"Аудиторские ведомости", N 5, 2002

МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИТА

(Продолжение. Начало см. "Аудиторские ведомости",

N N 1, 2, 3, 4, 2002)

Проблема 6 связана с уточнением места аудита среди отраслей рыночной экономики. Здесь возникает несколько подпроблем, первая из которых заключается в доказательстве того, что аудит является отраслью. Заметим, что в аудите налицо основные отраслеобразующие признаки: организационная обособленность и хозяйственная самостоятельность предприятий, чьей основной деятельностью является аудит; однородность основной продукции; близость технологических процессов получения этой продукции. Наличие разрешенных сопутствующих услуг в деятельности аудиторских организаций мало меняет общую картину в плане отраслевой трактовки аудита. Ввиду этого следует различать аудит как чистую отрасль (осуществление аудита бухгалтерской отчетности) и реальную - другими словами, административную - отрасль, включающую всю продукцию аудиторских организаций (т.е. аудит с добавлением сопутствующих услуг), для чего часто использовался раньше собирательный термин "аудиторская деятельность" (теперь же, после того как в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" термины "аудит" и "аудиторская деятельность" почему-то приравнены, придется пользоваться другим собирательным понятием, например "аудиторские услуги").

Вторая подпроблема заключается в выяснении, в какую группу отраслей входит аудит. Ни сами аудиторские проверки, ни сопутствующие услуги не создают конечных продуктов, а лишь способствуют их созданию. Поэтому аудит (и как чистая, и как административная отрасль) может быть отнесен к отраслям производственной инфраструктуры, включающим как традиционные отрасли (транспорт, связь, водоснабжение, теплоснабжение, электроснабжение и т.д.), так и группу новых отраслей (юридические услуги, консалтинговые услуги, информационно - вычислительное обслуживание и т.п.). Аудит, по нашему мнению, попадает во вторую группу, но вопросы его сходства и различия с другими отраслями этой группы (как и с остальными инфраструктурными отраслями ) нуждаются в изучении, которое по большому счету в нашей стране еще не начиналось.

Третья подпроблема заключается в определении закономерностей инфраструктурных отраслей, которые могут быть в той или иной степени перенесены на аудит. Актуальность ее как в теоретическом, так и в практическом плане очевидна. Например, инфраструктурные отрасли обслуживают не только сферу материального производства, но и социально - экономическую сферу. Это обычно осуществляется с технологических позиций довольно естественным образом. Транспорт перевозит как грузы, так и пассажиров. Связь обеспечивает передачу информации и между предприятиями, и между людьми. Информационно - вычислительные центры могут обслуживать как заводы, так и больницы, школы и т.п. Тем не менее определенные различия в ряде аспектов возможны. Например, тарифы на железнодорожном транспорте выбраны так, что грузовые перевозки обычно рентабельны, а пассажирские (особенно пригородные) - убыточны. Поэтому надо быть готовым к тому, что аудит, допустим, многих бюджетных учреждений социально - экономической сферы будет иметь свои аналогичные нюансы.

Нередко в статистике инфраструктурной отрасли возникают два направления, одно из которых описывает обслуживание социально - экономической, другое - производственной сферы. Возможно, что подобный вопрос в будущем может возникнуть в аудите.

Далее. В инфраструктурных отраслях в большей мере, нежели в остальных, стараются наладить работу организаций по единым правилам и канонам. Это связано, главным образом, с двумя обстоятельствами. Во-первых, предприятия основных производств часто могут пользоваться в разное время услугами различных предприятий инфраструктуры: сегодня это одна юридическая (консалтинговая и т.п.) фирма, завтра - другая. Во-вторых, во многих инфраструктурных отраслях одним из основных элементов является сеть (железнодорожная, телефонная, электрическая и т.д.), а сеть должна работать в едином режиме, иначе издержки могут чрезвычайно возрастать; например, желательно, чтобы при магистральных перевозках не было частой смены электровозной тяги на тепловозную и наоборот. Обстоятельство первого типа для аудита очевидна, а второго - нехарактерна, за одной оговоркой. Крупную аудиторско - консалтинговую группу с большим количеством филиалов в ряде случаев полезно будет рассматривать как своего рода сеть, в которой целесообразно вводить элементы унифицированного режима (единая техническая политика, общие приемы, широкий круг единых методологических материалов и т.д.).

Проблема 7 связана с измерением и анализом эффективности внедрения аудита в целом и отдельных мероприятий в его рамках. Надо заметить, что оценка эффективности хозяйственных мероприятий (т.е. соизмерение их результатов и затрат) характерна для рыночной экономики. К сожалению, отечественный аудит пока обходит данную проблему. Представляется, что это происходит в основном по трем причинам. Первая причина связана с тем, что в качестве обоснования какого-либо мероприятия обычно выступает его реализация в западном аудите (этот аргумент постепенно утрачивает свою силу). Второй причиной является идущая из бухгалтерского учета традиция (но ей необязательно следовать, тем более что сами специалисты по бухгалтерскому учету при задачах его автоматизации в значительной мере отошли от такой традиции). Третья причина - сложность количественной оценки всех результатов мероприятий (это достаточно типичная экономическая ситуация, основным выходом из которой является замена - в той или иной степени - количественного рассмотрения анализом на качественном уровне).

Эффект от хозяйственных мероприятий, проводимых в рамках любой отрасли, можно разделить на отраслевой и внеотраслевой; первый локализуется внутри отрасли, второй распространяется за ее пределами, проявляясь преимущественно в смежных отраслях. Аудит здесь не исключение. Аналогично и в аудите: внедрение системы стандартов аудиторской деятельности, значительное расширение круга субъектов обязательного аудита, введение обязательного страхования гражданской ответственности аудиторов - крупномасштабные мероприятия, совершенствование какого-то одного стандарта - локальное.

Особенностью отраслей производственной инфраструктуры является сложность количественной оценки внеотраслевого эффекта как от крупномасштабных, так и от локальных мероприятий, осуществляемых внутри отрасли. И хотя на качественном уровне механизм способствования созданию конечного продукта в других отраслях понятен, трудно проследить (а тем более смоделировать) это влияние на количественном уровне. Кроме того, таких отраслей обычно много. То же характерно и для аудита.

В отношении методов количественной оценки внеотраслевого эффекта от изменений в обработке экономической информации можно предложить (в порядке возрастания предпочтительности) пять возможных подходов: полное игнорирование, построение и анализ схем его формирования, оценка на уровне технических показателей, использование экспертных оценок для стоимостных измерений, применение метода экономико - математического моделирования. Исследование их применимости в аудите показывает: самое большее, что можно предложить в этом плане для аудита (и для большинства других инфраструктурных отраслей) - построение схем формирования внеотраслевого эффекта и их тщательный анализ на качественном уровне. Это все-таки лучше, чем полное игнорирование (сознательное или неосознанное) факта наличия внеотраслевого эффекта. Однако в отдельных задачах, решаемых в рамках аудита и сопутствующих услуг, возможно использование третьего, четвертого и даже пятого подходов.

Внеотраслевой эффект от хозяйственных мероприятий в отраслях производственной инфраструктуры обычно значительно больше отраслевого (который к тому же нередко бывает отрицательным). Это вполне естественно, так как сам смысл их существования заключается в создании условий для лучшего функционирования других отраслей. Поэтому именно внеотраслевым эффектом, как правило, и оправдывают затраты на это мероприятие. Аналогичное положение, по-видимому, справедливо и для аудита. Хотя в настоящее время, главным образом, ссылаются на то, что так делается в международном аудите.

С количественной оценкой отраслевого эффекта в инфраструктурных отраслях дело обстоит лучше, чем с оценкой внеотраслевого. Однако в аудите типичны значительные трудности в оценке не только внеотраслевого, но и отраслевого эффекта. Скажем, разработка стандарта по планированию аудита (с примером в приложении к нему общего плана и программы аудиторской проверки), по-видимому, изменила затраты времени многих аудиторских организаций на проведение проверок. Но количественно оценить это изменение в масштабах страны даже приближенно представляется весьма трудной задачей; неясно, кстати, априори, произошло в итоге увеличение или уменьшение этих затрат.

Подробная проработка перечисленных вопросов в отечественном аудите еще предстоит. Заметим, что эффект и затраты должны рассматриваться как с позиций отдельных хозяйственных единиц (аудиторских организаций и экономических субъектов), так и с позиций экономики в целом.

Проблема 8 - конкуренция на рынке аудиторских услуг. Она представляет не только теоретический, но и практический интерес, поскольку на результатах ее рассмотрения должны базироваться рекомендации по регулированию рынка аудиторских услуг (например, в вопросах ценообразования). Здесь, по-видимому, методологически целесообразно рассматривать сначала конкуренцию в аудите, а потом - на рынке сопутствующих услуг, поскольку из-за большого разнообразия последних среди них могут встретиться такие, на которые полученные в аудите результаты могут быть перенесены с минимальными изменениями, а могут встретиться и требующие существенно иных подходов.

Первая подпроблема - решение вопроса, насколько близка конкуренция в нем к совершенной. Дело в том, что совершенная конкуренция с ее множеством атомизированных производителей и потребителей и с однородной продукцией в различных экономических теориях рассматривается обычно как в некотором смысле базовая модель (хотя при этом иногда отмечается ее абстрактный характер, поскольку реальная жизнь редко в полной мере удовлетворяет этим условиям), а не вписывающиеся в нее ситуации - олигополия, монополизм, дифференцированная продукция (т.е. производство продукции, характеризующейся большим количеством параметров, и поэтому сильно различающейся у различных производителей по качеству) и т.д. - как отклонения от базовой модели. Одна из основных целей исследования при этом заключается в изучении того, как те или иные отклонения от базовой модели трансформируют полученные по ней выводы.

Например, хотя в технологическом плане качество услуг ведущих отечественных аудиторских фирм приблизилось к уровню зарубежных, но по бренду - а в аудите эта характеристика качества услуг чрезвычайно важна - разрыв еще достаточно велик. Это делает весьма серьезными отклонения от совершенной конкуренции в нише "большие аудиторские фирмы - крупные корпорации - банки". По-видимому, существуют значительные отклонения от совершенной конкуренции и в других нишах рынка аудиторских услуг. Достаточно часто, на наш взгляд, будет встречаться олигополия, особенно в области страхового и инвестиционного аудита и в неразвитых регионах страны, а тем более на пересечении этих ситуаций.

Что касается сопутствующих аудиту услуг, то здесь палитра ситуаций еще богаче. Например, консалтинг по конкретным вопросам (допустим, налоговым) будет явно дифференцированным продуктом и качество услуг различных фирм в этом плане будет обладать большой вариантностью. Гораздо чаще будет встречаться олигополия, а монополизм из экзотической ситуации в аудите станет, скорее всего, нередкой.

Вторая подпроблема связана с исследованием реальных возможностей выхода новых производителей на рынок аудиторских услуг и ухода с него прежних. Выход новых производителей на этот рынок в отличие от большинства других отраслей сравнительно легко реализуем. В аудите такой выход не требует больших первоначальных капиталов, земельных площадей, трудовых ресурсов, практически не нагружает экономическую, социальную или экологическую среду региона. Действительно, возникновение в регионе даже крупных аудиторских фирм не потребует существенного увеличения расхода электроэнергии, расширения больничной сети, проведения дополнительных природоохранных мероприятий, к чему нередко подталкивает создание предприятий других сфер бизнеса. Прекращение деятельности аудиторской фирмы или ряда фирм также может происходить сравнительно легко, не приведет к оголению этого сектора рынка в регионе и не влечет за собой других отрицательных последствий в масштабе страны или даже региона (как это бывает, например, при закрытии угольных шахт или банкротстве кредитных учреждений). Представляется поэтому, что, как правило, основой государственной политики в отношении выхода новых производителей на рынок аудиторских услуг и ухода с него прежних должно стать невмешательство в эти процессы. В связи с изложенным можно также сделать вывод, что основным лимитирующим ресурсом в развитии этой отрасли в большинстве случаев будут, по-видимому, квалифицированные кадры.

Поэтому представляется по меньшей мере неудачным п.2 ст.15 Закона "Об аудиторской деятельности", дающий право осуществления аудиторской деятельности лишь лицам с экономическим или юридическим образованием (кстати говоря, тем самым признается, что экономическое образование аудитору необязательно). Опыт последних лет показал, что в российском бизнесе успешно работают лица с техническим, математическим и т.д. образованием. Например, из 35 ведущих менеджеров нашей страны 23 имеют неэкономическое высшее образование, 7 - экономическое; в отношении остальных пяти вывод сделать трудно, и это уже отмечалось в специальной литературе.

В связи с этим следовало бы, на наш взгляд, изъять в будущем из принятого Закона "Об аудиторской деятельности" такое ограничение на базовое образование аудитора, разрешить в соответствии с правилами многих других стран сдавать аттестационные экзамены лицам с любым высшим образованием (добавив к ним лиц, имеющих среднее экономическое образование). Высокий профессиональный уровень аудиторов при этом можно обеспечить на базе серьезной предаттестационной подготовки, строгих экзаменов (как это делается в странах с развитой рыночной экономикой) и обязательного периодического посещения курсов повышения квалификации. Кроме того, в условиях жесткой цивилизованной конкуренции на рынке аудиторских услуг и надлежащего регулирования рынка наиболее эффективным элементом системы повышения профессионального уровня аудиторов станет руководство аудиторских фирм, которое будет остро заинтересовано в высококвалифицированном персонале и в выбраковке слабых сотрудников, поскольку иски и претензии будут предъявляться не проштрафившимся аудиторам, а их аудиторским организациям.

Третья подпроблема охватывает группу вопросов, связанных с исследованием факторов, оказывающих положительное или негативное влияние на усиление конкуренции в аудите. Здесь основной методологический подход должен, на наш взгляд, заключаться в использовании результатов анализа действия этих факторов в других отраслях с последующим учетом аудиторской специфики. Например, роль различных факторов конкуренции уже была исследована на базе опроса более 900 руководителей промышленных предприятий. Согласно этому исследованию основной помехой для развития конкуренции считается отсутствие общедоступной информационной инфраструктуры на рынках продукции, ввиду чего предприятия предпочитают иметь дело с проверенными контрагентами. По-видимому, и в аудите, и в сопутствующих услугах экономические субъекты слабо представляют себе возможности различных аудиторских организаций, что также серьезно сдерживает развитие конкуренции на рынке аудиторских услуг.

Изложенные здесь соображения можно считать штрихами, относящимися к этапам первоначальной постановки проблемы, ее описания с предварительным анализом и содержащим элементы эскизного решения (в части мер по обеспечению цивилизованной конкуренции на рынке аудиторских услуг).

Проблема 9 связана с ценами на аудиторские услуги. Первая подпроблема - насколько применимы (и как применяются на практике) при оказании этих услуг различные известные в экономике методы ценообразования - затратные, параметрические, с учетом потребительского спроса, стимулирования сбыта продукции с их разновидностями; каковы их сравнительные применительно к аудиту достоинства и недостатки. Вторая подпроблема - насколько применимы (и как применяются на практике) в аудите различные известные в экономике схемы оплаты - аккордная, повременная, сдельная, комбинированная и т.д. И здесь возникает задача сравнения применительно к аудиту их достоинств и недостатков. В частности, требуют обсуждения причины широкого распространения в аудите (в отличие от других отраслей) повременной схемы оплаты. Два ее серьезных недостатка - легкая возможность преувеличения затрат времени при калькуляции цены производителем и ослабление у него стимулов к внедрению прогрессивных технологий - рассмотрены в специальной литературе. Так, показано, что в аудите оба эти недостатка повременной схемы оплаты значительно ослаблены и сформулирован в этой связи ряд рекомендаций; однако исследование в этом аспекте претендует не больше чем на эскизное решение.

Третья подпроблема - целесообразно ли государственное регулирование цен в аудите и если да, то как это делать конкретно. Практически очевидно, что глобально такое регулирование в общем случае нецелесообразно, но в ряде ситуаций все-таки требуется некоторое регулирование. Сюда же примыкают вопросы негосударственного - на уровне профессиональных ассоциаций - регулирования цен в аудите на базе, например, этического механизма.

Четвертая подпроблема - насколько все сказанное распространяется на сопутствующие услуги. Пятая - какие факторы (желательно с их ранжированием по действенности в различных условиях) влияют на цены на аудиторские услуги. Шестая - как разрешать ценовые конфликты на рынке аудиторских услуг (как между производителем и потребителем, так и между производителями). Седьмая подпроблема касается статистики цен на аудиторские услуги и ее анализа.

(Продолжение см. "Аудиторские ведомости", N 6, 2002)

Е.М.Гутцайт

Ведущий научный сотрудник

НИФИ Минфина России,

кандидат технических наук

Подписано в печать

26.04.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——