"Бухгалтерский учет", N 5, 2002

ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Проблемы содержания

Раскрытие в составе бухгалтерской отчетности информации об источниках денежных средств коммерческой организации и направлениях использования этих средств не является абсолютно новой задачей для России и для всего мирового экономического сообщества. На первых этапах дискуссия по данному вопросу велась в связи с составлением отчета об оборотном капитале (А.П. Рудановский), а позднее - отчетов об изменении финансового положения компании и фондовых потоках (капитала) в рамках национальных бухгалтерских стандартов (GAAP US; GAAP UK). В последние годы для составления финансовой отчетности с учетом требований международных стандартов возникла необходимость раскрывать данные именно о денежных потоках, а не о многообразных формах финансирования коммерческих организаций. Однако многие вопросы составления такого рода отчетности до сих пор не имеют окончательного решения.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а также требованиями ряда национальных стандартов (GAAP) отчет о движении денежных средств как отдельная форма отчетности является составной частью полного пакета бухгалтерской отчетности. В то же время в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (гл.III, ст.13, п.2) этот отчет не рассматривается как самостоятельная форма бухгалтерской отчетности, а относится к разряду приложений справочного, дополнительного, расшифровочного характера.

Отчетный бухгалтерский баланс раскрывает имущественное и финансовое положение организации с точки зрения источников финансовых ресурсов (собственный капитал и обязательства (заемный капитал)), а также размещения привлеченного капитала организации в экономические ресурсы (активы). Отчетные показатели баланса по своему характеру позволяют выявлять абсолютные и относительные показатели активов, обязательств и собственного капитала только по состоянию на отчетную дату.

Отчет о прибылях и убытках формируется таким образом, что в нем находят отражение экономические обороты организации за отчетный период, показывающие доходы от деятельности и сопряженные с ведением деловой активности расходы. Экономический эффект оборота от совершения хозяйственных операций выражается в превышении доходов над расходами, т.е. в образовании прибыли отчетного периода. Формирование финансового результата исходя из допущения о непрерывности деятельности организации приводит к тому, что прибыль определяется учетным способом по методу начисления. Доходы и расходы организации рассматриваются в связи с движением активов и обязательств, приводящим к приросту собственного капитала. Несмотря на тесную связь отчета о прибылях и убытках с бухгалтерским балансом остается недостаточно раскрытой информация, характеризующая экономические обороты организации, прямо не связанные с доходообразующими операциями, например привлечение новых источников финансирования, передача экономических ресурсов третьим лицам и т.п.

Отчет о движении денежных средств - это динамический отчет, который методами балансовых обобщений определенных хозяйственных операций отчетного периода объясняет в существенных аспектах поступление и выбытие реальных финансовых средств. В сравнении с балансом и отчетом о прибылях и убытках он ориентирован на раскрытие для внешних пользователей бухгалтерской отчетности дополнительных сведений о финансовом положении организации, которые не могут быть прямо или косвенно получены из каких-либо других составных частей отчетности.

Отчет о движении денежных средств воспроизводит оборот физического капитала организации в его наиболее ликвидной форме - денежного капитала - в виде той части финансовых средств организации, которая носит универсальную и общепризнаваемую форму в платежных операциях - денежную форму.

Таким образом, информация о движении денежных средств должна иметь статус самостоятельной отчетной формы, а не приложения к бухгалтерскому балансу по соответствующей статье.

Вместе с тем составление отчета о движении денежных средств в виде справочного приложения к бухгалтерскому балансу допустимо для социально малозначимых коммерческих организаций (например, при осуществлении контроля за инкассацией денежных средств, целевым характером использования средств и т.п.). Такого рода данные можно было бы приводить в рамках приложения по ф. N 5 годового отчета.

Цель составления отчета

Пользователи финансовой отчетности предполагают получить ограниченные по объему, но полезные, информационно насыщенные данные о состоянии и движении денежного капитала организации, которые в сочетании с показателями других форм отчетности:

- отражают масштабы денежного оборота организации (откуда поступили денежные средства; каков характер их происхождения; на что они были направлены при их расходовании);

- раскрывают обстоятельства того, как исполнены обязательства организации перед собственниками, деловыми партнерами, государством и персоналом. Погашение обязательств позволяет оценить текущую ликвидность и долгосрочную платежеспособность организации;

- показывают способность организации к генерированию денежных средств в результате совершения хозяйственных операций и тем самым представляют уровень кредитоспособности организации, возможности реализации проектов по расширению масштабов деятельности организации (путем инвестиционного проектирования, бюджетирования капитала, контроля кассовых смет). Сведения о денежном обороте помогают оценить способность организации и в будущем обеспечить превышение притока денежных средств над их оттоком;

- позволяют установить причины и размеры расхождений между приростом денежных средств и чистой прибылью организации; обеспечить ясную связь между доходами, расходами, запасами, задолженностью, поступлением и расходованием денежных средств. Это поможет оценить условия привлечения денежного капитала, размеры иммобилизации денежных средств, а также рассмотреть последствия недоходообразующих внутренних денежных оборотов организации;

- позволяют контролировать процесс обслуживания долговых обязательств и создания необходимых резервов по погашению основной суммы долга (образование погасительных фондов, фондов для выкупа и т.п.).

Кроме указанных целей данные отчета о движении денежных средств широко используются в оценке оборачиваемости активов, в создании моделей дисконтирования инвестиций и будущих экономических выгод, в оценке оптимальных остатков денежных средств. Бюджеты и сметы денежных средств в современных условиях хозяйствования стали нормой планирования бизнеса.

В условиях рынка контролю за своевременностью и полнотой исполнения платежных обязательств организации по обязательным платежам и денежным обязательствам придается особое значение. Несоблюдение последних неизбежно приводит организацию к банкротству.

Виды денежных средств и их классификация

Пользователи финансовой отчетности часто оперируют терминами, не совпадающими с теми, которые непосредственно отражают бухгалтерские понятия (например, денежные активы, денежные потоки (приток, отток), денежные средства, финансовые средства, денежные агрегаты и т.п.). В системном бухгалтерском учете основной категорией денежного капитала являются денежные средства - средства организации, находящиеся в кассе, на расчетных, валютных и специальных счетах в банках, переводы в пути, а также финансовые вложения организации.

Использование терминов небухгалтерского содержания связано с тем, что денежные категории движения капитала организации активно используются в финансовом планировании, финансовом менеджменте, в финансовом контроле и анализе не только в связи с характеристикой ликвидности и платежеспособности организации, но также в целях контроля за тем, какое наращение стоимости обеспечивает денежный капитал организации. Это следует учитывать, прежде всего, потому, что сами по себе деньги являются недоходообразующими (неприбыльными) активами. Их коммерческая полезность и эффективность проявляется только тогда, когда они вовлечены в хозяйственный оборот. Оставление денежных средств на счетах и в кассе предприятия, иммобилизация денег в недоходообразующие активы и т.п. рассматриваются заинтересованными лицами как факты, приводящие к эрозии капитала.

Попытки максимально полно и точно охарактеризовать оборот денежного капитала за рубежом привели к тому, что помимо собственно денег в бухгалтерском учете и отчетности рассматриваются также денежные суррогаты, т.е. такие активы организации, которые обладают высокой степенью ликвидности (конвертируемости в деньги) в кратчайшие сроки (до 30 дней) и без сколько-нибудь заметных потерь стоимости (в сравнении с их номиналом).

В табл. 1 показана взаимосвязь финансово - экономических и бухгалтерских понятий, которая облегчает идентификацию терминов. В качестве ключевых (объясняющих) терминов выбраны бухгалтерские, так как именно они обладают свойством ясности, последовательно применяются и признаются всеми пользователями.

Таблица 1

Виды денежного капитала коммерческой организации

и их взаимосвязь

     
   ———————————————T——————T——————T————————T————————T————————T————————¬
   |Статьи        |Деньги|Денеж—|Денежные|Денежные|Высоко— |Чистые  |
   |бухгалтерского|      |ные   |средства|(моне—  |ликвид— |ликвид— |
   |баланса       |      |сред— |и их    |тарные) |ные     |ные     |
   |и (суб)счета  |      |ства  |эквива— |активы  |активы  |активы  |
   |бухгалтерского|      |      |ленты   |        |        |        |
   |учета         |      |      |        |        |        |        |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |Касса         |   +  |   +  |    +   |    +   |    +   |    +   |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |Расчетные     |   +  |   +  |    +   |    +   |    +   |    +   |
   |счета         |      |      |        |        |        |        |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |Валютные счета|   +  |   +  |    +   |    +   |    +   |    +   |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |Специальные   |   +  |   +  |    +   |    +   |    +   |    +   |
   |счета         |      |      |        |        |        |        |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |Переводы в    |   —  |   +  |    +   |    +   |    +   |    +   |
   |пути          |      |      |        |        |        |        |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |Депозитные    |   —  |   —  |    +   |    +   |    +   |    +   |
   |вклады до     |      |      |        |        |        |        |
   |востребования |      |      |        |        |        |        |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |Высоколиквид— |   —  |   —  |    +   |    +   |    +   |    +   |
   |ные рыночные  |      |      |        |        |        |        |
   |ценные бумаги |      |      |        |        |        |        |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |Прочие        |   —  |   —  |    —   |    +   |    +   |    +   |
   |краткосрочные |      |      |        |        |        |        |
   |финансовые    |      |      |        |        |        |        |
   |вложения      |      |      |        |        |        |        |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |Краткосрочная |   —  |   —  |    —   |    —   |    +   |    +   |
   |дебиторская   |      |      |        |        |        |        |
   |задолженность |      |      |        |        |        |        |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |НДС по        |   —  |   —  |    —   |    +   |    +   |    +   |
   |приобретенным |      |      |        |        |        |        |
   |ценностям     |      |      |        |        |        |        |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |Задолженность |   —  |   —  |    —   |    +   |    +   |    +   |
   |бюджету и     |      |      |        |        |        |        |
   |государствен— |      |      |        |        |        |        |
   |ным           |      |      |        |        |        |        |
   |внебюджетным  |      |      |        |        |        |        |
   |фондам        |      |      |        |        |        |        |
   +——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+————————+
   |Банковские    |   —  |   —  |    —   |    —   |    —   |    +   |
   |овердрафты,   |      |      |        |        |        |        |
   |авансы        |      |      |        |        |        |        |
   |полученные и  |      |      |        |        |        |        |
   |другие        |      |      |        |        |        |        |
   |краткосрочные |      |      |        |        |        |        |
   |заимствования |      |      |        |        |        |        |
   L——————————————+——————+——————+————————+————————+————————+—————————
   

Деньги (денежные знаки) представляют собой универсальное средство платежа, предельно высоколиквидный актив, используемый свободно в расчетах между всеми участниками рыночных отношений, - наличные банкноты, монеты и безналичные деньги в банках в национальной и иностранной валюте.

Денежные средства включают в себя помимо собственно денег также денежные переводы в пути и, таким образом, шире понятия "деньги".

Денежный капитал организации в форме денежных средств и денежных эквивалентов охватывает такие элементы краткосрочных инвестиций организации, которые при некоторых условиях приравниваются по своим характеристикам к денежным средствам. К таким финансовым инструментам денежного рынка относят высоколиквидные активы, которые без риска могут быть конвертированы в деньги, - депозитные вклады до востребования, высоколиквидные рыночные ценные и коммерческие бумаги.

В состав монетарных (денежных) активов кроме перечисленного входят прочие краткосрочные финансовые вложения, средства в расчетах с бюджетом и внебюджетными фондами (как зачетные суммы, принимаемые в оценке налоговых обязательств).

В соответствии с требованиями российских нормативных актов отчет о движении денежных средств формируется на основе информации, обобщаемой на бухгалтерских счетах кассы, расчетных счетах, валютных счетах и специальных счетах в банках. Таким образом, основная характеристика, учитываемая при составлении отчета, - ликвидность.

В международных стандартах концепция денежного капитала представлена шире - в виде денежных средств и денежных эквивалентов, т.е. при составлении отчета кроме ликвидности учитываются временно свободные деньги, направленные в финансовые доходные инструменты. Раскрытие такой информации для пользователей весьма существенно.

Классификация оборотов денежного капитала

Показатели отчета о движении денежных средств не могут повторять конкретные статьи плана счетов бухгалтерского учета и бухгалтерских регистров. Обобщение данных в отчете преследует цель не только сжато представить информацию, но, что не менее важно, показать наиболее существенные (уместные) данные о происхождении денежного капитала организации и способах его коммерческого использования. С точки зрения финансового контроля и анализа деятельности коммерческих организаций, созданных в форме хозяйственных обществ с обособленным от собственника органом управления, важное значение имеет классификация оборотов денежного капитала, построенная с учетом их происхождения.

Информационно ценными принято считать данные, которые характеризуют денежные потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности организации. Деление денежных потоков на три указанные группы отражает их финансово - экономическую сущность и прямо не вытекает из счетного обобщения данных в регистрах бухгалтерского учета.

Та часть совокупного денежного оборота, которая относится к разряду денежных потоков, обусловленных операционной (текущей) деятельностью организации, представлена поступлениями и расходами денежных сумм в связи с взаимным исполнением обязательств всех лиц, заинтересованных в делах организации, приходящихся на отчетный период. По своей сути это денежные потоки, которые обусловлены производственной, эксплуатационной, основной, обычной деятельностью организации, связанной с получением чистой прибыли за отчетный период. Чистый приток денежных средств от операционной деятельности выступает в качестве реального эквивалента прироста денежных средств в сумме чистой прибыли, сформированной в учете бухгалтерскими методами.

Именно на уровне операционной деятельности возможно установить согласованность показателей прироста капитала за отчетный период в форме прибыли (по методу начисления, временной определенности фактов и т.п.) и величины чистых активов организации (по кассовому методу), а в дальнейшем использовать выявленную закономерность соотношений в финансовом планировании, бюджетировании денежных средств, в оценке перспектив генерирования будущих денежных потоков.

Вторая классификационная группа денежных оборотов связана с вложением (возвратом) средств в капитальные активы, которые в будущих отчетных периодах призваны обеспечивать чистый приток денежных средств. Отток денежных средств в виде инвестиций в основной капитал (основные средства, нематериальные активы, оборудование, незавершенные капвложения), а также вложений в финансовые активы (акции, доли, паи и другие долевые ценные бумаги; облигации, коммерческие бумаги, финансовые инструменты и другие долговые ценные бумаги) и доходное имущество в виде производственных инвестиций (имущество для сдачи в долгосрочную и краткосрочную аренду, прокат, наем) всегда предполагает получение стабильных экономических выгод за пределами операционного периода, превышающего 12 месяцев, но требует разовых, единовременных вложений. В связи с важностью и особенностями такого рода капитальных затрат соответствующие денежные потоки показываются в отчетности и оцениваются пользователями особо. То же можно сказать и о возврате денежных сумм от реализации основных средств, долевых ценных бумаг, получения денежных сумм при истечении срока заимствования по долговым ценным бумагам, т.е. в отношении денежного оборота, вызванного реверсом (возвратом) инвестиций. Экономические выгоды от инвестиций чаще всего рассматриваются в составе чистого операционного притока денежных средств, так как образуют составную часть чистой прибыли организации.

Третья классификационная группа оборотов денежных средств связана с финансовой деятельностью организации. В целях подготовки отчета о движении денежных средств финансовая деятельность трактуется как деловая активность организации по привлечению новых внешних, не заработанных денежных средств, но предоставляемых дополнительных источников денежных капиталов со стороны собственника и заимодавцев. Рост денежной массы, вовлеченной в экономический оборот коммерческой организации за счет такого рода экстенсивного расширения источников финансирования организации в денежной форме, как правило, приводит к росту валюты баланса, к увеличению обязательств перед собственниками и кредиторами организации.

Рассмотренная типология потоков денежного капитала в финансово - экономическом аспекте соответствует требованиям международных стандартов, но несколько отличается от рекомендуемых подходов к составлению бухгалтерской отчетности (см. п.1 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций). Так, в формате российской отчетности финансовой деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. В международной практике к этой сфере деятельности относят все виды поступлений и погашений по внешним долгосрочным и краткосрочным заимствованиям, что существенно отличается от российской версии формирования отчета, а главное - пониманием денежного оборота.

Валовые или чистые потоки денежных средств?

При составлении отчета о движении денежного капитала всегда возникает вопрос о масштабах учета денежного оборота. В нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в России, подчеркивается требование представления таких данных, которые прямо вытекают из записей на счетах бухгалтерского учета денежных средств. При этом не включаются в состав денежных средств нетрадиционные формы расчетов с использованием неденежных средств платежа. Кроме того, в отчетности предполагается раскрытие всех денежных оборотов, отраженных на счетах бухгалтерского учета, не исключая при этом тех, которые носят технический характер - взаимно корреспондирующие счета денежных средств: дебет счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - кредит тех же счетов.

При таком подходе в отчет включаются валовые обороты денежных средств.

В международных стандартах финансовой отчетности предусматривается раскрытие той информации, которая прямо характеризует реальное изменение финансового положения организации. Отсюда требование того, что при составлении отчета потоки денежных средств, обусловленные движением между статьями, составляющими денежные средства или их эквиваленты, не должны включаться в состав отчетных показателей. Такого рода чистые денежные потоки представляют реальный объект контроля и регулирования денежных операций организации. При этом за скобки выносятся внутренние обороты, которые не влияют на внешнее финансовое положение организации.

Однако для целей финансового контроля отражение и раскрытие валовых денежных средств имеет существенное значение. Дело в том, что раскрытие в отчете оборота денежных средств между счетами и субсчетами позволяет оценивать целесообразность "холостого оборота" денег: конвертации валютных средств, поддержания неснижаемого денежного остатка на текущих и специальных счетах организации, перечисления денег с расчетного счета в кассу и наоборот. Только на первый взгляд они кажутся нейтральными к приросту капитала; в действительности же за счет начисления курсовых разниц, комиссионных, процентов по депозитным ставкам и т.д. отмеченные активно - активные операции влияют или могут повлиять на рост или снижение собственного капитала, а потому попадают в область финансового контроля и финансового менеджмента.

Элементы отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств построен по принципу балансового уравнения:

Остаток + Поступление = Направлено + Остаток

на начало нарастающим (израсходовано, на конец

отчетного итогом уплачено) отчетного

периода с начала нарастающим периода

отчетного итогом с начала

периода отчетного

периода

Отчет позволяет не только увязать между собой балансовые суммы остатков денежных средств с суммами оборотов денежной массы, но и в существенных аспектах раскрыть источники и характер денежных оборотов организации, влияние этих оборотов на финансовое положение организации, охарактеризовать эффективность оборота денежного капитала.

Схемы балансового обобщения показателей отчета о движении денежных средств приводятся в табл. 2.

Таблица 2

Балансовый способ раскрытия информации

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |            Поступило            |         Израсходовано        |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |              Отчет о движении денежных средств                 |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Остаток на начало периода        |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Поступления от операционной      |Израсходовано по операционной |
   |деятельности                     |деятельности                  |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Поступления от инвестиционной    |Израсходовано по              |
   |деятельности                     |инвестиционной деятельности   |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Поступления от финансовой        |Израсходовано по финансовой   |
   |деятельности                     |деятельности                  |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Остаток на конец периода         |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |        Отчет о чистых (нетто) потоках денежных средств         |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Чистый прирост денежных средств  |Чистый прирост от             |
   |от операционной деятельности     |инвестиционной деятельности   |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Чистый прирост денежных средств  |Прирост остатков денежных     |
   |от финансовой деятельности       |средств (прирост ликвидности) |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |        Отчет о распределении потоков денежных средств          |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Денежные потоки от операционной  |Инвестировано в основной и    |
   |деятельности после уплаты        |оборотный капитал             |
   |налогов                          |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Высвобожденные из собственного   |                              |
   |экономического оборота денежные  |                              |
   |средства                         |                              |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Важной составляющей отчета о движении денежных средств является информация о вовлечении в хозяйственный оборот и выведении из него денежных средств, поставляемых собственниками и третьими лицами.

В табл. 3 дается описание основных статей поступления и расходования средств, относимых к внешней экономической среде, т.е. заимствованиям и их погашению.

Таблица 3

Денежные обороты от финансовой деятельности

     
   ————————————————————T——————T——————T——————————————————T—————T—————¬
   |    Поступление    |  Д—т |  К—т |    Направлено    | Д—т | К—т |
   +———————————————————+——————+——————+——————————————————+—————+—————+
   |Поступление от     |  50, |  75  |Выкуп собственных |  81 | 50, |
   |дополнительной     |  51, |      |акций <2>         |     | 51, |
   |эмиссии            |  52, |      |                  |     | 52, |
   |собственных        |  55  |      |                  |     | 55  |
   |акций <1>          |      |      |                  |     |     |
   +———————————————————+——————+——————+——————————————————+—————+—————+
   |Поступление от     |  50, |66, 67|Выкуп собственных | 66, | 50, |
   |эмиссии            |  51, |      |облигаций у       | 67  | 51, |
   |собственных        |  52, |      |держателей <1>    |     | 52, |
   |облигаций <1>      |  55  |      |                  |     | 55  |
   +———————————————————+——————+——————+——————————————————+—————+—————+
   |Получение          |  50, |66, 67|Погашение         | 66, | 50, |
   |банковского        |  51, |      |банковского       | 67  | 51, |
   |кредита            |  52, |      |кредита           |     | 52, |
   |(долгосрочного и   |  55  |      |(долгосрочного и  |     | 55  |
   |краткосрочного) <1>|      |      |краткосрочного)   |     |     |
   |                   |      |      |<1>               |     |     |
   +———————————————————+——————+——————+——————————————————+—————+—————+
   |Дополнительные     |  50, |  75  |Выплаты           |  75 | 50, |
   |денежные взносы    |  51, |      |дивидендов <1>    |     | 51, |
   |участника,         |  52, |      |                  |     | 52, |
   |собственника и     |  55  |      |                  |     | 55  |
   |погашение          |      |      |                  |     |     |
   |задолженности по   |      |      |                  |     |     |
   |вкладам в уставный |      |      |                  |     |     |
   |капитал <1>        |      |      |                  |     |     |
   +———————————————————+——————+——————+——————————————————+—————+—————+
   |Авансы             |  50, |  62  |Авансы            |  62 | 50, |
   |полученные <1>     |  51, |      |уплаченные <1>    |     | 51, |
   |                   |52, 55|      |                  |     | 52  |
   +———————————————————+——————+——————+——————————————————+—————+—————+
   |Финансовая помощь, |  50, |  86  |Финансовая помощь |  91 | 50, |
   |дотации            |  51, |      |оказанная <1>     |     | 51, |
   |полученные <2>     |52, 55|      |                  |     | 52, |
   |                   |      |      |                  |     | 55  |
   +———————————————————+——————+——————+——————————————————+—————+—————+
   |Поступления        |  50, |  86  |                  |     |     |
   |целевого           |  51, |      |                  |     |     |
   |финансирования <2> |52, 55|      |                  |     |     |
   +———————————————————+——————+——————+——————————————————+—————+—————+
   |Безвозмездно       |  50, |  83  |                  |     |     |
   |полученные         |51, 52|      |                  |     |     |
   |денежные средства  |      |      |                  |     |     |
   |<1>                |      |      |                  |     |     |
   +———————————————————+——————+——————+——————————————————+—————+—————+
   |<1> Операции по счетам.                                         |
   |<2> Обороты по счетам.                                          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Относительно обособленно можно рассматривать второй элемент отчета о движении денежных средств - денежные обороты, связанные с инвестиционной деятельностью. Этот вид деятельности сопряжен с размещением средств организации в долгосрочные материальные и нематериальные активы, ценные бумаги и права, обеспечивающие получение стабильных доходов в будущем, а потому относимые к категории капитальных активов (или капитальных вложений в форме инвестиций). Учитывая, что инвестиции обладают свойством возвратности к сроку погашения, в составе денежных потоков обособляются возвратные суммы по инвестиционным вложениям.

В табл. 4 приводится типичный состав денежных потоков, связанных с инвестиционной деятельностью организации.

Таблица 4

Денежные обороты от инвестиционной деятельности

     
   ————————————————————————T———T———T————————————————————————T———T———¬
   |      Поступление      |Д—т|К—т|       Направлено       |Д—т|К—т|
   +———————————————————————+———+———+————————————————————————+———+———+
   |Продажа основных       |50,|90 |Покупка основных        |60 |50,|
   |средств, нематериальных|51,|   |средств, нематериальных |   |51,|
   |активов, др.           |52,|   |активов, др.            |   |52,|
   |недвижимости <3>       |55 |   |недвижимости <3>        |   |55 |
   +———————————————————————+———+———+————————————————————————+———+———+
   |Продажа долевых ценных |50,|91 |Приобретение долевых    |58 |50,|
   |бумаг (акций, паев,    |51,|   |ценных бумаг сторонних  |   |51,|
   |долей) сторонних       |52,|   |организаций <3>         |   |52,|
   |организаций <3>        |55 |   |                        |   |55 |
   +———————————————————————+———+———+————————————————————————+———+———+
   |Возврат номинала       |50,|58 |Приобретение долговых   |58 |50,|
   |долговых ценных бумаг  |51,|   |ценных бумаг сторонних  |   |51,|
   |(облигаций,            |52,|   |организаций <3>         |   |52,|
   |сертификатов) сторонних|55 |   |                        |   |55 |
   |организаций <3>        |   |   |                        |   |   |
   +———————————————————————+———+———+————————————————————————+———+———+
   |Продажа объектов       |50,|91 |Приобретение объектов   |60 |50,|
   |социально — культурного|51,|   |социально — культурного |   |51,|
   |назначения <3>         |52,|   |назначения <3>          |   |52,|
   |                       |55 |   |                        |   |55 |
   +———————————————————————+———+———+————————————————————————+———+———+
   |Возврат денежных       |50,|58 |Перечисление денег на   |58 |50,|
   |средств по окончании   |51,|   |совместную              |   |51,|
   |совместной деятельности|52,|   |деятельность            |   |52,|
   |                       |55 |   |                        |   |55 |
   +———————————————————————+———+———+————————————————————————+———+———+
   |Платежи в погасительный|55 |50,|Приобретение имущества  |60 |50,|
   |фонд по выкупу         |   |51,|для проката             |   |51,|
   |лизингового имущества  |   |52 |и лизингового имущества |   |52,|
   |<3>                    |   |   |<3>                     |   |55 |
   +———————————————————————+———+———+————————————————————————+———+———+
   |                       |   |   |Платежи на покрытие     |60 |50,|
   |                       |   |   |затрат по научно —      |   |51,|
   |                       |   |   |исследовательским и     |   |52,|
   |                       |   |   |опытно — конструкторским|   |55 |
   |                       |   |   |работам <3>             |   |   |
   +———————————————————————+———+———+————————————————————————+———+———+
   |<3> Операции по счетам.                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Наиболее важным элементом отчета о движении денежных средств является информация о поступлении и расходовании денежных сумм в связи с осуществлением операционной (текущей) деятельности. Как правило, все статьи движения денежного капитала, не относящиеся к оборотам финансовой и инвестиционной деятельности, относят к разряду текущих денежных расчетов, обусловленных обычной производственной деятельностью организации. Примерное представление о такого рода потоках денежных средств дает табл. 5.

Таблица 5

Денежные обороты от операционной деятельности

     
   ————————————————————T———T———————T———————————————————T————————T———¬
   |    Поступление    |Д—т|  К—т  |     Направлено    |   Д—т  |К—т|
   +———————————————————+———+———————+———————————————————+————————+———+
   |Поступления от     |50,| 62, 90|Оплата счетов      |   60   |50,|
   |продажи продукции, |51,|       |поставщиков сырья, |        |51,|
   |товаров, работ и   |52,|       |материалов,        |        |52,|
   |услуг <5>          |55 |       |топлива, энергии,  |        |55 |
   |                   |   |       |товаров и т.п. <5> |        |   |
   +———————————————————+———+———————+———————————————————+————————+———+
   |Поступления        |50,|91, 76,|Оплата счетов по   |   76   |50,|
   |денежных средств по|51,|96     |коммунальным       |        |51,|
   |доходным операциям |52,|       |услугам <5>        |        |52,|
   |(дивиденды         |55 |       |                   |        |55 |
   |полученные,        |   |       |                   |        |   |
   |проценты           |   |       |                   |        |   |
   |полученные,        |   |       |                   |        |   |
   |арендная плата     |   |       |                   |        |   |
   |полученная,        |   |       |                   |        |   |
   |комиссионное       |   |       |                   |        |   |
   |вознаграждение     |   |       |                   |        |   |
   |полученное,        |   |       |                   |        |   |
   |франшиза, прибыль  |   |       |                   |        |   |
   |от совместной      |   |       |                   |        |   |
   |деятельности,      |   |       |                   |        |   |
   |страховая сумма    |   |       |                   |        |   |
   |полученная, штрафы,|   |       |                   |        |   |
   |пени и неустойки   |   |       |                   |        |   |
   |полученные,        |   |       |                   |        |   |
   |оприходованные     |   |       |                   |        |   |
   |денежные излишки и |   |       |                   |        |   |
   |т.п.) <4>          |   |       |                   |        |   |
   +———————————————————+———+———————+———————————————————+————————+———+
   |Возвратные         |50,|50, 51,|Оплата услуг       |   76   |50,|
   |поступления (от    |51,|52, 55,|коммерческого      |        |51,|
   |подотчетных        |52,|71, 60,|характера <5>      |        |52,|
   |лиц, по            |55 |62, 68,|                   |        |55 |
   |перерасчетам с     |   |69, 70,|                   |        |   |
   |бюджетом, по       |   |71, 73,|                   |        |   |
   |депозитным вкладам,|   |76, 79 |                   |        |   |
   |из кассы на        |   |и др.  |                   |        |   |
   |расчетный счет и   |   |       |                   |        |   |
   |т.п.) <5>          |   |       |                   |        |   |
   +———————————————————+———+———————+———————————————————+————————+———+
   |                   |   |       |Оплата сумм        |   91   |50,|
   |                   |   |       |обслуживания       |        |51,|
   |                   |   |       |долговых           |        |52,|
   |                   |   |       |обязательств <5>   |        |55 |
   +———————————————————+———+———————+———————————————————+————————+———+
   |                   |   |       |Оплата по налогам  | 68, 69 |50,|
   |                   |   |       |и сборам           |        |51,|
   |                   |   |       |                   |        |52,|
   |                   |   |       |                   |        |55 |
   +———————————————————+———+———————+———————————————————+————————+———+
   |                   |   |       |Оплата труда       |   70   |50,|
   |                   |   |       |персоналу <5>      |        |51,|
   |                   |   |       |                   |        |52 |
   +———————————————————+———+———————+———————————————————+————————+———+
   |                   |   |       |Прочие             |62, 61, |50,|
   |                   |   |       |операционные       |73, 79, |51,|
   |                   |   |       |платежи <5>        |57, 91, |52,|
   |                   |   |       |                   |99 и др.|55 |
   +———————————————————+———+———————+———————————————————+————————+———+
   |<4> Обороты по счетам.                                          |
   |<5> Обороты и операции по счетам.                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Содержание отчета о движении денежных средств

При составлении отчета о движении денежных средств организация может применять установленный формат показателей в виде стандартной таблицы и счетные увязки показателей, отраженных в Главной книге, вспомогательных бухгалтерских регистрах к счетам бухгалтерского учета "Касса", "Расчетные счета", "Валютные счета", "Специальные счета в банках" и др. В таком случае формирование отчетных показателей будет сведено к технической стороне.

Если руководство организации стремится полно и достоверно, с учетом специфики организации раскрыть финансовую информацию во всех существенных аспектах, необходима разработка концепции отчета о движении денежных средств. Это может быть вызвано следующими причинами:

- оборот денежного капитала рассматривается, включая денежные эквиваленты;

- отчет о движении денежных средств подготавливается в рамках небольшой коммерческой организации, например производственного кооператива, товарищества и т.д.;

- существенное значение имеет раскрытие информации о денежных оборотах в связи с соблюдением денежных обязательств по обязательным платежам, расчетам с персоналом и т.п.;

- отчет о денежных оборотах ориентирован на удовлетворение информационных запросов пользователей (например, данные о формировании резервов для выплат в будущем и т.д.);

- в отчете руководства важно достичь прозрачности внутренних денежных оборотов коммерческой организации, так как сохранность денежных средств еще не означает целесообразности их привлечения, а поддержание определенного уровня ликвидности вовсе не обеспечивает требуемой доходности, разумной формы расчетов и т.п.;

- информация может быть подана с различной аналитической ценностью (например, по прямому и косвенному методу, на основе валовых и чистых потоков денежных средств, с приведением минимального объема данных и с расширением сведений об обороте денежного капитала), что позволяет обеспечить взаимосвязь показателей не только в рамках данного отчета, но и других форм бухгалтерской отчетности.

Форматы отчета о движении денежных средств

(методы балансовых обобщений денежных потоков)

Как в случае прямого, так и косвенного методов балансирования денежных оборотов информация о финансовой и инвестиционной деятельности организации раскрывается практически идентично. В силу этого обстоятельства значительно сближается содержание отчетов, подготовленных по различным версиям балансирования денежных потоков. Основное различие состоит только в раскрытии поступлений и расходовании денежных средств от операционной деятельности.

Как правило, показатели отчета о движении денежных средств именуются так же, как в бухгалтерском балансе или регистрах. Однако для придания отчету универсального характера имеет смысл группировать материал по характеру операций, а не по названиям счетов бухгалтерского учета. В табл. 6 приведен фрагмент отчетных показателей, характеризующих финансовую и инвестиционную деятельность организации, при минимальном объеме сведений, а также с расширением этого минимума.

Таблица 6

Отчет о движении денежных средств (фрагмент)

от финансовой и инвестиционной деятельности

     
   ————————————————————————————————————————————————T————————————————¬
   |       Наименование отчетного показателя       |   За отчетный  |
   |                                               |     период     |
   |                                               | (с начала года)|
   +————————————————————————T——————————————————————+————————————————+
   |минимальный объем       |расширение информации |                |
   |требований              |                      |                |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |                     Финансовая деятельность                    |
   +————————————————————————T——————————————————————T————————————————+
   |Поступление средств     |Поступление от        |...             |
   |от собственника,        |эмиссии акций         |                |
   |учредителей,            |Дополнительные взносы |...             |
   |участников              |участника             |                |
   |                        |Безвозмездно          |...             |
   |                        |полученные средства и |                |
   |                        |т.д.                  |                |
   |                        |                      |                |
   |                        |                      |                |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Поступления от сторонних|Поступления от        |...             |
   |организаций             |эмиссии облигаций     |                |
   |                        |Получение банковских  |...             |
   |                        |кредитов              |                |
   |                        |Авансы полученные и   |...             |
   |                        |т.д.                  |                |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Изъятие средств         |Выкуп собственных     |(...)           |
   |собственника,           |акций                 |                |
   |участников              |Выплата дивидендов и  |(...)           |
   |                        |т.д.                  |                |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Погашение обязательств  |Выкуп собственных     |(...)           |
   |перед сторонними        |облигаций             |                |
   |организациями           |Погашение банковских  |(...)           |
   |                        |кредитов              |                |
   |                        |Авансы выданные       |(...)           |
   |                        |Финансовая помощь     |(...)           |
   |                        |оказанная             |                |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Чистый прирост денежных средств от финансовой  |...             |
   |деятельности                                   |                |
   +———————————————————————————————————————————————+————————————————+
   |                   Инвестиционная деятельность                  |
   +————————————————————————T——————————————————————T————————————————+
   |Поступления от продажи  |Продажа основных      |...             |
   |основного капитала      |средств               |                |
   |                        |Продажа               |...             |
   |                        |нематериальных        |                |
   |                        |активов               |                |
   |                        |Продажа объектов      |...             |
   |                        |социально —           |                |
   |                        |культурного           |                |
   |                        |назначения и др.      |                |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Поступления от продажи  |Продажа акций         |...             |
   |долевых ценных бумаг    |сторонних             |                |
   |                        |организаций           |                |
   |                        |Продажа паев, долей в |...             |
   |                        |уставных капиталах    |                |
   |                        |сторонних организаций |                |
   |                        |и др.                 |                |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Возвратные суммы        |Возврат номинала      |...             |
   |долговых                |облигаций             |                |
   |ценных бумаг и          |сторонних организаций |                |
   |аналогичные             |Возврат средств по    |...             |
   |реверсивные обороты     |окончании             |                |
   |(обратные денежные      |совместной            |                |
   |обороты)                |деятельности и др.    |                |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Оплата по приобретению  |Покупка основных      |(...)           |
   |основного капитала      |средств               |                |
   |                        |Покупка земли и др.   |(...)           |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Приобретение долевых    |Покупка акций         |(...)           |
   |ценных                  |сторонних             |                |
   |бумаг                   |организаций и др.     |                |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Приобретение долговых   |Покупка долгосрочных  |(...)           |
   |ценных                  |облигаций сторонних   |                |
   |бумаг                   |организаций и др.     |                |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Приобретение            |Покупка лизингового   |(...)           |
   |инвестиционного         |имущества и имущества |                |
   |имущества               |для проката и др.     |                |
   +————————————————————————+——————————————————————+————————————————+
   |Чистый прирост денежных средств от             |...             |
   |инвестиционной деятельности                    |                |
   L———————————————————————————————————————————————+—————————————————
   

Следует отметить, что в Российской Федерации до сих пор не предусмотрен какой-либо определенный метод составления отчета о движении денежных средств, но рекомендуемый формат отчета в составе приложений раскрывается в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (п.29).

При составлении отчета о движении денежных средств предпочтительно использовать прямой метод, так как при этом обеспечиваются:

раскрытие значимых источников поступления денежных средств и направлений их расходования;

связь с данными бухгалтерских регистров, отражающих валовые суммы основных компонентов денежных средств, полученных и выплаченных в ходе операционной деятельности;

сопоставимость порядка раскрытия денежных оборотов подобно тому, как это делается применительно к финансовой и инвестиционной деятельности;

возможность расширения минимального объема информации за счет детализации расшифровок из аналитического учета.

Схема такого отчета о движении денежных средств, составленного с применением прямого метода, приводится в табл. 7.

Таблица 7

Отчет о движении денежных средств (фрагмент)

от операционной деятельности.

Прямой метод балансирования потоков

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |       Наименование отчетного показателя        |  За отчетный  |
   |                                                |     период    |
   |                                                |(с начала года)|
   +———————————————————————T————————————————————————+———————————————+
   |   минимальный объем   |  расширение информации |               |
   |      требований       |                        |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Выручка от продажи     |Выручка от продажи      |...            |
   |продукции, товаров,    |продукции               |               |
   |работ и услуг          |Выручка от продажи      |...            |
   |                       |товаров                 |               |
   |                       |Выручка от продажи      |...            |
   |                       |услуг и т.д.            |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Поступление доходов от |Дивиденды по акциям     |...            |
   |инвестиционной         |сторонних организаций   |               |
   |деятельности           |Проценты к получению    |...            |
   |                       |Платежи по долгосрочной |...            |
   |                       |аренде                  |               |
   |                       |Франшиза полученная и   |...            |
   |                       |т.д.                    |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Поступление доходов от |Проценты по депозитам   |...            |
   |финансовой деятельности|Платежи по              |...            |
   |                       |краткосрочной аренде    |               |
   |                       |Комиссионные            |...            |
   |                       |вознаграждения          |               |
   |                       |Штрафы, пени, неустойки |...            |
   |                       |полученные и т.д.       |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Поступление средств от |Возврат задолженности   |...            |
   |операций               |подотчетными лицами     |               |
   |                       |Возврат                 |...            |
   |                       |неиспользованных        |               |
   |                       |авансовых платежей      |               |
   |                       |Возврат излишне         |...            |
   |                       |перечисленных налогов и |               |
   |                       |т.д.                    |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Оборот средств по      |Зачислены средства на   |...            |
   |поступлениям со счетов |аккредитив              |               |
   |денежных средств       |Оприходованы денежные   |...            |
   |                       |средства в пути и т.д.  |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Платежи поставщикам и  |Платежи по счетам       |(...)          |
   |подрядчикам            |поставщиков и           |               |
   |                       |подрядчиков             |               |
   |                       |коммерческого характера |               |
   |                       |Платежи по операциям    |(...)          |
   |                       |некоммерческого         |               |
   |                       |характера               |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Платежи процентов к    |Проценты к уплате по    |(...)          |
   |уплате                 |банковскому кредиту     |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Платежи персоналу      |Выплаты по заработной   |(...)          |
   |                       |плате                   |               |
   |                       |Выплаты по расчетам с   |(...)          |
   |                       |персоналом и т.п.       |               |
   |                       |                        |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Платежи в бюджет и в   |Платежи в бюджет        |(...)          |
   |государственные        |налогов и сборов и т.д. |               |
   |внебюджетные фонды     |                        |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Направлено (движение)  |                        |(...)          |
   |средств от операций    |                        |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Обороты по             |                        |(...)          |
   |расходованию средств   |                        |               |
   |со счетов денежных     |                        |               |
   |средств                |                        |               |
   +———————————————————————+————————————————————————+———————————————+
   |Чистый прирост денежных средств от операционной |...            |
   |деятельности                                    |               |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Косвенный метод балансирования денежных потоков признается равноправным с прямым методом составления отчета. Информация о денежных оборотах, обусловленных операционной деятельностью, считается раскрытой, если отчет сформирован по прямому или косвенному методу. Однако при этом приходится иметь в виду, что несмотря на совпадение конечных значений чистого прироста денежных средств от операционной деятельности существо раскрываемых показателей различно. При использовании прямого метода балансирования потоков денежных средств источники появления средств у организации и направления их использования в погашение обязательств непосредственно ясны и не требуют каких-либо комментариев.

Косвенный же метод балансирования денежного оборота ориентирован, прежде всего, на раскрытие взаимосвязи прироста ликвидности с показателями чистой прибыли, изменения показателей в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках. В данном случае этот фрагмент отчета о движении денежных средств обладает не столько относительной самостоятельностью, сколько рассматривается в качестве приложения - расшифровки взаимосвязи отчетных показателей различных форм бухгалтерской отчетности. Эта особенность косвенного метода составления отчета широко используется в бюджетировании и сметном планировании денежных потоков, в оценке эффективности инвестиций, а также при формировании отчетных показателей в промежуточной, а не годовой отчетности.

Наиболее характерные показатели отчета о движении денежных средств, сформированного по косвенному методу, показаны в табл. 8.

Таблица 8

Отчет о движении денежных средств (фрагмент)

от операционной деятельности.

Косвенный метод балансирования потоков

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   | Наименование отчетного показателя |     За отчетный период     |
   |                                   |       (с начала года)      |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Чистая прибыль                     |...                         |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Амортизация основных средств и     |(...)                       |
   |нематериальных активов             |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Прибыль от продажи активов         |(...)                       |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Изменение запасов                  |...                         |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Изменение дебиторской задолженности|...                         |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Изменение кредиторской             |...                         |
   |задолженности                      |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Изменение расходов будущих периодов|...                         |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Изменение резервов предстоящих     |...                         |
   |расходов                           |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Курсовая валютная разница          |(...)                       |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Изменение денежных средств от      |...                         |
   |операционной деятельности          |                            |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

Подписано в печать А.Н.Хорин

12.02.2002 Профессор МГУ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——