то не возникает налоговых потерь по НДС, налогу на пользователей автодорог и налогу с продаж. Это соответствует нормам Закона N 222-ФЗ, предусматривающим замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов (за исключением некоторых, в частности ЕСН с сумм выплат своим работникам) уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период. Взамен этого организация, применяющая упрощенную систему, уплачивает единый налог (по ставке 10% от выручки или 30% от совокупного дохода), что будет существенно меньше, чем совокупность всех налогов, уплачиваемых в общеустановленном порядке.

Аналогичным образом может быть построена схема НП и при сдаче имущества в аренду: организация А сдает в аренду имущество организации Б, применяющей упрощенную систему, с минимальной наценкой. Организация Б пересдает его в субаренду фактически арендаторам по рыночным ценам.

Основным ограничением для использования в НП организаций, применяющих упрощенную систему, согласно Закону N 222-ФЗ является ограничение по объему годовой валовой выручки (выручки от продажи товаров или арендной платы) этих организаций в размере 100 000 МРОТ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В настоящее время 100 000 МРОТ составляют 10 000 000 руб.

Использование дифференцированных ставок налогов

как инструмента налогового планирования

Пример 6. Действующее налоговое законодательство предусматривает различные налоговые ставки по налогу на прибыль (доходы) для организаций (24%) и для индивидуальных предпринимателей, не применяющих упрощенную систему налогообложения, (13%). Следовательно, организация может использовать в своих схемах НП индивидуальных предпринимателей (например, приобретая через них материалы или товары). Индивидуальный предприниматель, приобретая товары или материалы, в дальнейшем перепродает их организации, аккумулируя у себя торговую наценку. Соответственно организация получает товары или материалы по другой ("завышенной") цене, и именно по этой "завышенной" цене товары или материалы будут списаны при их реализации (использовании в производстве готовой продукции). Сформировавшаяся у индивидуального предпринимателя торговая наценка (разница между доходами и расходами <**> на приобретение материалов или товаров) у физического лица - индивидуального предпринимателя облагается по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ). У организации же за счет увеличения стоимости материалов или товаров налоговая экономия составит 24% соответствующей суммы (при последующем исчислении налога на прибыль от реализации товаров или готовой продукции).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В соответствии с п.1 ст.221 НК РФ на сумму документально подтвержденных расходов (по приобретению строительных материалов) у индивидуальных предпринимателей при налогообложении уменьшается сумма дохода.

Таким образом, экономия составит 11% суммы торговой наценки по товарам или материалам.

НДС уплачивается индивидуальным предпринимателем в общеустановленном порядке, а организация - покупатель имеет право принять соответствующую сумму НДС к зачету.

Следует, однако, принимать во внимание, что при реализации этой схемы НП возникают дополнительные налоговые потери по ЕСН <***>, который индивидуальный предприниматель уплачивает с той же налогооблагаемой базы, что и налог на доходы физических лиц (п.3 ст.237 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Согласно ст.241 НК РФ ставка ЕСН зависит от величины налогооблагаемой базы и составляет: максимально - 22,8% (при налоговой базе до 100 000 руб.), минимально - 67 600 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб. (при налоговой базе свыше 6 000 000 руб.). В случае если обороты по реализации товаров или материалов значительны, ЕСН исчисляется по минимальной ставке.

Осуществление финансово - хозяйственной деятельности

организации в соответствии с разработанной схемой НП

Как правило, при разработке схемы НП организация использует определенный набор инструментов. Для эффективности работы данной схемы, прежде всего, следует сопоставить общий размер налоговой экономии, полученной в результате применения всех инструментов НП, и общий размер налоговых потерь, которые организация понесет при практической реализации данной схемы.

Пример. Торговая организация "Разноторг" реализует продукты питания оптом и в розницу. Часть помещений, принадлежащих организации, сдается в аренду.

Расчет на один квартал в соответствии с общеустановленным порядком выглядит следующим образом.

Торговая деятельность:

выручка от реализации товаров оптом (с учетом налогов) - 70 000 000 руб., в том числе НДС (20%) 11 666 667 руб.;

выручка от реализации товаров в розницу (с учетом налогов) - 8 000 000 руб., в том числе налог с продаж (5%) 380 952 руб., НДС (20%) 1 269 841 руб.;

покупная стоимость товаров - 60 000 000 руб., в том числе НДС (20%) 10 000 000 руб.; товары, предназначенные для реализации оптом, - 54 000 000 руб., в том числе НДС (20%) 9 000 000 руб.; товары, предназначенные для реализации в розницу, - 6 000 000 руб., в том числе НДС (20%) 1 000 000 руб.;

налог на пользователей автодорог (1% торговой наценки без НДС и налога с продаж) - 146 825 руб.;

заработная плата - 500 000 руб.;

ставка ЕСН - 35,6%, сумма ЕСН к уплате - 178 000 руб.;

прибыль от реализации товаров - 13 857 715 руб.

Сдача в аренду:

выручка от сдачи в аренду - 5 000 000 руб., в том числе НДС (20%) 833 333 руб.;

налог на пользователей автодорог (1%) - 41 667 руб.;

прибыль от сдачи в аренду - 4 125 000 руб.

Предлагаемая схема НП приведена ниже.

1. Организация "Разноторг" для осуществления закупки товаров и для финансирования текущей деятельности привлекает заем от нерезидента Российской Федерации (Республика Кипр). Сумма займа составляет 20 000 000 руб., процентная ставка - 5% в квартал, сумма процентов по займу - 1 000 000 руб.

2. Часть заработной платы в размере 300 000 руб. организация "Разноторг" выплачивает за счет собственных средств. В себестоимость реализации товаров и услуг по сдаче в аренду включается заработная плата в размере 200 000 руб.

3. Организация "Разноторг" приобретает товары у индивидуального предпринимателя. Индивидуальный предприниматель приобретает товары у поставщиков по цене 60 000 000 руб., в том числе НДС (20%) 10 000 000 руб., реализует товары с наценкой 20%. Цена приобретения товаров для организации "Разноторг" - 72 000 000 руб., в том числе НДС (20%) 12 000 000 руб. Товары, предназначенные для реализации оптом, - 66 000 000 руб., в том числе НДС (20%) 11 000 000 руб.; товары, предназначенные для реализации в розницу, - 6 000 000 руб., в том числе НДС (20%) 1 000 000 руб.

4. Товары, которые предназначены для реализации в розницу, организация "Разноторг" реализует без торговой наценки организации, применяющей упрощенную систему ("Разноторг 1"), по безналичному расчету. "Разноторг 1" реализует приобретенные товары в розницу за наличный расчет физическим лицам с торговой наценкой. Выручка от реализации - 8 000 000 руб., единый налог - 10% выручки, заработная плата - 20 000 руб. (ставка ЕСН - 35,6%).

5. Помещения, предназначенные для сдачи в аренду, организация "Разноторг" сдает по договору аренды организации, применяющей упрощенную систему ("Разноторг 2"). Выручка организации "Разноторг" от сдачи в аренду - 1 000 000 руб., в том числе НДС (20%) 166 667 руб. "Разноторг 2" сдает помещения по договору субаренды. Выручка от сдачи в субаренду - 5 000 000 руб., заработная плата - 20 000 руб. (ставка ЕСН - 35,6%).

В таблице приведены соответствующие расчеты налоговых платежей.

Налоговые платежи

     
   ————————————T—————————————T———————————————————————————T——————————¬
   |Организация|    Налог    |            Расчет         |  Сумма,  |
   |           |             |                           |   руб.   |
   +———————————+—————————————+———————————————————————————+——————————+
   |        Без использования схемы налогового планирования         |
   +———————————T—————————————T———————————————————————————T——————————+
   |"Разноторг"|НДС          |11 666 667 + 1 269 841 +   | 3 769 841|
   |           |             |833 333 — 10 000 000       |          |
   +———————————+—————————————+———————————————————————————+——————————+
   |           |Налог на     |146 825 + 41 667           |   188 492|
   |           |пользователей|                           |          |
   |           |автодорог    |                           |          |
   +———————————+—————————————+———————————————————————————+——————————+
   |           |ЕСН          |0,356 х 500 000            |   178 000|
   +———————————+—————————————+———————————————————————————+——————————+
   |           |Налог на     |0,24 х (13 857 715 +       | 4 315 852|
   |           |прибыль      |4 125 000)                 |          |
   +———————————+—————————————+———————————————————————————+——————————+
   |           |Налог        |          380 952          |   380 952|
   |           |с продаж     |                           |          |
   +———————————+—————————————+———————————————————————————+——————————+
   |            Всего налогов|                             8 833 137|
   |            к уплате     |                                      |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |         С использованием схемы налогового планирования         |
   +———————————T——————————————T——————————————————————————T——————————+
   |"Разноторг"|НДС           |11 666 667 + 1 000 000 +  |   833 334|
   |           |              |166 667 — 12 000 000      |          |
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |           |Налог на      |(1 000 000 — 166 667) х   |    41 667|
   |           |пользователей |0,01 + ((70 000 000 —     |          |
   |           |автодорог     |11 666 667) —             |          |
   |           |              |(66 000 000 —             |          |
   |           |              |11 000 000)) х 0,01       |          |
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |           |ЕСН           |0,356 х 200 000           |    71 200|
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |           |Налог на      |(70 000 000 — 11 666 667 +|   924 912|
   |           |прибыль       |6 000 000 — 1 000 000 —   |          |
   |           |              |60 000 000 — 33 333 —     |          |
   |           |              |200 000 — 71 200) х 0,24 +|          |
   |           |              |(1 000 000 — 166 667 —    |          |
   |           |              |8 333) х 0,24             |          |
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |           |Налог с продаж|            —             |     0    |
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |Нерезидент |Налог         |0,0425 х 1 000 000        |    42 500|
   |Российской |на доходы     |                          |          |
   |Федерации  |              |                          |          |
   |(Республика|              |                          |          |
   |Кипр)      |              |                          |          |
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |"Разно—    |Единый налог  |0,1 х 8 000 000           |   800 000|
   |торг 1"    |              |                          |          |
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |           |ЕСН           |0,356 х 20 000            |     7 120|
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |"Разно—    |Единый налог  |0,1 х 5 000 000           |   500 000|
   |торг 2"    |              |                          |          |
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |           |ЕСН           |0,356 х 20 000            |     7 120|
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |Индивиду—  |Стоимость па— |100 х 12                  |     1 200|
   |альный     |тента (напри— |                          |          |
   |предпри—   |мер, в Мос—   |                          |          |
   |ниматель   |кве — 12 МРОТ)|                          |          |
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |           |НДС           |12 000 000 — 10 000 000   | 2 000 000|
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |           |Налог         |0,13 х (60 000 000 —      | 1 300 000|
   |           |на доходы     |50 000 000)               |          |
   |           |физических лиц|                          |          |
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |           |ЕСН           |67 600 + 0,02 х           |   255 600|
   |           |              |(60 000 000 — 50 000 000 —|          |
   |           |              |600 000)                  |          |
   +———————————+——————————————+——————————————————————————+——————————+
   |            Всего налогов |                            6 784 653|
   |            к уплате      |                                     |
   L——————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

Таким образом, налоговая экономия от применения схемы НП составляет 2 048 484 руб.

Подписано в печать А.Трубников

06.05.2002 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——