"Аудиторские ведомости", N 5, 2002

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ:

НОРМАТИВНАЯ БАЗА И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

С 1 января 2001 г. действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. До утверждения ПБУ 14/2000 перечень объектов, которые можно было отнести к нематериальным активам (НА), содержался в п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. ПБУ 14/2000 вводит несколько иной перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к НА (п.4 ПБУ 14/2000), при выполнении ряда необходимых для этого условий (п.3 ПБУ 14/2000). По сравнению с прежним перечнем в соответствии с п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в ПБУ 14/2000 исключены права на произведения науки, литературы, искусства, объекты смежных прав, ноу - хау. Если у организации имеются в наличии такие объекты, учитываемые на счете 04 "Нематериальные активы", то в 2002 г. они должны быть переведены на счет 97 "Расходы будущих периодов". Приобретенные организациями отдельные квартиры в объектах жилого фонда также должны быть переведены с 1 января 2001 г. в состав основных средств.

Отметим, что, как и прежде, в составе НА учитываются организационные расходы и деловая репутация организации. Напомним, что под организационными расходами понимаются расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал. Под деловой репутацией понимается превышение покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью.

Одним из наиболее важных вопросов учета НА является правильное отнесение тех или иных объектов учета к НА. Казалось бы, небольшие ошибки в определении НА могут привести к достаточно серьезным последствиям.

Нормативная база

К НА в разные периоды (начиная с 1992 г.) относились различные понятия. Это происходило в связи с ситуацией в бухгалтерском учете, который на законодательном уровне не позволял однозначно решать проблемы учета НА. К НА относились квартиры, патенты и лицензии, а не права на них, как это делается сейчас, после введения ПБУ 14/2000.

Ввиду того что НА - относительно новый для отечественной теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учету, рассмотрим нормативную базу учета этих активов в исторической ретроспективе.

Впервые в отечественной бухгалтерской практике понятие "нематериальные активы" появилось лишь в 1988 г. и использовалось только для совместных предприятий с иностранным участием. Собственно, с этого момента и началось "становление" НА в российском учете, и в План счетов бухгалтерского учета, действовавший в то время, были введены новые счета 04 и 05.

В 1992 - 1993 гг. в этой области были приняты важные документы.

Пунктом 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 20.03.1992 N 10, было установлено, что в составе НА предприятия, учреждения отражаются права пользования землей, водой, другими природными ресурсами, объектами промышленной и интеллектуальной собственности, иные аналогичные права. Однако Письмом Минфина России от 04.06.1993 N 68 указанный п.49 был изложен уже в новой редакции, согласно которой НА предприятия, учреждения, используемым в течение длительного периода в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу - хау, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т.п. Таким образом, из перечня НА были исключены права пользования имуществом, поскольку эти отношения должны регулироваться договором аренды. В Письме Минфина России от 25.11.1999 N 04-02-05/3 разъяснено, что передача права пользования оборудованием не может быть отнесена к НА, поскольку такая операция может быть расценена как передача оборудования в аренду.

В п.2.3 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной Письмом Минфина России от 24.06.1992 N 48, приведенное выше определение было расширено. В соответствии с ним по статье "Нематериальные активы" показывались затраты предприятия в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доходы права на использование природных ресурсов, зданий и оборудования, земельных участков, патенты, лицензии, ноу - хау, программные продукты, монопольные права и привилегии, включая лицензии на определенные виды деятельности, иные имущественные права (в том числе на интеллектуальную собственность), организационные расходы (включая плату за государственную регистрацию предприятия, брокерское место и т.п.), торговые марки и товарные знаки и др. Письмом Минфина России от 13.10.1993 N 114 из расшифровки организационных расходов была исключена плата за государственную регистрацию предприятия и брокерское место.

Письмом Минфина России от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" было установлено, что в составе НА по счету 04 отражается также разница между покупной ценой и оценочной стоимостью приватизированного имущества при его зачислении на баланс покупателя - юридического лица.

Пунктом 4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, было предусмотрено включение в состав НА патентов, лицензий, программных продуктов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, научно - исследовательских и опытно - конструкторских разработок, проектно - изыскательских работ.

В Письме Минфина России от 29.10.1993 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно - коммунальном хозяйстве" (с учетом изменений, внесенных Письмом Минфина России от 03.04.1996 N 37) было установлено, что к НА, подлежащим отражению по дебету счета 04, относятся также и отдельные квартиры в объектах жилого фонда, приобретенные коммерческой организацией в собственность. Следует отметить, что данная норма действовала до 1 января 2001 г., поскольку п.19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, также предусмотрено, что в составе НА показываются в том числе и учтенные в установленном порядке приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда. При этом стоимость объектов жилого фонда (в том числе отдельных квартир) приводится по первоначальной стоимости (стоимости приобретения).

В 1994 - 1998 гг. понятия НА изменились. Письмом Минфина России от 11.07.1994 N 91 в п.2.3 Инструкции N 48, содержавшей определение НА, было внесено дополнение, согласно которому критерием отнесения к НА законченных НИОКР служат их полезность и возможность использования в производстве в течение длительного периода времени. Данное дополнение было вызвано тем, что включение законченных НИОКР в состав НА было предусмотрено п.4.3 Положения N 160.

Пунктом 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170, было установлено, что к НА, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

прав на ноу - хау и др.

Кроме того, к НА были отнесены права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы.

Таким образом, в этом нормативном документе также отсутствовали определение НА и квалифицирующие признаки для отнесения активов к нематериальным, поскольку НА по-прежнему определялись перечислением.

Из изложенного можно сделать вывод, что с 1 января 1995 г. больше не отражались в составе НА лицензии на право осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности. Лицензии, получаемые организациями в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 25.09.1998 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", не могли отражаться в составе НА. Разъяснение об отражении лицензий в составе НА, содержавшееся в Письме Минфина России и Госналогслужбы России от 01.11.1993 N N 119, НП-4-04/172н, с 1 января 1995 г. не применяется, поскольку относилось к периоду действия Положения N 10. В Письме Минфина России от 08.02.2000 N 04-02-05/7 указано, что лицензия на право ведения деятельности не относится к НА. Расходы, связанные с получением данной лицензии, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), в частности на общехозяйственные расходы в составе управленческих расходов равномерно в течение срока действия лицензии. Аналогичная норма содержится в Письме Минфина России от 01.06.1999 N 04-02-05/1. Следовательно, первоначально расходы на получение лицензии на ведение определенного вида деятельности подлежат отражению не в составе НА, а в составе расходов будущих периодов.

В 1999 - 2000 гг. к НА стали относиться в соответствии с п.55 Положения, утвержденного Приказом N 34н, права, возникающие из:

авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения; свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

прав на ноу - хау и др.

Кроме того, к НА могут относиться организационные расходы, т.е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, а также деловая репутация организации.

Данный перечень объектов НА, представляющих собой в основном права на использование результатов интеллектуальной деятельности, является исчерпывающим, а открытый перечень "и др." касается только прав на технологии и разработки.

С 1 января 1999 г. права пользования земельными участками и природными ресурсами больше не относятся к НА. В Письме Минфина России от 20.10.2000 N 04-05-06 разъяснено, что затраты организаций по приобретению лицензий на право пользования земельными участками, а также расходы по пролонгации ранее полученных лицензий на право пользования земельными участками отражаются в бухгалтерском учете на счете "Расходы будущих периодов" и подлежат списанию на затраты равномерно в течение срока действия лицензии.

Кроме того, Общероссийским классификатором основных фондов (ОК 013-94), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 и введенным в действие с 1 января 1996 г., определено, что к нематериальным основным фондам (НА) относятся:

геологические изыскания и разведка недр, поскольку информация, полученная предприятиями в результате выполнения этих работ, оказывает влияние на их производственную деятельность в течение ряда лет;

компьютерное программное обеспечение и базы данных, которые предприятие предполагает использовать в производстве более одного года, независимо от того, куплены они на рынке или произведены для собственного использования;

оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, поскольку предприятия, владеющие такими фондами, могут их продать либо использовать в производстве неоднократно в течение более одного года;

наукоемкие промышленные технологии, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу - хау), торговые знаки, патенты, т.е. объекты интеллектуальной собственности, права владения которыми позволяют предприятию как продавать данные нематериальные фонды, так и использовать их в производстве в течение более одного года.

Объекты НА до 1 января 2001 г. как исключительные (или неисключительные) права на использование результатов интеллектуальной деятельности (своей или чужой) могли возникать у коммерческой организации путем:

регистрации НА, произведенного собственными силами, в соответствующих государственных органах с получением соответствующего документа (патента, свидетельства);

получения НА от другого лица по лицензионному договору с его обязательной государственной регистрацией.

В этом контексте следует подчеркнуть, что в качестве объекта НА принимается, скажем, не компьютерная программа, а права на ее использование на основании письменного договора, заключенного с правообладателем в соответствии со ст.14 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (хотя бы и путем изложения типовых условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ или баз данных). При этом договор о полной уступке всех имущественных прав или договор о передаче имущественных прав на программу для ЭВМ или базу данных должен быть зарегистрирован в соответствии с Правилами регистрации договоров на программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральных микросхем, утвержденными Приказом Российского агентства по патентам и товарным знакам от 31.12.1998 N 245.

Таким образом, объектами НА являются не сами патенты, программы для ЭВМ или товарные знаки (как определено Общероссийским классификатором основных фондов), а лишь права на их использование. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ и т.д.) или ноу - хау. Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством. Другими словами, НА признается не сам результат интеллектуальной деятельности, а право (исключительное или неисключительное) на использование этого результата.

Значительные изменения произошли в бухгалтерском учете НА после введения в действие ПБУ 14/2000.

Во-первых, ПБУ 14/2000 определено, что оно не применяется:

к не давшим положительного результата или незаконченными неоформленным в установленном порядке НИОКР. На наш взгляд, ограничение относительно НИОКР, не оформленных в установленном порядке, справедливо, поскольку вытекает из требования документальности бухгалтерского учета, установленного Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Что же касается требования положительного результата для НИОКР, то разработчики ПБУ 14/2000 не учли, что в науке отрицательный результат - тоже результат, в связи с чем даже отрицательный результат НИОКР (т.е. неподтверждение начальной гипотезы) может быть использован в производственной деятельности организации по изменению технологического процесса и управлению производством;

к материальным объектам, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Здесь следует отметить, что и ранее программа для ЭВМ на материальном носителе, приобретенная как товар на основании договора купли - продажи, не приводила к появлению НА. К такому выводу приводит как арбитражная, так и налоговая практика. Например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 11.04.2000 N 03-12/14629 констатируется, что объектом договора купли - продажи являются вещи (товары), а не имущественные права, в связи с чем экземпляры программ для ЭВМ, приобретенные по договору купли - продажи, следует отражать на счетах учета товарно - материальных ценностей.

Следовательно, данные активы не относятся к НА, так как:

только надлежащее документальное оформление прав на результаты интеллектуальной деятельности с государственной регистрацией этих прав приводит к появлению объекта НА;

п.5 ст.6 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" установлено, что авторское право на произведение не связано с правом собственности на материальный объект, в котором произведение выражено, а передача собственности на материальный объект или права владения материальным объектом сама по себе не влечет передачи каких-либо прав на произведение, выраженное в этом объекте.

Во-вторых, ПБУ 14/2000 определяет НА как часть имущества организации, которая характеризуется следующими признаками при одновременном их соблюдении:

не имеет материально - вещественной структуры;

может быть идентифицирована от другого имущества;

имеет целевое предназначение (использование в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд);

используется свыше 12 месяцев;

не предназначена для последующей перепродажи;

обладает способностью приносить экономические выгоды (доход) в будущем;

имеются документы о существовании самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

Таким образом, впервые в нашей стране появились квалифицирующие признаки, определяющие понятие "нематериальные активы".

Вместе с тем к НА по-прежнему относятся:

организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал);

деловая репутация организации, которая согласно п.27 ПБУ 14/2000, определяется как разница между ценой организации (т.е. приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Итак, с 1 января 2001 г. больше не являются НА:

права, вытекающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, поскольку исключительное право автора - физического лица неотчуждаемо от него и не может быть передано им другим лицам. Статьей 9 Закона N 5351-1 предусмотрено, что авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрации произведения, иного специального оформления произведения или соблюдения каких-либо формальностей. Статьей 16 этого Закона предусмотрено, что автору произведения принадлежат исключительные права на использование его произведения в любой форме и любым способом;

права на ноу - хау (технологии и др.), поскольку они не оформлены соответствующими документами о государственной регистрации права на результаты интеллектуальной деятельности;

объекты жилого фонда, которые должны быть переведены на счет 01 "Основные средства" с начислением по ним износа на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Амортизация нематериальных активов

До 2001 г. в соответствии с пп."ц" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в себестоимость продукции (работ, услуг) включалась амортизация НА, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По НА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливались в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия).

Однако п.56 Положения, утвержденного Приказом N 34н, установлены следующие правила начисления амортизации по объектам НА: стоимость объектов НА погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования, а если этот срок нельзя установить, то в течение 10 лет.

По объектам, по которым производится погашение стоимости, амортизационные отчисления определяются линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования или списанием стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок амортизации НА, не установленный договором на получение нематериального актива и законодательными актами, Приказом Минфина России от 24.03.2000 N 31 был увеличен с 10 до 20 лет.

При отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений по объектам НА производится следующая бухгалтерская запись: Дебет 20, 26, 43, 44, Кредит 05. При этом необходимо соблюдать условие об участии амортизируемых НА в процессе производства продукции (работ, услуг). Это требование подтверждено в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.05.1995 по делу N К4-Н/918, в котором определено, что участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами. Подчеркнуто, что для включения в себестоимость износа по НА должно быть подтверждено не только их участие в процессе производства, но и доказательство того, что их использование приносило доход. Аналогичное по сути решение отражено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.12.1996 N 3225/96. В совместном Приказе Минфина России и ФКЦБ России от 05.08.1996 N N 71, 149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" указано, что НА должны непосредственно использоваться в основной деятельности и приносить доход, иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием). Кроме того, право организации на владение данными НА должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и т.п.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следует подчеркнуть, что введенную с 1 января 2000 г. Приказом N 31н норму о неначислении амортизации по НА некоммерческих организаций Верховный Суд Российской Федерации Решением от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645 признал недействительной.

ПБУ 14/2000 вводит новый способ начисления амортизации НА. К ранее применявшимся линейному способу и способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) добавлен метод уменьшаемого остатка (п.15). По способам начисления амортизации НА постепенно приближаются к основным средствам. Начисление амортизационных отчислений производится в течение всего срока полезного использования НА. Приостановление начисления амортизации допускается только в случае "консервации организации" (в данном случае речь идет не о консервации объекта, которая по аналогии с консервацией объекта основных средств производится на основании приказа руководителя организации, а о консервации всей организации). Регламентируются вопросы консервации организации с учетом отраслевой специфики.

Согласно п.21 ПБУ 14/2000 в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по НА могут отражаться накоплением соответствующих сумм на отдельном счете или уменьшением первоначальной стоимости объекта.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, с 1 января 2001 г. производятся следующие бухгалтерские записи.

При накоплении амортизации на отдельном счете:

Дебет 20, 23, 44 и др., Кредит 05.

При уменьшении первоначальной стоимости объекта:

Дебет 20, 23, 44 и др., Кредит 04.

Организационные расходы

и деловая репутация организации

ПБУ 14/2000 содержит ряд норм по амортизации отдельных НА:

по организационным расходам амортизация начисляется путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации);

по деловой репутации амортизация начисляется в зависимости от того, положительная она или отрицательная:

по положительной деловой репутации (рассматриваемой как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод и учитываемая в качестве отдельного инвентарного объекта) амортизация производится путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости (Дебет 20, 23, 44 и др., Кредит 04);

по отрицательной деловой репутации (рассматриваемой как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием устойчивого положения на рынке, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. и учитываемая в качестве дохода будущих периодов) амортизация начисляется путем равномерного отнесения на финансовые результаты организации в качестве операционного дохода (Дебет 98, Кредит 91).

Следует также обратить внимание на то обстоятельство, что ПБУ 14/2000 не содержит критериев для определения неамортизируемых НА. Такое определение содержал п.4.23.1 утратившей силу Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, применительно к расходам по созданию организаций, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, товарным знакам и знакам обслуживания.

Согласно п.17 ПБУ 14/2000 полезное использование НА определяется исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности по законодательству Российской Федерации. Например, ст.3 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 установлен срок действия патента на изобретение в течение 20 лет, свидетельства на полезную модель - в течение 5 лет, патента на промышленный образец - в течение 10 лет. Статьями 16 и 36 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" определено, что регистрация товарного знака и свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара действуют в течение 10 лет с правом последующего продления;

ожидаемого срока использования объекта НА, в течение которого организация может получать экономическую выгоду.

Пунктом 22 ПБУ 14/2000 указаны случаи списания НА в связи с прекращением использования для производственных или управленческих целей. Такими случаями являются прекращение срока действия правоустанавливающего документа и уступка исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Порядок отражения в бухгалтерском учете списания НА остается прежним - одновременно со списанием стоимости самих объектов списывается и сумма накопленных амортизационных отчислений (если такое накопление производится), а доходы и расходы относятся на финансовый результат.

При выбытии объектов НА производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 05, Кредит 04 - уменьшение первоначальной стоимости актива на сумму начисленной амортизации и формирование тем самым его остаточной стоимости;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", Кредит 04 - списание на финансовые результаты остаточной стоимости нематериального актива.

Подписано в печать В.Л.Гримальский

26.04.2002 Генеральный директор

аудиторской фирмы ООО "Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——