"Налоговый вестник", N 4, 2002

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ

ПО ДОХОДАМ, НЕ СВЯЗАННЫМ С ДЕЯТЕЛЬНОСТЬЮ

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Одной из непростых практических проблем налогообложения является разграничение налоговой юрисдикции государств при налогообложении доходов резидента одного государства, полученных из источника, находящегося на территории другого государства.

Согласно действующему законодательству Российской Федерации налогообложение доходов нерезидентов осуществляется в зависимости от их связи с территорией страны источника (так называемый территориальный принцип).

Суть территориального принципа заключается в том, что обложению налогом подлежат исключительно те доходы, которые связаны с определенным фактическим источником на территории страны. В качестве такого источника выступают:

- деятельность, под которой подразумеваются действия, направленные на извлечение денежных средств, образующихся в результате совершения конкретных юридически значимых действий (через постоянное представительство или без образования такового);

- наличие имущественных прав, связанных с активами, находящимися в Российской Федерации (например, права собственности, различного рода имущественные права, вытекающие из договорных обязательств, и т.п.).

Обладание иностранным юридическим лицом определенным комплексом имущественных прав носит по своей юридической природе пассивный характер, так как получение доходов от распоряжения такими имущественными правами не зависит от ведения конкретной деятельности в Российской Федерации. Примером такого рода имущественных прав, образующих пассивный доход, могут служить дивиденды, проценты, доходы от аренды и т.п.

Особая правовая природа таких имущественных прав (отсутствие необходимости в совершении активных действий со стороны иностранного юридического лица) предопределяет вывод о том, что право государства взимать налог в отношении полученных от их использования пассивных доходов не зависит от факта наличия или отсутствия постоянного представительства.

Подобный подход использован в Законе РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", который разделяет налогообложение прибыли от деятельности через постоянное представительство (ст.3 Закона) и налогообложение пассивных доходов, то есть доходов, не имевших непосредственной связи с представительством иностранной компании. Последние облагались налогом у источника выплаты по специальным ставкам, применение которых не ставилось в зависимость от способа ведения деятельности в России (ст.10 "Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их деятельностью в Российской Федерации"). В случае если нерезидент одновременно работал в Российской Федерации через постоянное представительство и получал пассивные доходы, то они не могли считаться извлеченными от деятельности постоянного представительства и, следовательно, облагаться по общей ставке налога 30% (38% для иностранных юридических лиц по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций).

По нашему мнению, такой же подход законодателя сохранен и в гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), поскольку он основывается на принципиальном различии предусмотренных Кодексом способов установления правовой связи источника доходов с территорией государства.

Так, НК РФ различает доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство (ст.307 НК РФ), и доходы организаций, не осуществляющих такой деятельности, но получающих доход от источников в Российской Федерации (ст.309 НК РФ). Поскольку доходы от источников в Российской Федерации, перечисленные в ст.309 НК РФ, облагаются налогом независимо от ведения деятельности в Российской Федерации, следует полагать, что и условия их налогообложения никак не изменятся от того, ведет или не ведет компания деятельность через постоянное представительство.

С учетом этого пониженные ставки, предусмотренные пп.2 - 4 ст.284 НК РФ, должны применяться ко всем пассивным доходам, например полученным от аренды транспортных средств, фрахта, реализации недвижимого имущества, в виде процентов и дивидендов, роялти и др., поскольку такие доходы упомянуты в ст.309 НК РФ. В пользу такой трактовки свидетельствует и формулировка п.2 ст.284 НК РФ: он называет эти доходы "не связанными с деятельностью постоянного представительства".

Однако буквальный правовой анализ других норм гл.25 НК РФ позволяет сделать вывод о предпринятой законодателем попытке отождествить пассивные доходы с доходами, извлеченными от деятельности через постоянное представительство, и распространить на них более высокую налоговую ставку, о чем свидетельствуют следующие нормы:

- п.1 ст.307 НК РФ устанавливает, что доходы, перечисленные в ст.309 НК РФ, признаются объектом налогообложения для организации, работающей через постоянное представительство, наряду с доходами, полученными от деятельности через такое представительство.

Однако остается открытым вопрос, как доказать, что такие доходы являются "относящимися к постоянному представительству" (абз.4 п.1 ст.307 НК РФ), поскольку они не связаны с деятельностью через представительство в силу своей экономической сущности. В любом случае при возникновении разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком обязанность доказывания факта связи пассивных доходов иностранного юридического лица с активными, последние из которых получены в результате деятельности через постоянное представительство, будет возложена на налоговые органы в силу п.6 ст.108 НК РФ;

- п.6 ст.307 НК РФ предписывает иностранным организациям, действующим в Российской Федерации через постоянное представительство, в целях уплаты налога на прибыль учитывать отдельно и облагать по специальным пониженным ставкам, установленным ст.284 НК РФ для пассивных доходов, не все такие доходы, а только некоторые из них (дивиденды и проценты по государственным ценным бумагам).

Вышеприведенные нормы дают основание предполагать, что в намерение законодателя входило создать неравные условия налогообложения однотипных по своему происхождению доходов в зависимости от того, ведет ли компания, получающая доходы, не связанные с деятельностью в Российской Федерации, еще и активную деятельность в Российской Федерации.

По нашему мнению, если с момента вступления в силу гл.25 НК РФ правоприменительная практика пойдет по пути буквального толкования положений ст.307 без учета ее связи с другими статьями Кодекса, то такая практика будет противоречить не только подходу, основанному на установлении принципа связи разных типов доходов с территорией их получения, но и нарушит принцип недискриминации участников налоговых правоотношений (п.2 ст.3 НК РФ), так как налогоплательщики, получающие однотипные доходы, не должны подвергаться дифференцированному налогообложению в силу различного рода критериев, не имеющих отношения к получению этих доходов.

Конечно, более точно оценить подход законодателя к разрешению обозначенной проблемы будет возможно после практической апробации норм гл.25 НК РФ и внесения в нее возможных изменений и дополнений, направленных на устранение содержащихся в ней неточностей и технических ошибок.

Подписано в печать И.В.Хаменушко

15.03.2002 Зам. директора

департамента налогов и права

аудиторской компании "ФБК",

к.ю.н.

С.Н.Шеленков

Ассистент

департамента налогов и права

аудиторской компании "ФБК"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——