"Консультант Бухгалтера", N 3, 2002

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ПРОДАВЦА И ПОКУПАТЕЛЯ ПОЛУЧЕННЫХ

И ПЕРЕЧИСЛЕННЫХ АВАНСОВ.

ИСЧИСЛЕНИЕ И ЗАЧЕТ НДС ПО ЭТИМ ОПЕРАЦИЯМ

Финансовая устойчивость любой организации, производящей продукцию (выполняющей работы, оказывающей услуги), определяется прежде всего платежеспособностью ее покупателей, т.е. возможностью организации своевременно и в полном объеме получить плату за проданную продукцию (работы, услуги). Снизить риск неплатежей организация может, включив в договор с покупателем условие о полной или частичной предварительной оплате продукции (работ, услуг).

Предварительная оплата товаров осуществляется в соответствии с требованиями ст.487 ГК РФ. Согласно п.1 указанной статьи ГК РФ в случаях, когда договором купли - продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором. В случае неисполнения покупателем обязанности предварительно оплатить товар применяются правила, предусмотренные ст.328 ГК РФ о встречном исполнении обязательства. Из ст.328 следует, что покупатель, не осуществивший предусмотренную договором предоплату, не может рассчитывать на исполнение продавцом своих обязательств по отгрузке продукции (выполнению работ, оказанию услуг).

Бухгалтерский учет и налогообложение полученных авансов

В соответствии с Планом счетов бухгалтерский учет полученных авансов осуществляется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно от других видов расчетов. В связи с чем очевидна необходимость открытия для этих целей специального субсчета.

Получение аванса от покупателя отражается в учете проводкой:

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62, субсчет "Авансы полученные" - на сумму полученного аванса.

В отличие от операций выдачи авансов, которые не имеют никаких налоговых последствий, операции получения авансов приводят к необходимости исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Обязанность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с суммы полученного аванса установлена ст.162 НК РФ. В соответствии с п.1 указанной статьи НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ при получении авансов, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), налогообложение производится по расчетным налоговым ставкам: 9,09 процента - при получении аванса в счет оплаты продукции (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, и 16,67 процента - при получении аванса в счет оплаты продукции (работ, услуг), облагаемых по ставке 20 процентов.

Исчисление налога на добавленную стоимость отражается в учете предприятия - продавца проводкой:

Дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму исчисленного налога.

Согласно нормам п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Порядок отражения в учете данной операции рассмотрим на конкретном примере.

Пример 1. Организация - производитель заключила с покупателем договор на поставку партии продукции стоимостью 360 тыс. руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (20 процентов) - 60 тыс. руб.). Фактическая себестоимость реализуемой в рамках договора продукции - 270 тыс. руб. Договором предусмотрена предварительная оплата продукции в размере 50 процентов ее стоимости.

Исполнение договора отразится в учете организации - производителя проводками:

1) получен аванс от покупателя:

Дебет счета 51 Кредит счета 62, субсчет "Авансы полученные" - на сумму полученного аванса - 180 тыс. руб. (360 тыс. руб. х 50%);

Дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную с суммы полученного аванса по расчетной ставке 16,67 процента, - 30 тыс. руб. (180 тыс. руб. х 16,67%);

2) отгружена продукция:

Дебет счета 62 Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки от продажи продукции - 360 тыс. руб.;

Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного с объема реализации, - 60 тыс. руб.;

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 43 "Готовая продукция" - на сумму себестоимости готовой продукции - 270 тыс. руб.;

Дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит счета 62 - на сумму ранее полученного аванса - 180 тыс. руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 62, субсчет "Авансы полученные" - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, - 30 тыс. руб.;

3) выявлен финансовый результат от реализации продукции:

Дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль / убыток от продаж" Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от реализации продукции - 30 тыс. руб.

Кроме денежных средств в качестве авансовых платежей, организацией могут быть получены ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц), а также право требования дебиторской задолженности.

Согласно п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), ценные бумаги, а также право требования дебиторской задолженности, полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость того налогового периода, в котором они приняты к учету. В случае если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по облигациям, векселям, как при наступлении срока оплаты по векселям (погашения облигаций), так и их досрочной оплате, то они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены эти денежные средства.

У организации - продавца товаров (работ, услуг), получившей от покупателя в качестве аванса под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) право требования дебиторской задолженности покупателя к третьему лицу, обязательство перед бюджетом по уплате налога с полученного аванса возникает только в том случае, если до отгрузки в адрес покупателя товаров (работ, услуг) от должника, то есть третьего лица, будут получены денежные средства.

Пример 2. Договором между поставщиком и покупателем предусмотрена 50-процентная предоплата продукции. Стоимость предстоящей поставки продукции 240 тыс. руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (20 процентов) - 40 тыс. руб.). Фактическая себестоимость реализуемой продукции - 160 тыс. руб. В качестве аванса организацией - поставщиком получено право требования дебиторской задолженности на сумму 130 тыс. руб. Дебиторская задолженность погашена третьим лицом до момента отгрузки товара организацией - поставщиком.

В учете организации - поставщика будут оформлены проводки:

1) приобретение права требования дебиторской задолженности:

Дебет счета 58 "Финансовые вложения" Кредит счета 62, субсчет "Авансы полученные" - на сумму полученного аванса - 120 тыс. руб. (240 тыс. руб. х 50%);

2) оплата права требования дебиторской задолженности должником:

Дебет счета 51 Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму дебиторской задолженности, право требования которой оценено в 120 тыс. руб., - 130 тыс. руб.;

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета 58 - на сумму стоимости права требования дебиторской задолженности - 120 тыс. руб.

В соответствии с п.2 ст.155 налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Таким образом, с суммы 10 тыс. руб. (130 тыс. руб. - 120 тыс. руб.) следует исчислить налог на добавленную стоимость:

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета 68 - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость - 1,67 тыс. руб. (10 тыс. руб. : 120 х 20);

3) начисление налога на добавленную стоимость с суммы полученного аванса:

Дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость - 20 тыс. руб. (120 тыс. руб. х 16,67%);

4) отгрузка продукции:

Дебет счета 62 Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки от реализации продукции - 240 тыс. руб.;

Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного с объема реализации, - 40 тыс. руб.;

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 43 - на сумму себестоимости отгруженной продукции - 160 тыс. руб.;

Дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит счета 62 - на сумму ранее полученного аванса - 120 тыс. руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 62, субсчет "Авансы полученные" - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, - 20 тыс. руб.;

5) выявлен финансовый результат:

Дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль / убыток от продаж" Кредит счета 99 - на сумму прибыли от реализации продукции - 40 тыс. руб.;

Дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит счета 99 - на сумму прибыли, полученной в результате погашения требования дебиторской задолженности, - 8,33 тыс. руб.

В соответствии с п.36.1 Методических рекомендаций не облагаются налогом на добавленную стоимость авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг):

при реализации на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ);

при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации;

при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ (в том числе авансы, полученные комиссионерами в счет оказания ими услуг, не облагаемых налогом, в соответствии с п.2 ст.156 НК РФ).

Оформление счетов - фактур по полученным авансам

В соответствии с п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет - фактура, который регистрируется в книге продаж.

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей в книге продаж производится корректировочная запись, уменьшающая ранее начисленную сумму налога по этим платежам.

Согласно ст.169 НК РФ в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете - фактуре наряду с другими обязательными реквизитами, должен быть указан номер платежно - расчетного документа.

Бухгалтерский учет авансов выданных

В соответствии с п.3 ПБУ 10/99 выбытие активов в виде аванса в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг не признается расходами организации. Согласно Плану счетов авансы выданные учитываются обособленно на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Выдача аванса в счет предстоящего получения товаров (работ, услуг) отражается в учете организации - покупателя проводкой:

Дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит счета 51 - на сумму выданного аванса.

Как уже было отмечено ранее, выдача аванса не связана у покупателя с необходимостью исчисления каких-либо налогов, но и не дает ему права на зачет суммы налога на добавленную стоимость, которую уплачивает с полученного аванса организация - продавец.

Напомним, что в соответствии со ст.ст.171 и 172 НК РФ вычет налога на добавленную стоимость может быть осуществлен покупателем товара только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) товары приняты к учету;

2) товары оплачены;

3) товары предназначены для осуществления производственной деятельности или перепродажи;

4) продавцом выставлен счет - фактура с выделенной в нем суммой налога на добавленную стоимость.

При выдаче покупателем аванса выполняется только одно из перечисленных условий - условие оплаты товаров.

Пример 3. Организация приобретает партию товаров на сумму 9000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 1500 руб.). Согласно договору с поставщиком товар отгружается в адрес покупателя только после внесения последним 80 процентов его стоимости.

В учете организации - покупателя будут оформлены проводки:

1) предоплата товара:

Дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит счета 51 - на сумму внесенной предоплаты - 7200 руб. (9000 руб. х 80%);

2) получение товара от поставщика:

Дебет счета 41 "Товары" Кредит счета 60 - на сумму стоимости полученного товара (без налога на добавленную стоимость) - 7500 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость;

Дебет счета 60 Кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные" - на сумму ранее выданного аванса - 7200 руб.;

Дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, приходящегося на оприходованные и оплаченные товары, - 1200 руб. (7200 руб. : 120 х 20);

3) окончательная оплата товара:

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - на сумму непогашенной задолженности перед поставщиком товара - 1800 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего зачету, - 300 руб. (1800 руб. : 120 х 20).

Аванс как форма коммерческого кредита

В соответствии со ст.823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Согласно п.4 ст.487 ГК РФ в случае когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договором купли - продажи, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты в соответствии со ст.395 ГК РФ со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы. Договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99). Соответственно, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), признаются операционными расходами (п.11 ПБУ 10/99 и п.14 ПБУ 15/01).

Пример 4. Согласно договору купли - продажи покупатель осуществляет 100-процентную предоплату приобретаемых материальных ценностей, а поставщик обязуется отгрузить их в адрес покупателя в течение трех месяцев с момента получения предоплаты. Со дня получения предварительной оплаты и до момента отгрузки своей продукции поставщик уплачивает покупателю проценты в размере 24 процента годовых от стоимости продукции. При этом ставка Центробанка РФ - 28 процентов годовых. Продукция отгружена покупателю через месяц после получения предоплаты. Стоимость приобретаемой продукции - 60 тыс. руб., в том числе НДС 20 процентов. Фактическая себестоимость продукции - 35 тыс. руб.

В бухгалтерском учете сторон договора будут оформлены следующие проводки.

Учет у покупателя:

Дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит счета 51 - на сумму перечисленной предоплаты - 60 тыс. руб.;

Дебет счета 60 Кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму начисленных процентов - 1,2 тыс. руб. (60 тыс. х 24% : 12 мес.);

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 - на сумму стоимости полученных материалов (без налога на добавленную стоимость) - 50 тыс. руб.;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость - 10 тыс. руб.;

Дебет счета 60 Кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные" - на сумму ранее произведенной предоплаты - 60 тыс. руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего зачету, - 10 тыс. руб.;

Дебет счета 51 Кредит счета 60 - на сумму полученных процентов - 1,2 тыс. руб.;

Дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит счета 99 - на сумму полученных процентов - 1,2 тыс. руб.

Учет у поставщика:

Дебет счета 51 Кредит счета 62, субсчет "Авансы полученные" - на сумму полученной предоплаты 60 тыс. руб.;

Дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость с суммы полученного аванса - 10 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 16,67%);

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета 62 - на сумму процентов по коммерческому кредиту - 1,2 тыс. руб.;

Дебет счета 62 Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки от реализации продукции - 60 тыс. руб.;

Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость - 10 тыс. руб.;

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит счета 43 - на сумму себестоимости отгруженной продукции - 35 тыс. руб.;

Дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит счета 62 - на сумму полученной ранее предоплаты - 60 тыс. руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 62, субсчет "Авансы полученные" - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету, - 10 тыс. руб.;

Дебет счета 62 Кредит счета 51 - на сумму перечисленных процентов по коммерческому кредиту - 1,2 тыс. руб.;

Дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль / убыток от продаж" Кредит счета 99 - на сумму прибыли от реализации продукции - 15 тыс. руб.;

Дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит счета 99 - на сумму уплаченных процентов - 1,2 тыс. руб.

Бухгалтерский учет возврата авансов

полученных и выданных

В соответствии с п.3 ст.487 ГК РФ в случае когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом.

Возврат суммы аванса отражается в бухгалтерском учете сторон договора следующим образом:

1) в учете покупателя:

Дебет счета 51 Кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные" - на сумму денежных средств, возвращенных продавцом товара;

2) в учете продавца:

Дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит счета 51 - на сумму денежных средств, возвращенных покупателю.

Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная продавцом и уплаченная им в бюджет с сумм полученного аванса, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей принимается к вычету в соответствии с п.5 ст.171 НК РФ.

Эта операция отражается в учете продавца проводкой:

Дебет счета 68 Кредит счета 62, субсчет "Авансы полученные" - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего вычету.

Подписано в печать С.Н.Сергеева

11.02.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——