"Финансовая газета", N 18, 2002

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ: СУЩНОСТЬ, ЭТАПЫ, ИНСТРУМЕНТЫ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета", N 15, 2002)

Определение основных инструментов

налогового планирования

Действующее налоговое законодательство предоставляет хозяйствующим субъектам ряд возможностей для практической реализации НП.

Инструменты НП - налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избежании двойного налогообложения и т.д., позволяющие практически реализовать предусмотренные законодательством наиболее выгодные с позиций возникающих налоговых последствий условия хозяйствования.

В качестве основных инструментов НП можно выделить следующие.

1. Налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством (например, льготы по налогу на имущество организаций, работниками которых являются инвалиды, если их численность составляет более 50%).

2. Оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений (например, реализация продукции самостоятельно или через комиссионера; производство готовой продукции из собственного сырья или из давальческого сырья).

3. Цены сделок (например, увеличение покупных или снижение продажных цен по сделкам с контрагентами).

4. Отдельные элементы налогообложения (например, дифференциация налоговых ставок по прибыли (доходу) у индивидуальных предпринимателей и у юридических лиц).

5. Специальные налоговые режимы, предусмотренные ст.18 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), и особые системы налогообложения (например, упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, единый налог на вмененный доход).

6. Льготы, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями (например, взаимодействие в своей коммерческой деятельности фирм, зарегистрированных в иностранных государствах и имеющих режим льготного налогообложения).

7. Элементы бухгалтерского учета в целях налогообложения, учетная политика в целях налогообложения (например, метод определения выручки от реализации "по оплате" или "по отгрузке", оценка материально - производственных запасов и расчет их фактической себестоимости при списании в производство, порядок переоценки основных средств, наличие или отсутствие резервов предстоящих расходов и платежей).

Создание схемы налогового планирования

При осуществлении НП организация создает определенную схему, в соответствии с которой она планирует осуществлять финансово - хозяйственную деятельность. Основная задача организации при этом состоит в том, чтобы правильно применить и сгруппировать используемые инструменты НП с целью построения системы, позволяющей реализовать задачи НП наилучшим образом. Схема НП представляет собой оптимальную структуру организации хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, выработанную с учетом соответствующих требований законодательства в качестве варианта оптимизации налогообложения согласно поставленным целям.

При осуществлении НП необходимо учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т.д. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих тенденций налоговой теории и политики.

Нам представляется, что схему налогового планирования, разработанную исходя из условий налогообложения, не действующих по состоянию на текущий момент, можно рассматривать в качестве альтернативного варианта в отличие от основного варианта, в соответствии с которым организация собирается вести свою хозяйственную деятельность. В этом случае организация будет в состоянии применить для оптимизации налогообложения соответствующие инструменты НП.

Приведем примеры использования организацией отдельных инструментов НП.

Согласно ст.7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Пример 1. Нерезидент Российской Федерации выступает генеральным подрядчиком при осуществлении строительства на территории Российской Федерации сроком менее 12 месяцев. Фактические работы осуществляют субподрядчики - резиденты Российской Федерации на основании договора с генеральным подрядчиком. Стоимость услуг субподрядчиков определяется исходя из уровня себестоимости проводимых ими фактических строительных работ и поэтому не влияет на величину налога на прибыль.

Прибыль, полученная от реализации строительных работ, аккумулируется у генерального подрядчика (юридического лица, зарегистрированного в юрисдикции, с которой у Российской Федерации заключено соглашение об избежании двойного налогообложения и в которой ставка налога на доходы (на прибыль) меньше, чем в Российской Федерации <*>. Такой юрисдикцией может являться, например, Республика Кипр, где ставка налога на доходы составляет 4,25%. В соответствии с п.1 ст.7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 прибыль предприятия одного договаривающегося государства (Кипр) подлежит налогообложению только в этом государстве (Кипр), если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве (Россия) через находящееся там постоянное представительство (по Соглашению термин "постоянное представительство" включает строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, только если такая площадка, объект или деятельность существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В 2002 г. в Российской Федерации максимальная ставка по налогу на прибыль, предусмотренная гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, составляет 24%.

НДС при реализации строительных работ генеральным подрядчиком уплачивается в общеустановленном порядке, поскольку местом реализации строительных работ признается территория Российской Федерации) (см. ст.147 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налоговая база исчисляется налоговыми агентами <**> по ставке 16,67%. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. А при условии постановки на налоговый учет налогоплательщика - иностранного юридического лица генеральный подрядчик (иностранное юридическое лицо) имеет право на применение налоговых вычетов по НДС в суммах, уплаченных субподрядчикам за выполненные строительные работы (п.4 ст.171 НК РФ). Таким образом, в целях минимизации налоговых потерь по НДС строительная площадка должна быть поставлена на учет в налоговых органах Российской Федерации, не образуя при этом постоянного представительства, в целях исчисления налога на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В рассматриваемом случае налоговым агентом является заказчик строительства, заключивший договор с генеральным подрядчиком - нерезидентом Российской Федерации.

Таким образом, налоговое преимущество данной схемы заключается в налоговой экономии при уплате налога на прибыль (без налоговых потерь по НДС при условии постановки на налоговый учет строительной площадки) строительной организацией. Размер налоговой экономии может достигать 19,75% налогооблагаемой прибыли (разница между 24 и 4,25%).

(Окончание см. "Финансовая газета", N 19, 2002)

Подписано в печать А.Трубников

29.04.2002 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——