"Бухгалтерский учет", N 5, 2002

ПОНЯТИЕ СУЩЕСТВЕННОСТИ В АУДИТЕ

Понятие существенности устанавливает размер допустимой ошибки и форму составления аудиторского заключения, а также является исходным и основополагающим для определения объема аудита.

Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на решение пользователя, основанное на данной отчетности. Если в бухгалтерской отчетности содержалась ошибка и аудитор ее не обнаружил, то бухгалтерская отчетность не является верной, т.е. не действует принцип "верного и объективного мнения" ("true and fair view"). Этот принцип означает, что вся отчетность верно и объективно отражает финансовое состояние предприятия. Возможна ситуация, когда в бухгалтерской отчетности содержится несколько несущественных ошибок, которые составляют значительную сумму. Аудитор может обнаружить одну несущественную ошибку, сообщить о ней в аудиторском заключении и составить условно положительно заключение, а на самом деле в бухгалтерской отчетности имеются не одна, а несколько несущественных ошибок, составляющих в сумме существенную.

Порядок определения существенности в международной практике аудита регулируется стандартом "Существенность в аудите" (ISA 320 "Audit Materiality"). Российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22 января 1998 г., в соответствии с п.2.2 которого "существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации".

Поскольку бухгалтерская отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них по-разному представляет уровень существенности. Так, для акционеров существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.

Аудиторы используют концепцию существенности как основу планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание, оценки собранных аудиторских доказательств, принятия решения о типе аудиторского заключения.

Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза "во всех существенных аспектах" должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие "существенность" важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности.

Вероятность обнаружения аудитором существенной ошибки зависит от множества факторов, к которым относятся: оценка вероятности наличия существенной ошибки как руководством, так и самим аудитором; ограничения по времени и стоимости проверки; "ожидания" клиента, что аудитор обнаружит ошибку; степень независимости аудитора; его добросовестность; доверие внешнего аудитора системе внутреннего контроля; принятая на предприятии учетная политика и степень детализации отдельных ее положений; соответствие учетной политики требованиям нормативных документов.

Уровень существенности устанавливается на стадии планирования и зависит от особенностей клиента: отрасль деятельности, размер предприятия, сумма прибыли до налогообложения, стоимость оборотных средств, сумма валюты баланса, кредиторская задолженность, сумма капитала, наличие условных обязательств, необычные статьи в отчетности и др. Значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке отражено в общем плане аудита.

Однако данный показатель должен учитываться аудитором не только на этапе планирования, когда определяются содержание, затраты времени и объем аудиторских процедур, но и в процессе проведения проверки и составления заключения.

Аудитору следует принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения, аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения, аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

При определении уровня существенности учитывают, как правило, два фактора: абсолютную и относительную величину ошибки. Абсолютная величина - это субъективное мнение аудитора о том, что ошибка в определенной сумме может признаваться существенной ввиду значимости суммы, независимо от других обстоятельств. Относительная величина определяется в процентном соотношении к соответствующей принятой базовой величине.

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" российские аудиторские фирмы должны разработать внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности. При расчете уровня существенности аудитор может использовать и базовые показатели текущего года, и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет.

Рекомендуемый Правилом (стандартом) порядок расчета уровня существенности (процентные доли, применяемые к базовым показателям): балансовая прибыль предприятия - 5%; валовой объем реализации (без НДС) - 2%; валюта баланса - 2%; собственный капитал - 10%; общие затраты предприятия - 2%.

Рассмотрим значение этих показателей. Хотя балансовая прибыль и является наиболее характерным показателем, однако она более подвержена колебаниям, чем валовой объем реализации без НДС. Показатель "валовой объем реализации без НДС" выступает в качестве критерия существенности в основном на предприятиях торговли, легкой и пищевой промышленности. В производящих отраслях более характерным показателем будет валюта баланса. Сумма собственного капитала используется в качестве критерия существенности в основном на вновь образованных предприятиях. Показатель общих затрат может быть использован в качестве базы для установления уровня существенности на тех предприятиях, где их сумма является достаточно большой.

Существует несколько способов расчета уровня существенности. В соответствии с первым аудитор может выбирать из перечисленных наиболее характерных показателей для конкретного предприятия.

В соответствии со вторым рассчитываются все пять показателей, и за основной показатель принимается наименьшая сумма (табл. 1).

Таблица 1

Базовые показатели и установление уровня существенности

     
   ———————————————T—————————————————T———————————————T———————————————¬
   |   Базовый    |Значение базового|    Уровень    |  Сумма уровня |
   |  показатель  |   показателя в  |существенности,|существенности,|
   |              |    отчетности   |       %       |    тыс. руб.  |
   |              | фирмы — клиента,|               |               |
   |              |    тыс. руб.    |               |               |
   +——————————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |Балансовая    |      30 115     |       5       |      1 506    |
   |прибыль       |                 |               |               |
   |предприятия   |                 |               |               |
   +——————————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |Валовой объем |     220 152     |       2       |      4 403    |
   |реализации    |                 |               |               |
   |без НДС       |                 |               |               |
   +——————————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |Валюта баланса|     189 960     |       2       |      3 799    |
   +——————————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |Собственный   |      96 003     |      10       |      9 600    |
   |капитал       |                 |               |               |
   +——————————————+—————————————————+———————————————+———————————————+
   |Общие затраты |     204 386     |       2       |      4 088    |
   |предприятия   |                 |               |               |
   L——————————————+—————————————————+———————————————+————————————————
   

В качестве уровня существенности аудитор выберет сумму 1506 тыс. руб.

Третий способ рекомендован в Приложении к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск". Если использовать данные предыдущего примера, то получим следующее:

- расчет среднеарифметического значения уровня существенности (1506 + 4403 + 3799 + 9600 + 4088) : 5 x 100% = 4679 тыс. руб.;

- расчет отклонения наименьшего значения уровня существенности от среднего (4679 - 1506) : 4679 x 100% = 68%;

- расчет отклонения наибольшего значения уровня существенности от среднего (9600 - 4679) : 4679 x 100% = 105%;

- поскольку и то, и другое значение существенно отклоняются от среднего, то принимается решение не брать их в расчет. Тогда новое среднеарифметическое значение будет равно (4403 + 3799 + 4088) : 3 = 4097 тыс. руб.;

- данную величину можно округлить до 4100 тыс. руб. (что находится в пределах 20% - данный показатель оговорен в Правиле (стандарте) "Существенность и аудиторский риск").

Условно предположим, что если аудитор может пропустить ошибку на 4100 тыс. руб., то эта сумма может быть равномерно распределена между активом и пассивом (т.е. и по активу, и по пассиву допустимая ошибка равна 2050 тыс. руб.). Аудитор может установить и другое соотношение распределения ошибок исходя их своего опыта практической деятельности и знания особенностей бизнеса предприятия.

После этого полученный уровень существенности распределяется между значимыми статьями актива и пассива баланса в соответствии с их удельным весом в общем итоге (табл. 2).

Таблица 2

Определение уровня существенности значимых статей

баланса (к значимым отнесены статьи с остатками,

составляющими свыше 1% в валюте баланса)

     
   ——————————————————————————————T—————————T———————————T————————————¬
   |                             |  Сумма  |Доля статьи|Уровень     |
   |                             |тыс. руб.|  в валюте |существенно—|
   |                             |         | баланса, %|сти,        |
   |                             |         |           |тыс. руб.   |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Статьи актива                |         |           |            |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Основные средства            |  27 756 |   14,5    |   297,3    |
   |                             |         |           |    <*>     |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Незавершенное строительство  |   2 174 |    1,14   |    23,4    |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Сырье, материалы и другие    |   4 274 |    2,25   |    46,1    |
   |аналогичные ценности         |         |           |            |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Покупатели и заказчики       | 143 015 |   75,29   | 1 543,4    |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Прочие дебиторы              |   6 567 |    3,46   |    70,9    |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Краткосрочные финансовые     |   6 374 |    3,36   |    68,9    |
   |вложения                     |         |           |            |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Валюта баланса               | 189 960 |  100      | 2 050      |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Статьи пассива               |         |           |            |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Добавочный капитал           |  33 870 |   17,8    |   364,9    |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Нераспределенная прибыль     |  31 620 |   16,6    |   340,3    |
   |прошлых лет                  |         |           |            |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Нераспределенная прибыль     |  20 513 |   10,8    |   221,4    |
   |отчетного года               |         |           |            |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Поставщики и подрядчики      |  47 854 |   25,2    |   516,6    |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Задолженность:               |         |           |            |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |перед персоналом организации |   4 544 |    2,4    |    49,2    |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |перед государственными       |   2 753 |    1,45   |    29,7    |
   |внебюджетными фондами        |         |           |            |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |перед бюджетом               |  22 376 |   11,8    |   241,9    |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |авансы полученные            |  18 214 |    9,6    |   196,8    |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Резервы предстоящих расходов |   8 216 |    4,35   |    89,2    |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Валюта баланса               | 189 960 |  100      | 2 050      |
   L—————————————————————————————+—————————+———————————+—————————————
   

Основным недостатком данного способа является то, что не учитывается контрольный риск.

При четвертом способе аудитор устанавливает границу существенности как сумму границ существенности, установленных к значимым статьям отчетности (значимыми признаются те статьи отчетности, которые составляют не менее 1% в общем удельном весе) (табл. 3). Значение каждой статьи зависит от таких факторов, как:

уровень риска по каждой статье отчетности (в соответствии со Стандартом между уровнем риска и уровнем существенности существует обратно пропорциональная зависимость);

затраты времени и средств на проверку статьи (чем ниже уровень существенности, тем более детальной должна быть проверка);

требования к степени детализации проверки конкретной статьи (аргументация аналогична предыдущему тезису);

удельный вес статьи в валюте баланса (чем выше доля статьи в валюте баланса, тем уровень существенности ниже) и т.д.

Таблица 3

Определение уровня существенности значимых статей

баланса (к значимым отнесены статьи с остатками,

составляющими свыше 1% в валюте баланса) <*>

     
   ———————————————————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |                      |  Сумма,   |    Уровень существенности   |
   |                      | тыс. руб. +—————————————T———————————————+
   |                      |           |      %      |   тыс. руб.   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Статьи актива         |           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Основные средства     |  27 556   |       5     |    1 377,8    |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Незавершенное         |   2 174   |      10     |      217,4    |
   |строительство         |           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Сырье, материалы и    |   4 274   |       7     |      299,2    |
   |другие аналогичные    |           |             |               |
   |ценности              |           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Покупатели и заказчики| 143 015   |       3     |    4 290,45   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Прочие дебиторы       |   6 567   |       5     |      328,4    |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Краткосрочные         |   6 374   |       7     |      446,2    |
   |финансовые вложения   |           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Валюта баланса        | 189 960   |       3,66  |    6 959,45   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Статьи пассива        |           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Добавочный капитал    |  33 870   |       5     |    1 693,5    |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Нераспределенная      |  31 620   |       5     |    1 581      |
   |прибыль прошлых лет   |           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Нераспределенная      |  20 513   |       5     |    1 025,65   |
   |прибыль отчетного года|           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Поставщики и          |  47 854   |       4     |    1 914,16   |
   |подрядчики            |           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Задолженность:        |           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |перед персоналом      |   4 544   |      10     |      454,4    |
   |организации           |           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |перед                 |   2 753   |       5     |      137,65   |
   |государственными      |           |             |               |
   |внебюджетными фондами |           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |перед бюджетом        |  22 376   |       6     |    1 342,56   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |авансы полученные     |  18 214   |       8     |    1 457,12   |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Резервы предстоящих   |   8 216   |       5     |      410,8    |
   |расходов              |           |             |               |
   +——————————————————————+———————————+—————————————+———————————————+
   |Валюта баланса        | 189 960   |       5,27  |   10 016,84   |
   L——————————————————————+———————————+—————————————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Возможные значения уровня существенности для отдельных статей приведены из статьи Н.Д. Бровкиной "Определение планируемого уровня существенности ошибки". Аудиторские ведомости, 2000, N 3.

Таким образом, уровень существенности по активу баланса устанавливается в пределах 6959,45 тыс. руб., по пассиву - 10 016,84 тыс. руб., а в целом по балансу - 16 976,29 тыс. руб.

Пятый способ принят в некоторых крупных западных фирмах.

G (уровень (наибольшее из значений двух

существенности) = 1,6 x следующих показателей: валюта

баланса или валовой объем

2/3

реализации без НДС)

Так, проверяется фирма, в которой валюта баланса равна

189 960 тыс. руб., а валовой объем реализации без НДС -

2/3

220 152 тыс. руб. <**>: G = 1,6 x 220 152 = 1,6 x 3646 =

5833,6 тыс. руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Использованы данные, содержащиеся во втором способе расчета.

Шестой способ предназначен для расчета уровня существенности бесприбыльных предприятий. В этом случае рассчитывается среднеарифметическое значение валюты баланса на конец проверяемого года и общих затрат предприятия.

Например, валюта баланса - 189 960 тыс. руб., общие затраты - 204 386 тыс. руб. (табл. 4).

Таблица 4

Базовые показатели и установление уровня существенности

     
   —————————————————————T————————————————T——————————T———————————————¬
   | Базовый показатель |Значение базово—|Уровень   |  Сумма уровня |
   |                    |го показателя в |существен—|существенности,|
   |                    |отчетности      |ности, %  |   тыс. руб.   |
   |                    |фирмы — клиента,|          |               |
   |                    |тыс. руб.       |          |               |
   +————————————————————+————————————————+——————————+———————————————+
   |Валюта баланса      |     189 960    |     2    |      3799     |
   +————————————————————+————————————————+——————————+———————————————+
   |Общие затраты       |     204 386    |     2    |      4088     |
   |предприятия         |                |          |               |
   +————————————————————+————————————————+——————————+———————————————+
   |Среднеарифметическое|        —       |     —    |      3944     |
   |значение            |                |          |               |
   L————————————————————+————————————————+——————————+————————————————
   

Значит, уровень существенности для данного бесприбыльного предприятия равен 3944 тыс. руб. <***>

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Рассмотренные методики успешно применяются в работе аудиторских фирм.

В том случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые ошибки больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности и (или) имеются расхождения в ведении учета и подготовке отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, однако расхождения однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях проверяемой бухгалтерской отчетности либо следует сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение. При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести в текущем бухгалтерском периоде исправительные записи по устранению выявленных им нарушений. В случае если предполагаемые ошибки и отклонения имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия внести исправления должно служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Система базовых показателей и уровень существенности, устанавливаемые аудиторскими организациями, должны быть оформлены документально и утверждены решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

В случае изменения уровня существенности в рабочей документации обязательно должны быть отражены факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и аргументация.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности в соответствии с рекомендациями Стандарта "Существенность и аудиторский риск" могут служить:

изменения в законодательстве по бухгалтерскому учету и налогообложению, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

изменения в законодательстве по аудиту, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

изменения специализации аудиторской организации;

значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

смена руководства аудиторской организации.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность. Значение уровня существенности для каждой аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита. Если представители фирмы - клиента заинтересуются порядком установления уровня существенности аудиторской фирмой, то аудиторы обязаны предоставить им эту информацию.

Подписано в печать С.М.Бычкова

12.02.2002 Санкт - Петербургский

государственный аграрный

университет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——