"Бухгалтерский учет", N 5, 2002

СОСТАВЛЕНИЕ И КОНСОЛИДАЦИЯ ОТЧЕТА

О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Принципы построения и задачи отчета

о движении денежных средств

Существуют два метода составления отчета о движении денежных средств: прямой и косвенный.

Прямой метод утвержден к применению российскими организациями соответствующими нормативными актами, регулирующими в Российской Федерации порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Прямой метод основан на информации обо всех операциях, произведенных в отчетном периоде по счетам в банках и с кассовой наличностью, сгруппированной определенным образом.

Форма отчета и классификация видов деятельности. Отчет о движении денежных средств (ф. N 4) формируется прямым методом и включает в себя информацию об остатках денежных средств на начало и конец отчетного периода, а также о поступлении и выбытии денежных средств за отчетный период с выделением наиболее важных и существенных направлений. При этом под денежными средствами понимаются непосредственно деньги в наличной и безналичной форме, находящиеся в кассе организации, на ее расчетных, валютных и специальных счетах. Такая оговорка обусловлена тем, что в международной практике в финансовой отчетности раскрывается информация не только о деньгах организации, но и их эквивалентах, под которыми подразумеваются краткосрочные высоколиквидные вложения, легко обратимые в денежные средства и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности.

Отчет о движении денежных средств содержит распределение поступления и выбытия денежных средств по видам деятельности - текущей, инвестиционной и финансовой.

При этом к инвестиционной деятельности относятся операции по приобретению и выбытию внеоборотных активов и долгосрочные заимствования в любой форме на эти цели (с учетом расходов по обслуживанию произведенных заимствований), а также поступление доходов по произведенным вложениям в долгосрочные финансовые вложения в виде дивидендов и т.п. К финансовой деятельности относятся операции по приобретению и выбытию краткосрочных финансовых вложений и краткосрочные заимствования в любой форме, если они привлекались для приобретения краткосрочных финансовых вложений (с учетом расходов по обслуживанию произведенных заимствований), а также поступление доходов от краткосрочных финансовых вложений в виде дивидендов и т.п. Любое иное движение денежных средств может быть отнесено к текущей деятельности.

Выделение операционной (текущей), инвестиционной и финансовой деятельности характерно и для международной практики составления отчета о движении денежных средств. Однако при этом критерии для отнесения операций к указанным видам деятельности несколько отличаются, а именно: обороты в части инвестиционной деятельности формируются только операциями по приобретению и выбытию внеоборотных активов, обороты в части финансовой деятельности - операциями по всевозможному привлечению дополнительных источников денежных средств (как от собственников, так и от заимодавцев), при этом операции с краткосрочными финансовыми вложениями рассматриваются также как средство получения дополнительных денежных ресурсов. Операционная деятельность в этом случае представляет собой потоки денежных средств, связанные с основной деятельностью организации, приносящей ей основную часть прибыли.

Таким образом, можно выделить основные отличия в подходах к формированию показателей текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в отчете о движении денежных средств, составляемом в российской и международной практике (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ————T———————————————————————————————————T————————————————————————¬
   | N |     Движение денежных средств     |    Вид деятельности    |
   |п/п|                                   +——————————T—————————————+
   |   |                                   |российская|международная|
   |   |                                   | практика |   практика  |
   +———+———————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   | 1 |Поступления от собственников       |текущая   |финансовая   |
   |   |(акционеров) в виде вкладов        |<*>       |             |
   +———+———————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   | 2 |Выплата дивидендов собственникам   |инвести—  |финансовая   |
   |   |                                   |ционная   |             |
   |   |                                   |<*>       |             |
   +———+———————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   | 3 |Поступления от собственников       |инвестици—|финансовая   |
   |   |(акционеров) строго целевого       |онная     |             |
   |   |характера использования            |          |             |
   +———+———————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   | 4 |Поступление и возврат долгосрочных |инвестици—|финансовая   |
   |   |кредитов и займов (в том числе     |онная     |             |
   |   |облигационных) целевого характера, |          |             |
   |   |а также выплата процентов по ним   |          |             |
   +———+———————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   | 5 |Поступление и возврат краткосрочных|финансовая|финансовая   |
   |   |кредитов и займов (в том числе     |          |             |
   |   |облигационных) целевого характера, |          |             |
   |   |а также выплата процентов по ним   |          |             |
   +———+———————————————————————————————————+——————————+—————————————+
   | 6 |Поступление и возврат краткосрочных|текущая   |финансовая   |
   |   |кредитов и займов (в том числе     |          |             |
   |   |облигационных), не имеющих строго  |          |             |
   |   |целевого характера                 |          |             |
   L———+———————————————————————————————————+——————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По нашему мнению, расходование денежных средств на выплату дивидендов относится к инвестиционной деятельности, поскольку в ф. N 4 не предполагается представление информации по стр. 210 в части текущей деятельности. В то же время из определения инвестиционной деятельности нельзя сделать вывод о том, что поступление денежных средств от собственников в виде взносов в уставный капитал организации можно отнести к инвестиционной деятельности.

Приведенный в таблице перечень отличий не является исчерпывающим, однако приведенные категории наиболее характерны и существенны.

Цели и задачи отчета о движении денежных средств. Выявленные отличия в подходах вызваны, на наш взгляд, сугубо практическим использованием в международной практике информации, представляемой в отчете о движении денежных средств, поскольку его показатели дополняют картину имущественного и финансового положения, а также результатов деятельности организации за отчетный период, представленную в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. В частности, основываясь на данных отчета о движении денежных средств, возможны:

финансовое планирование и бюджетирование деятельности организации (с учетом оборачиваемости отдельных составляющих активов и обязательств организации);

оценка эффективности инвестиций организации, приводящих к исключению средств из оборота;

оценка активности и результативности деятельности организации в области привлечения дополнительных финансовых ресурсов.

Все перечисленные возможности использования показателей отчета о движении денежных средств в мировой практике направлены на анализ и контроль эффективности использования организацией средств инвесторов. В основе выбранных подходов, безусловно, лежат интересы собственников и инвесторов.

Формирование показателей

отчета организации

Форма отчета о движении денежных средств содержит в себе ряд допущений, которые противоречат приведенным определениям видов деятельности. Поэтому мы предлагаем нивелировать негативное влияние этих противоречий.

Изменение формы отчета в целях раскрытия дополнительной информации. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н не запрещено организациям вносить изменения в типовые формы отчетности, поэтому, по нашему мнению, следует внести в форму отчета о движении денежных средств, представляемую организацией внешним пользователям, следующие изменения:

предоставить возможность раскрыть информацию о расходовании денежных средств на оплату труда (стр. 140) и отчислениях в государственные внебюджетные фонды (стр. 150) по текущей деятельности. Это позволит разложить на три составляющие абсолютно все без исключения движение денежных средств (в типовой форме вообще не предусмотрено отнесение указанных показателей к какому-либо из перечисленных видов деятельности, что не позволяет проанализировать конкретные направления денежных потоков по видам деятельности);

не раскрывать информацию о финансовых вложениях (стр. 200) по текущей деятельности, так как это более соответствует концепции выделения инвестиционной и финансовой деятельности, заложенной в основу заполнения данной формы Приказом N 60н.

Кроме того, информацию по поступлению и расходованию денежных средств целесообразно раскрывать по направлениям симметрично, например:

если выбытие денежных средств на финансовые вложения отражается обособленно по одноименной стр. 200, то следует раскрыть информацию и о поступлении денежных средств в связи с возвратом (погашением) произведенных финансовых вложений (приобретенных прав требования или векселей третьих лиц), для этого выделить из показателя стр. 110 "Прочие поступления" отдельно поступление денежных средств от возврата финансовых вложений. При этом в состав показателя "Возврат финансовых вложений" должны входить все обороты по выбытию произведенных ранее финансовых вложений, учитываемых на одноименном бухгалтерском счете 58, не связанные с их продажей. Это могут быть суммы, поступившие в погашение задолженности по выданным другим организациям займам, погашение векселей третьих лиц и иных долговых ценных бумаг и др. (в зависимости от характера деятельности конкретной организации расшифровка показателей может быть более подробной);

если поступление денежных средств отражается отдельно по полученным кредитам (стр. 080) и займам (стр. 085), то в показателе "Направлено денежных средств на оплату процентов и основной суммы по полученным кредитам, займам" (стр. 230) следует отдельно перечислить денежные средства, направленные на оплату основной суммы по полученным кредитам, полученным займам, на оплату процентов по ним.

Особенности формирования показателей о движении иностранной валюты. Организации, имеющие в распоряжении иностранную валюту и использующие ее в расчетах при формировании отчета о движении денежных средств организации, согласно требованиям Приказа N 60н все остатки и обороты в иностранной валюте должны пересчитывать по курсу соответствующей валюты, установленному Банком России на отчетную дату. Для выполнения этого требования на практике отчет о движении денежных средств в первую очередь заполняется в иностранной валюте, а затем все его показатели пересчитываются в рубли по курсу этой валюты на последнюю дату отчетного периода, причем по каждому виду валюты отдельно. Также отдельно формируются показатели отчета в валюте по операциям в кассе и на различных валютных счетах организации.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, операции в иностранной валюте в бухгалтерском учете и соответствующем учетном регистре отражаются в пересчете по курсу на дату свершения каждой операции. Поэтому складывается ситуация, когда данные, входящие в состав бухгалтерской отчетности, не соответствуют данным бухгалтерского учета и не поддаются проверке на основе обобщенной бухгалтерской информации из учетных регистров и Главной книги.

Однако требование Методических рекомендаций о порядке формирования бухгалтерской отчетности организации существенно упрощает процедуры консолидации при составлении сводного отчета о движении денежных средств, так как одни и те же обороты в иностранной валюте, независимо от даты их валютирования (проведения их банками контрагентов), которая может не совпадать при переводе средств между счетами, будут отражены в одинаковом рублевом эквиваленте, пересчитанном на единую отчетную дату.

Способы контроля представляемой информации. При заполнении типовой формы бухгалтерской отчетности N 4 следует соблюдать выполнение следующих равенств:

(гр. 3 стр. 020) = (гр. 4 стр. 020) + (гр. 5 стр. 020) + (гр. 6 стр. 020)

и т.д. для всех строк формы;

(гр. 4 стр. 020) = (гр. 4 стр. 030 + 040 + 050 + 060 + 070 + 080 + 085 + 090 + 110)

и т.д. для всех граф формы;

(гр. 4 стр. 120) = (гр. 4 стр. 130 + 140 + 150 + 160 + 170 + 180 + 190 + 200 + 210 + 220 + 230 + 250)

и т.д. для всех граф формы;

(гр. 3 стр. 260) = (гр. 3 стр. 010) + (гр. 3 стр. 020) - (гр. 3 стр. 120).

Также для контроля достоверности и непротиворечивости информации, содержащейся в справочном разделе отчета о движении денежных средств, целесообразно проверять соблюдение следующих соотношений:

(гр. 3 стр. 270) < (гр. 3 стр. 020),

(гр. 3 стр. 270) = (гр. 3 стр. 280) + (гр. 3 стр. 290),

(гр. 3 стр. 290) = (гр. 3 стр. 291) + (гр. 3 стр. 292),

(гр. 3 стр. 297) < (гр. 3 стр. 110),

(гр. 3 стр. 298) < (гр. 3 стр. 250).

Как показывает практика составления отчета о движении денежных средств, целесообразно заполнять единую форму многократно:

отдельно по каждому расчетному, валютному и иному счету в банке,

отдельно по рублевой и валютной кассе организации,

отдельно по текущим счетам в подразделениях (филиалах) организации,

а затем объединять составленные отчеты по счетам учета денежных средств методом построчного суммирования (с учетом рассмотренной особенности формирования отчетных показателей об операциях в иностранной валюте). Аналогичным образом следует поступать также в случае наличия у организации разветвленной структуры с многочисленными обособленными подразделениями (филиалами).

При формировании отчета о движении денежных средств вручную без применения специальных программных средств это позволяет сверить полностью заполненный отчет по одному счету в банке с соответствующим ему регистром бухгалтерского учета (кроме оборотов по кассе в валюте и валютным счетам в банках), что значительно уменьшает вероятность ошибки при отражении остатков или общих оборотов денежных средств за отчетный период.

Расширение состава направлений движения денежных средств организации. В момент объединения показателей отчета, сформированных по данным отдельных счетов учета денежных средств или отдельных структурных подразделений (филиалов) организации, эти показатели искажаются, так как некоторые перемещения денежных средств в рамках организации многократно дублируются. Поэтому целесообразно выявить повторяющиеся обороты и, по возможности, исключить их негативное влияние на отчет о движении денежных средств организации, затрудняющее его анализ и практическое использование.

Для решения этой задачи необходимо дополнительно расшифровать укрупненные показатели типовой формы. Например, выделить из состава показателя "Выручка от продажи основных средств и иного имущества" (стр. 040) дополнительно показатель "Выручка от продажи валюты". Кроме того, из состава показателя "Прочие поступления" мы предлагаем дополнительно выделить следующие строки:

"Движение средств между счетами 51, 52, 55";

"Приобретение валюты";

"Получено от других подразделений организации";

"Прочее".

Из состава показателя стр. 250 "Прочие выплаты, перечисления" мы предлагаем также дополнительно выделить строки:

"Движение средств между счетами 51, 52, 55";

"Валютные средства, направленные на продажу";

"Рублевые средства, направленные на покупку валюты";

"Направлено другим подразделениям организации";

"Прочее".

Перечни эти не конечны и в обязательном порядке должны оставаться открытыми, так как организации при заполнении предлагаемой формы должны иметь возможность внести абсолютно все свои обороты по движению средств.

Исключение и обособление дублирующих показателей. Предлагаемый состав расшифровывающих строк позволяет выделить движение денежных средств в рамках организации. Однако Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации предусмотрено только исключение оборота внутри организации, вызванного перемещением наличных денежных средств между кассой организации и ее расчетными и валютными счетами. На практике это не единственный оборот, который искажает реальные денежные обороты, завышая их.

Выделенные таким образом показатели, дублирующие перемещения денежных средств внутри организации, по желанию организации можно исключить из оборотов по поступлению и выбытию денежных средств (с включением соответствующей оговорки в пояснения к отчету) либо представить в отчете обособленно с введением дополнительных строк.

Поэтому целесообразно исключать из отчета о движении денежных средств конкретной организации:

оборот между различными банковскими счетами, принадлежащими данной организации, например перевод средств на депозитные счета, открытие аккредитивов и т.п.;

оборот между банковскими счетами подразделений (филиалов) организации.

Помимо этого следует обособленно выделять в отчете о движении денежных средств организации:

оборот, связанный с покупкой иностранной валюты (из показателей прочих поступлений и перечислений), так как он не имеет принципиального экономического значения, но может быть существенным по величине при большом внешнеторговом обороте и искажать картину потоков денежных средств;

оборот по продаже иностранной валюты за рубли или конвертации одной иностранной валюты в другую. Особенность здесь лишь в том, что поступление от продажи иностранной валюты отражается не в составе прочих оборотов, как при покупке валюты, а в составе показателя стр. 040 "Выручка от продажи основных средств и иного имущества". Поэтому целесообразно ввести дополнительную строку "Выручка от продажи и конвертации иностранной валюты".

За такие операции банк и биржа взимают вознаграждение, поэтому сумма денежных средств, направленная на покупку валюты, и рублевый эквивалент приобретенной валюты (даже при неизменном курсе) не будут совпадать. Обороты по поступлению и выбытию денежных средств в связи с продажей или покупкой иностранной валюты могут также не совпадать по следующим причинам: вследствие разницы курсов (выручка от продажи фиксируется на дату проведения операции, а валюта, направленная на продажу, отражается в отчете по курсу на отчетную дату), если выбытие и поступление денежных средств по покупке или продаже иностранной валюты по дате отражения пришлись на разные отчетные периоды (например, 31 декабря и 3 января). В этой ситуации в бухгалтерском учете применяется счет 57 "Переводы в пути", который для целей составления отчета о движении денежных средств не рассматривается как составляющая понятия "денежные средства".

Особенности отражения некоторых операций по их экономическому содержанию. Повышению информативности и аналитичности отчета о движении денежных средств организации способствует включение выплат, связанных с погашением собственных векселей, в строки, соответствующие экономическому содержанию (причине) выдачи этих векселей. С переходом на План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, эта задача существенно облегчается, так как выданные векселя в зависимости от причины их выдачи могут отражаться в учете на разных счетах:

в стр. 130 "Направлено на оплату приобретенных товаров, работ и услуг" должно быть включено погашение векселей, учитываемых на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и предъявленных к оплате непосредственно первыми векселедержателями;

в показатель стр. 230 "Направлено денежных средств на оплату процентов и основной суммы по полученным кредитам, займам" должны войти обороты по погашению векселей, выданных в обеспечение полученных кредитов и займов и учитываемых на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (в случае если они предъявлены к оплате непосредственно первыми векселедержателями);

погашение векселей, которые переданы первыми векселедержателями в оборот и поэтому могут учитываться обособленно на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", можно оставить в составе показателя стр. 250 "Прочие выплаты, перечисления".

Таким образом, мы рассмотрели все предлагаемые изменения в форме отчета о движении денежных средств и операции, выполняемые в ходе ее заполнения организацией, выступающей в качестве юридического лица и самостоятельного субъекта хозяйственной деятельности.

Консолидация отчета

о движении денежных средств

Подготовительную работу для проведения процедур консолидации в целях составления сводного (консолидированного) отчета о движении денежных средств Группы целесообразно разбить на два этапа:

I. Составление отчета о движении денежных средств каждой организации Группы, показатели бухгалтерской отчетности которой включаются в сводную (консолидированную) отчетность;

II. Консолидация показателей агрегированного отчета о движении денежных средств Группы.

При этом на первом этапе формирования информации должны быть определены показатели денежных оборотов данной организации со всеми другими организациями Группы. Составленные отчеты дочерние организации передают в головную (материнскую) организацию. Для целей составления сводного отчета показатели всех отчетов, представленных организациями Группы, объединяются методом построчного суммирования в так называемый "агрегированный" отчет. Именно он является объектом для проведения процедур консолидирования на втором этапе. Его показатели "очищаются" от внутренних оборотов, представляющих собой перемещение денежных средств между организациями, входящими в Группу. При этом следует не только определить одинаковую величину поступления и расходования, но также выявить показатель, из которого эта величина должна быть исключена, чтобы в результате проведения этой процедуры не было искажено движение денежных средств Группы как единого хозяйствующего субъекта.

Разработка специальной формы внутригрупповой отчетности. На практике в рамках Группы следует разработать специальную форму отчета о движении денежных средств, которая заполняется всеми организациями Группы и представляется ими в головную компанию для целей составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Это обеспечит единообразие в подходах к представлению информации и облегчит процедуру консолидации.

В основу этой формы должны быть положены принципы построения типовой формы отчета о движении денежных средств с выделением из общей величины поступлений и расходования денежных средств показателей текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Следует также учесть все рассмотренные изменения и дополнения. Кроме того, следует:

расширить перечни прочих поступлений и расходования денежных средств, которые позволят провести переклассификацию отдельных показателей в целях представления информации о Группе как едином хозяйствующем субъекте;

показатели специальной формы разделить на две категории:

а) движение денежных средств вне Группы;

б) движение денежных средств внутри Группы.

Такое разделение каждой графы формы отчета о движении денежных средств позволит определить внутренние обороты, подлежащие исключению, не теряя распределения оборотов по видам деятельности. Указанное разделение предполагается лишь там, где это возможно по экономическому смыслу операции. Для формирования показателей в такой форме должен быть сформирован перечень организаций, входящих в Группу, обороты денежных средств между которыми признаются внутригрупповыми и исключаются в ходе консолидации. В организациях Группы должен быть организован обособленный учет таких операций. Таким образом осуществляется один из способов контроля достоверности представляемой дочерними обществами информации.

Принципы выделения внутренних по отношению к Группе оборотов. Следующие виды движения денежных средств следует классифицировать только как внутригрупповые:

поступление выручки от продажи валюты;

поступление валюты в результате ее покупки;

выбытие валютных средств, направленных на продажу;

выбытие рублевых средств, направленных на покупку валюты;

перемещение между различными счетами организации в банках (между счетами 51, 52, 55) (если этот оборот не исключается на первом этапе при составлении отчета о движении денежных средств конкретной организации);

перемещение между различными подразделениями организации (в корреспонденции со счетом 79) (аналогично предыдущему).

На первый взгляд отнесение денежных средств, связанных с покупкой или продажей иностранной валюты, исключительно к внутригрупповым выглядит странным и даже ошибочным, так как контрагент в этой операции чаще неизвестен и логичнее считать его внешним по отношению к Группе. Сама по себе операция смены валюты, с точки зрения внешнего пользователя бухгалтерской отчетности, принципиально ничего не меняет, так как продаваемые и покупаемые активы одинаково ликвидны и отражаются в бухгалтерском балансе по одной статье. Однако движение денежных средств, отражаемое в отчете в связи с проведением указанных операций, может быть существенным при значительном объеме внешнеторговых операций. Поэтому в целях представления реального движения денежных средств целесообразно исключать обороты по покупке - продаже иностранной валюты из показателей сводного отчета о движении денежных средств Группы как внутригрупповые. По аналогичным причинам следует исключать (если это не сделано на уровне формирования отчетности конкретной организации, входящей в Группу) обороты между принадлежащими ей (ее филиалам) различными счетами в банках. В случае принятия решения об исключении указанных оборотов в пояснениях к сводной бухгалтерской отчетности должен быть сделан соответствующий комментарий.

Следующие направления поступления и расходования денежных средств следует классифицировать как внешние по отношению к Группе:

получение банковских кредитов;

расходование на оплату труда;

расходование на отчисления в государственные внебюджетные фонды;

расходование на выдачу подотчетных сумм;

расходование на расчеты с бюджетом.

При этом, классифицируя получение банковских кредитов исключительно как оборот, внешний по отношению к Группе, мы основываемся на требовании Приказа N 112, которым предусмотрено, что кредитные учреждения, независимо от доли участия в них, всегда включаются в сводную отчетность по правилам зависимых, а не дочерних обществ, что не предполагает возможности исключения оборотов по операциям с ними из обобщенных показателей Группы в целом. Именно поэтому, даже если в Группу входят банки, имеющие статус дочерних обществ, операции и взаимные задолженности с ними рассматриваются для целей составления сводной отчетности как внешние.

Таким образом, по нашему мнению, следует использовать для контроля достоверности представляемой организациями Группы для целей составления сводного отчета о движении денежных средств специальную форму внутригрупповой отчетности.

Процедуры консолидации. Рассмотрим процедуры, выполняемые при консолидации отчетов о движении денежных средств отдельных организаций, входящих в Группу, в сводный (консолидированный) отчет по Группе в целом. Форма отчета о движении денежных средств, представляемая дочерними обществами в головную (материнскую) организацию для целей составления консолидированной отчетности, должна быть изменена таким образом, чтобы способствовать выделению оборота между организациями, входящими в Группу. Так как при этом сохраняется расшифровка поступления и выбытия денежных средств по направлениям, то можно выверить обобщенные (суммарные) внутригрупповые обороты перед их исключением. Например:

сумма внутригрупповой выручки от продажи товаров, работ и услуг (стр. 030) и внутригрупповой выручки от продажи основных средств и иного имущества (стр. 040) с учетом уже выделенного оборота по продаже и конвертации иностранной валюты должна равняться внутригрупповому обороту по строкам "Направлено денежных средств на оплату приобретенных товаров, работ и услуг" (стр. 130) и "Направлено денежных средств на оплату машин, оборудования и транспортных средств" (стр. 140);

авансы, полученные от покупателей и заказчиков (стр. 050) внутри Группы, должны соответствовать выделенному внутригрупповому обороту по стр. 170 "Направлено денежных средств на выдачу авансов";

полученные и выданные внутри Группы займы должны быть равны между собой, а также равны внутригрупповые обороты по возврату полученных (показатели организаций - заемщиков) и выданных (показатели организаций - заимодавцев) займов с учетом уплаченных процентов. Для этого следует дополнительно расшифровать показатели прочих поступлений денежных средств и направленных на финансовые вложения;

то же в части осуществления и возврата иных финансовых вложений и выплаты и получения дивидендов и процентов по ним.

Необходимо четко определить, в каких именно строках отдельные организации показали взаимные обороты с другими организациями Группы, чтобы при исключении указанных оборотов не исказить реальные показатели Группы. Следует также учитывать, что даты проведения операций банками контрагентов по счетам клиентов при переводе денежных средств между счетами организаций могут не совпадать. В этом случае разница отражается с применением счета 57 "Денежные средства в пути" (это актуально и при исключении оборотов внутри одной организации).

Процедуры консолидации отчета о движении денежных средств не исчерпываются исключением оборотов между организациями, входящими в Группу. Если рассматривать совокупность организаций, входящих в Группу, как единый хозяйствующий субъект, то следует также провести переклассификацию отдельных показателей между статьями отчета о движении денежных средств, которая невозможна на уровне отчетности каждой отдельно взятой организации Группы. Для этого необходимо проанализировать полученные агрегированные (суммарные по всем организациям, входящим в Группу) данные с точки зрения Группы и определить "новое" содержание некоторых поступлений или выбытия денежных средств.

Если в состав Группы входят организации, заключившие между собой договоры комиссии по продаже товаров, то оборот по переводу вырученных от продажи товаров средств между организацией - комиссионером и организацией - комитентом, входящими в Группу, исключается (величина А). Отраженная в отчете организации - комиссионера сумма поступлений комитенту от внешних покупателей (величина В) должна быть переведена из состава прочих поступлений (где она совершенно верно была отражена в отчете организации - комиссионера) в выручку от продажи товаров, работ и услуг, чем указанная величина является для Группы в целом (табл. 2).

Таблица 2

     
   ————————————————————————————————T—————————T—————T—————T——————————¬
   |           Показатель          |Агрегиро—|Шаг 1|Шаг 2|Консолиди—|
   |                               |ванные   |     |     |рованные  |
   |                               |данные   |     |     |данные    |
   +———————————————————————————————+—————————+—————+—————+——————————+
   |Поступило                      |         |     |     |          |
   +———————————————————————————————+—————————+—————+—————+——————————+
   |Выручка от продажи товаров     |    А    | (А) |  В  |     В    |
   +———————————————————————————————+—————————+—————+—————+——————————+
   |Прочие поступления, в том числе|         |     |     |          |
   +———————————————————————————————+—————————+—————+—————+——————————+
   |средства комитента             |    В    |     | (В) |          |
   +———————————————————————————————+—————————+—————+—————+——————————+
   |Направлено                     |         |     |     |          |
   +———————————————————————————————+—————————+—————+—————+——————————+
   |Прочие перечисления, в том     |         |     |     |          |
   |числе                          |         |     |     |          |
   +———————————————————————————————+—————————+—————+—————+——————————+
   |комитенту                      |   (А)   |  А  |     |          |
   L———————————————————————————————+—————————+—————+—————+———————————
   

Величина А, перечисляемая комиссионером комитенту, меньше величины В (реальных поступлений в Группу от продажи товаров) на сумму комиссионного вознаграждения, удерживаемую комиссионером из поступивших средств. Однако в соответствии с требованиями Приказа N 60н об отражении в отчете о движении денежных средств показателей, непосредственно вытекающих из записей на счетах бухгалтерского учета, сумма полученного комиссионером вознаграждения не включается в стр. 030 "Выручка от продажи товаров, работ и услуг", что искажает показатели отчета.

Если организация Группы на основании заключенного договора выступает в качестве поручителя за другую организацию Группы перед третьей (внешней) стороной и организация - поручитель вынуждена исполнить свое обязательство по договору поручительства, то сумма выплаты переносится из состава показателя стр. 250 "Прочие выплаты, перечисления", где она корректно отражена в отчете организации - поручителя, в соответствующую экономическому содержанию договора между другой организацией Группы и третьей стороной строку отчета (130 "На оплату приобретенных товаров, работ и услуг" или 230 "На оплату процентов и основной суммы полученных кредитов и займов" и др. в зависимости от предмета основного договора, в обеспечение выполнения обязательств по которому было выдано поручительство) (табл. 3).

Таблица 3

     
   ————————————————————————————————T—————————T———————————T——————————¬
   |           Показатель          |Агрегиро—|  Поправка |Консолиди—|
   |                               |ванные   |           |рованные  |
   |                               |данные   |           |данные    |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Направлено                     |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |На оплату процентов и основной |         |    (А)    |    (А)   |
   |суммы по займам                |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |Прочие перечисления, в том     |         |           |          |
   |числе                          |         |           |          |
   +———————————————————————————————+—————————+———————————+——————————+
   |по договору поручительства     |   (А)   |     А     |          |
   L———————————————————————————————+—————————+———————————+———————————
   

По нашему мнению, организациям, входящим в Группу, следует в первую очередь формировать показатели для специальной формы внутригрупповой отчетности, представляемой организациями Группы в головную (материнскую) компанию для целей составления консолидированного отчета, а затем, с учетом уже полученных в ней расшифровок, группировать (укрупнять) эти показатели для переноса их в отчет о движении денежных средств. Это позволяет корректировать показатели отчета о движении денежных средств конкретной организации.

Таким образом, мы рассмотрели процедуры консолидации при составлении отчета о движении денежных средств в рамках как конкретной организации, так и Группы взаимосвязанных организаций, согласно требованиям, установленным действующим российским законодательством. Перечни приведенных процедур консолидации (и информации, необходимой для их осуществления) не являются конечными и должны формироваться индивидуально для каждой конкретной Группы взаимосвязанных организаций.

Подписано в печать Е.И.Богатырева

12.02.2002 Заместитель начальника

Управления бухгалтерской отчетности

ОАО "Газпром"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——