 перейти на главную страницу Buhi.ru
|
 поиск документов
|
 добавить сайт Buhi.ru в избранное
|
|
| |
|
Статья: Работа над ошибками (Из книги О.Г. Лапиной "Годовой отчет за 2001 год") ("Налоговые известия Московского региона", 2002, N 2)
"Налоговые известия Московского региона", N 2, 2002
РАБОТА НАД ОШИБКАМИ (ИЗ КНИГИ О.Г. ЛАПИНОЙ "ГОДОВОЙ ОТЧЕТ ЗА 2001 ГОД")
При обнаружении ошибки бухгалтер в первую очередь должен решить, к какой группе она относится: 1) ошибка связана только с представлением неверных данных в налоговых расчетах (в бухгалтерском учете записи проведены правильно и налоги исчислены верно; см. ниже); 2) ошибка связана с неправильным отражением бухгалтерской операции по счетам бухгалтерского учета и привела к неправильному исчислению налогов; 3) ошибка связана с неправильным отражением оборотов по счетам учета, но не привела к неправильному исчислению налогов.
1. Исправление ошибок в расчетах
Пример. При составлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за август 2001 г. бухгалтером в налоговом расчете вместо суммы НДС, уплаченной поставщикам по материальным ценностям в размере 1000 руб., показана и учтена большая сумма - 10 000 руб. В сентябре 2001 г. эта ошибка бухгалтером была обнаружена.
Необходимые действия 1. Согласно ст.54 НК РФ в налоговую инспекцию представляется дополнительная налоговая декларация по НДС за август 2001 г., в которой по соответствующим строкам указываются только суммы выявленной по сравнению с ранее представленными расчетами разницы (незаполненные строки в уточненной декларации прочеркиваются). В данном примере 9000 руб. - расхождение с суммой, которая должна быть указана по данной строке.
Декларация по налогу на добавленную стоимость
Налоговый период с 01 августа 2001 г. по 31 августа 2001 г.
Форма N 1
————T—————————————————————————————————————————————————T——————————¬
| N | Показатель |Сумма НДС,|
|п/п| | руб. |
+———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
| 7|Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и | —9000 |
| |уплаченная им при приобретении товаров (работ, | |
| |услуг), подлежащая вычету | |
+———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
| 18|Общая сумма НДС, принимаемая к вычету | —9000 |
+———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
| 19|Итого, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет | +9000 |
| |за данный налоговый период <1> | |
+———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
| 23|Общая сумма НДС, подлежащая уплате | +9000 |
| |организацией <1> | |
+———+—————————————————————————————————————————————————+——————————+
| Или | |
+———T—————————————————————————————————————————————————+——————————+
| 20|Итого сумма НДС, начисленная к возмещению за | —9000 |
| |данный налоговый период <2> | |
L———+—————————————————————————————————————————————————+———————————
————————————————————————————————
<1> Строки 19 и 23 заполняются в том случае, если первоначальный вариант налоговой декларации предполагал уплату налога в бюджет.<2> Строка 20 заполняется в том случае, если первоначальный вариант налоговой декларации предполагал возмещение НДС из бюджета. Возможен и другой вариант. К примеру, по данным первоначальной налоговой декларации была сформирована сумма налога, начисленная к возмещению, в размере 7000 руб. В данном случае, очевидно, правильно будет по строке 20 отразить сумму - 7000 руб., а по строкам 19, 23 проставить + 2000 руб.
2. Дополнительные налоговые декларации, представляемые в налоговую инспекцию, необходимо сопроводить письмом примерно следующего содержания.
—————————————————————————————————————————————————————————————————¬
| В Инспекцию МНС России N ___|
| |
| по _________ г._________|
| |
| Просим принять уточненную налоговую декларацию по НДС за|
|август 2001 г. в связи с обнаружением ошибки, допущенной при|
|заполнении ранее представленных расчетов. Сумма выявленных|
|отклонений — к доплате 9000 руб. <3> |
| |
| Директор ________________________|
| |
| Гл. бухгалтер ___________________|
L—————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————————————————
<3> Как правило, прием налоговых расчетов в инспекциях МНС России осуществляется через канцелярию и на сопроводительное письмо ставится штамп, подтверждающий поступление уточненной декларации. Поэтому рекомендуем в сопроводительном письме указать сумму отклонений, на которые составлена уточненная налоговая декларация.
Такие дополнительные расчеты по НДС по каждому отчетному периоду, в котором были допущены искажения отчетности, можно представить в налоговую инспекцию в любой день после обнаружения ошибки <4>. И чем скорее предприятие это сделает, а также внесет в бюджет недостающую сумму налога, тем меньше риска подвергнуться финансовым санкциям.
————————————————————————————————
<4> Передать соответствующее сопроводительное письмо, если этого требует налоговый орган, с приложением необходимых уточненных (дополнительных) расчетов по тем периодам, в которых ошибки были допущены, зарегистрировав его входящим номером у секретаря, или послать по почте заказным письмом с уведомлением о вручении и описью вложения и пр.
3. В соответствии с Приказом МНС России от 27 ноября 2000 г. N БГ-3-03/407 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость и Инструкции по их заполнению" при формировании данных налоговой декларации в том периоде, когда была обнаружена ошибка, в Приложениях А и Б формы N 1 показываются завышенная (заниженная) налоговая база и соответствующая сумма налога, обнаруженная организацией самостоятельно (до проверки налоговых органов). Указанные суммы не влияют на итоговый результат налоговой декларации за период, в котором была обнаружена ошибка. В данном случае в налоговой декларации за сентябрь 2001 г. заполняется Приложение Б.
Декларация по налогу на добавленную стоимость
Налоговый период с 01 сентября 2001 г. по 30 сентября 2001 г.
Форма N 1
Приложение Б (Корректировка суммы НДС, подлежащей вычету)
————————————————————————————————T——————T——————————————T——————————¬
| Наименование корректировки и | Номер| Величина |Сумма НДС,|
| налоговый период, за который |строки| корректировки| руб. |
| она вносится | |налоговой базы| (+, —) |
| | | | |
| | | | |
+———————————————————————————————+——————+——————————————+——————————+
|Уменьшение суммы налога, | 7 | — | —9000 |
|предъявленной налогоплательщику| | | |
|и уплаченной им при | | | |
|приобретении товаров (работ, | | | |
|услуг), подлежащей вычету за | | | |
|август 2001 г. | | | |
L———————————————————————————————+——————+——————————————+———————————
Приказом МНС России от 27 августа 2001 г. N БГ-3-03/311 (зарегистрирован в Минюсте России 11 октября 2001 г. N 2965) были внесены изменения в форму декларации по налогу на добавленную стоимость. В новой форме налоговой декларации Приложения А и Б отсутствуют. Поэтому при обнаружении ошибки в период после введения в действие новой формы налоговой декларации (например, в декабре 2001 г.) достаточно представить уточненную декларацию за август 2001 г. без отражения данных об исправлениях в налоговой декларации за декабрь 2001 г.
2. Исправление ошибок в бухгалтерском учете, которые ведут к занижению сумм, причитающихся к уплате в бюджет
На такие ошибки бухгалтер должен обратить самое пристальное внимание, поскольку в данном случае предприятие будет привлекаться к ответственности также за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы (см. п.3 ст.120 НК РФ) <5>, что предусматривает достаточно ощутимую сумму штрафа - 15 000 руб. и более.
————————————————————————————————
<5> Налоговые органы одновременно применяют и меры ответственности, предусмотренные ст.122 НК РФ (штраф до 20% неуплаченной суммы налога).
Это означает, что при допущении ошибки в порядке ведения учета, повлекшей за собой занижение какого-либо налога на сумму, например, 20 руб. (цифра специально подобрана небольшая), налоговым органом на предприятие может быть наложен штраф не только в размере 20% от данной суммы - 4 руб., но и еще и 15 000 руб. - за грубое нарушение правил бухгалтерского учета. Обращаем внимание плательщиков на следующее. В подавляющем большинстве случаев налоги взаимосвязаны, т.е. занижение одних сумм налога приводит к завышению других, и наоборот. При этом по излишне уплаченной сумме налога п.1 ст.78 НК РФ предусматривает для налогоплательщика: а) возможность зачета в счет предстоящих платежей по этому налогу или иным налогам бюджета одного уровня; б) погашение недоимки по налогам и пеням, начисленным тому же бюджету; в) возврат излишне уплаченного налога. Иными словами, переплата по одному налогу не компенсирует недоимку по другому <6>, а дает лишь возможность их зачесть, следовательно, необходимо исправлять ошибки по начислению всех налогов.
————————————————————————————————
<6> Напомним, что ранее применялся подход, согласно которому в случае, если завышение одного налога повлекло за собой занижение другого налога (например, завышение налога на имущество занизило налог на прибыль), финансовые санкции за занижение последнего не применялись. В таком случае доначислялась только сумма этого налога (см. Письмо Госналогслужбы России от 14 сентября 1993 г. N ВГ-4-01/145н). В условиях действия НК РФ, по мнению автора, этот подход неприменим.
При этом предприятие может представить уточненные расчеты по "сопутствующим" налогам и возникшую по ним переплату зачесть в счет уплаты недостающей суммы. Для этого мы представляем схему взаимосвязи корректировок налогов в зависимости от вида выявленной ошибки.
——————¬
——————¬ |Завы—|
|Завы—| |шение|
|шение| |НДС | ———————¬
|стои—| |на | |Уточ— |
|мости|мо— |счете| |ненный|
|мате—|жет |19 | |расчет|
|ри— |пов— |(если| |по НДС|
влечет |аль— |лечь |ошиб—+———————>|в сто—|
за собой|ных +————>|ка в | |рону |
————————+цен— +¬ |рас— | |увели—|
| |нос— || |четах| |чения |
| |тей, || |с | L———————
¦ ¦счетদ ¦пос- ¦
¦ ¦01, ¦¦мо- ¦тав- ¦
¦ ¦12, ¦¦жет ¦щика-¦
¦ ¦41, ¦¦пов-¦ми) ¦
¦ ¦10 ¦¦лечьL----
————
А ¦ L--T---¦ -------¬ А
¦ ¦ ¦ ¦Зани- ¦
¦ ¦ ¦ ¦жение ¦
¦ ¦ ¦ ¦НДС на¦
¦ ¦ ¦ ¦счете ¦
¦ ¦ L-->¦19 (за¦
¦ ¦ ¦счет ¦ -------¬
¦ ¦ ¦непра-¦ ¦Уточ- ¦
¦ ¦ ¦вомер-¦ ¦ненный¦
¦ влечет ¦ного ¦ ¦расчет¦
¦ за собой ¦отне- ¦ ¦по НДС¦
¦ ¦ ¦сения +------->¦в сто-¦
¦ ¦ ¦на ¦ ¦рону ¦
¦ ¦ ¦стои- ¦ ¦умень-¦
¦ ¦ ¦мость ¦ ¦шения ¦
¦ ¦ ¦мате- ¦ L-----
————
¦ ¦ ¦риаль-¦
¦ ¦ ¦ных ¦
¦ ¦ ¦цен- ¦
¦ ¦ ¦нос- ¦
¦ ¦ ¦тей) ¦
¦ ¦ L-----
————
¦ ¦
———————————————————————+—————————\ /——————————————————————————————
-------¬ ------¬ ¦ вле- ------¬ --------¬ --------¬
¦Уточ- ¦ ¦Завы-¦вле- ¦ чет ¦Завы-¦ ¦Заниже-¦ ¦Уточ- ¦
¦ненный¦ ¦шение¦чет ¦ за ¦шение¦ ¦ние на-¦ ¦ненный ¦
¦расчет¦ ¦нало-¦за ¦ собой ¦себе-¦ ¦лога на¦ ¦расчет ¦
¦в сто-¦<-+га на¦собой¦<----- ¦стои-¦ ¦пользо-+------>¦в сто- ¦
Б¦рону ¦ ¦поль-+-----+------>¦мости¦ ¦вателей¦ ¦рону ¦
¦умень-¦ ¦зова-¦ ¦ ¦про- ¦ ¦автодо-¦ ¦увели- ¦
¦шения ¦ ¦телей¦ ¦ ¦дук- ¦ ¦рог ¦ ¦чения ¦
L------- ¦авто-¦ ¦ ¦ции ¦ L-------- L------
————
¦дорог¦ ¦ L------ / \L------ ¦ влечет за собой ¦ ¦ ¦ влечет
———————————————————————+—————————\ /——— за собой
| ——————¬ ———+——¬
| |Зани—| |Зани—|
| |жение|вле—|жение|вле—
| |фи— |чет |вы— |чет
| |нан— |за |ручки|за
| |сово—|со— |по |со—
| |го |бой |реа— |бой
В | |ре— |<———+лиза—+———¬ В
| |зуль—| |ции | \ /
| |тата | L————————————¬ ————————¬
| |от | |Зани—| |Уточ— |
| |реа— | |жение+>|ненный |
| |лиза—| |НДС | |расчет |
| |ции | L—————— |в сто— |
| L——T——— |рону |
——————————————————————\ /———— влечет |увели— |
———————¬ ——————¬ за собой |чения |
|Уточ— | |Завы—+——¬ | L————————
¦ненный¦ ¦шение¦ ¦ ¦
¦расчет¦ ¦нало-¦влечет ¦
¦в сто-¦<----------+га на¦ за ¦
¦рону ¦ ¦иму- ¦ собой ¦
¦умень-¦ ¦щест-¦ ¦ -\ /----------------------------
————
¦шения ¦ ¦во ¦ L->------¬ -------¬
L------- L------ ¦Зани-¦ ¦Уточ- ¦
¦жение+------------------>¦ненный¦
¦при- +------------¬ ¦расчет¦
¦были ¦ ¦ ¦в сто-¦
LT----- ¦ ¦рону ¦
влечет ¦ ¦увели-¦
за собой ¦ ¦чения ¦
¦ ¦ L-----
————
\ / ¦
————————¬ ——————¬ ——————¬ ——————¬ ———————¬ | ———————¬
|Уточ— | |Зани—| |Не— | |Зани—| |В уче—| | |Уточ— |
|ненный | |жение| |пра— | |жение| |те | | |ненные|
|расчет | |(за— | |виль—| |не— | |испра—| | |расче—|
|в сто— | |выше—| |ное | |расп—| |вить | | |ты до—|
|рону |<—+ние) |<—+ис— | |реде—+>|сумму | | |полни—|
|увели— | |нало—| |поль—| |лен— | |не— | | |тель— |
|чения | |гооб—| |зова—| |ной | |расп— | | |ных |
|(умень—| |лага—| |ние | |при— | |реде— | L—————>|плате—|
|шения) | |емой | |льгот| |были | |ленной| |жей в |
L———————— |при— | L——T——— L—————— |(расп—| |бюджет|
———————¬ |были | | ——————¬ |реде— | |(по |
|Уточ— | L——T——— | |Зани—| |лен— | |аван— |
|ненные| | | |жение| |ной) | |совым |
|расче—| | | |(за— | |прибы—| |взно— |
|ты до—| | | |выше—| |ли | |сам) |
|полни—| | | |ние) | |(убыт—| L———————
¦тель- ¦ ¦ L--->¦не- ¦ ¦ков) ¦
Г¦ных ¦ ¦ ¦расп-¦ L------- Г
¦плате-¦<------ ¦реде-¦ / \
¦жей в ¦ ¦лен- +---
————
¦бюджет¦ ¦ной ¦
¦(по ¦ ¦при- ¦
¦аван- ¦ ¦были ¦
¦совым ¦ L----
————
¦взно- ¦
¦сам) ¦
L-----
————
----------------------------------------------------------------
————
Дело в том, что формирование финансового результата представляет собой достаточно определенную последовательность операций. Автор разделила их на четыре шага (А - Г). Обнаружение ошибки в операциях каждого шага требует указанного в схеме исправления на своем уровне и ниже, вплоть до последнего. Схема, приведенная на с. 10, отражает наиболее часто встречающиеся последствия ошибок. Бухгалтер, обнаружив ошибку в регистрах бухгалтерского учета, должен найти в схеме эту ошибку, не обращая внимание на направление последствий ошибки (занижение, завышение). Если указанное направление последствий ошибки совпадает с Вашим, то применяются указанные направления корректировок всех "сопутствующих" налогов (в сторону увеличения, в сторону уменьшения). Если же обнаруженная ошибка приводит к обратному результату, то направление корректировки налогов меняется.
* * *
Итак, типичные бухгалтерские ошибки, искажающие налоговую отчетность, могут быть допущены в результате: А1. Неправильного формирования стоимости основных средств. А2. Неправильного отражения в бухгалтерском учете прихода и расхода материальных ценностей. Б. Необоснованного отнесения или неотнесения произведенных затрат на себестоимость. В. Искажения (занижения или завышения) суммы полученной выручки. Г1. Необоснованного отнесения или неотнесения различных сумм на финансовые результаты, в том числе из-за неправильного исчисления налогов, связанного с неверным отражением оборотов по счетам, участвующим в формировании налогооблагаемой базы; Г2. Необоснованного использования льготы или неправильного расчета необлагаемой суммы. Кроме того, часто ошибки бухгалтера связаны с завышением суммы принимаемого к вычету НДС.
* * *
Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из трех указанных ниже способов. 1. Неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется и производится правильная запись. Такой способ обычно используется, когда ошибка выявлена в текущем отчетном периоде (квартал, год) и связана с не соответствующим первичным документам или нормативным актам отражением операции на счетах бухгалтерского учета. Применение предприятием в таком случае дополнительных (обратной и правильной) записей искажает экономический смысл оборотов по счетам текущего отчетного периода (суммы в оборотах задваиваются). 2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Этот способ можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчетном периоде, так и в прошлых периодах (например, доначисление налогов). Однако чаще всего в текущем отчетном периоде неправильно сделанная бухгалтерская запись все же требует сторнирования и внесения правильной записи. 3. Делается обобщенная проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции (по ошибкам, выявленным по прошлым отчетным годам). Это позволяет не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчетного периода.
* * *
Исправительные проводки в общем случае делаются в том отчетном периоде, когда была обнаружена ошибка (как ошибка прошлых лет, так и ошибка, допущенная в текущем году в прошедших отчетных периодах), т.е. тогда, когда она выявлена самим бухгалтером или налоговыми органами в результате проверки. Это соответствует правилу, закрепленному п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, согласно которому исправления производятся записями по соответствующим счетам учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (по операциям в течение отчетного года). По ошибкам прошлых лет исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность прошлых лет не вносятся. Очевидно, что в таком случае они исправляются в текущем периоде и попадают в отчетность текущего периода как прибыль (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде. Внимание! В случае выявления ошибки отчетного (2001) года в следующем (2002) году при подготовке к утверждению годовой бухгалтерской отчетности (до ее утверждения) исправления следует производить записями декабря года (2001), к которому относится ошибка.
* * *
При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок целесообразно составлять бухгалтерскую справку об исправительных проводках. В ней следует фиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и, кроме того, обосновать необходимость произведенных в учетных регистрах исправительных записей. Такая справка первичным документом не является. Исправление ошибки, по мнению автора, не является хозяйственной операцией. Хозяйственной операцией признается факт хозяйственной деятельности, являющийся объектом учета (п.2 ст.1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.9 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение по бухгалтерскому учету). Само действие по отражению в учете фактов хозяйственной деятельности хозяйственной операцией не является. Соответственно исправление ранее произведенных действий по отражению в учете фактов хозяйственной деятельности (исправление ошибки) не может считаться хозяйственной операцией. Поэтому справка может быть составлена в любой форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться: кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка. Из практического опыта рекомендуем бухгалтеру прикладывать к бухгалтерской справке ксерокопии первичных документов, по которым были допущены (исправлены) ошибки и соответствующие расчеты, чтобы в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок.
* * *
Отметим, что, исправляя ошибки, чтобы привести данные учета в то состояние, в котором они были бы при надлежащем отражении операции, бухгалтер часто сталкивается с тем, что применяемые им для этого проводки напрямую не предусмотрены Планом счетов. Если бухгалтер уверен, что итоговые значения регистров будут давать достоверную оценку финансового состояния предприятия, то выбор того или иного способа исправления ошибки (особенно часто это относится к ошибкам прошлых лет) представляется непринципиальным, поскольку штрафные санкции к организации могут быть применены только за грубое нарушение правил отражения в учете хозяйственных операций, к которым исправление ошибки, как было указано выше, не относится.
* * *
Внимание! Необходимые дополнительные расчеты сдаются в налоговые органы за тот период, в котором ошибка была допущена.
А1. Неправильное формирование первоначальной стоимости основных средств
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением (созданием) объектов основных средств, бухгалтеры зачастую не учитывают требования ПБУ 6/01 и изменения в порядке учета НДС, внесенные НК РФ. В результате неправильно формируется первоначальная стоимость основных средств, что приводит в последующем к неправильному начислению износа, искажению налогооблагаемой прибыли, налогооблагаемой базы по налогу на имущество, неправильному применению льгот по налогу на прибыль.
Пример. При приобретении объекта основных средств у зарубежного партнера предприятие оплатило услуги сторонней организации по таможенному оформлению. Объект основных средств поступил в апреле 2001 г., введен в эксплуатацию в июле 2001 г. Стоимость основного средства без НДС (включая таможенные платежи) - 1 000 000 руб. НДС, уплаченный таможенным органам, - 200 000 руб. Услуги сторонней организации в сумме 10 000 руб. (кроме того, НДС 2000 руб.) оплачены и отнесены на издержки производства в апреле 2001 г. Применен вычет по налогу на добавленную стоимость в апреле 2001 г. в сумме 2000 руб.
В данном случае бухгалтер не учел, что в соответствии с п.8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основных средств включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств. Кроме того, в соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, уплаченных при приобретении объектов основных средств, производятся по мере постановки на учет объектов основных средств. В бухгалтерском учете были сделаны записи: В апреле 2001 г. Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость поступившего основного средства; Д-т счета 19 - К-т счета 76 - 200 000 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного таможенным органам; Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость услуг по таможенному оформлению; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 2000 руб. - отражен НДС по услугам таможенного оформления; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 2000 руб. - списан НДС по услугам таможенного оформления на расчеты с бюджетом. В июле 2001 г. Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 1 000 000 руб. - отражена в составе основных средств стоимость введенного в эксплуатацию объекта; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 200 000 руб. - применен налоговый вычет на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного таможенным органам. При обнаружении ошибки необходимо 1. Если ошибка обнаружена в текущем году (к примеру, в декабре 2001 г.) 1.1. Выполнить в бухгалтерском учете исправительные записи <7>:
————————————————————————————————
<7> В фигурных скобках указаны номера счетов по новому Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г., там, где они не совпадают со "старыми" номерами.
Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 10 000 руб. - сторно на стоимость услуг сторонней организации по таможенному оформлению; Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 10 000 руб. - стоимость услуг по таможенному оформлению отражена в составе капитальных вложений; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 10 000 руб. - откорректирована стоимость основных средств; Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 333 руб. - доначислен износ ((1 010 000 - 1 000 000) х (10% : 12 х 4)) за август - ноябрь 2001 г. исходя из нормы 10% в год; Д-т 80 {91} - К-т 68 - 25 руб. - доначислен налог на имущество за 9 месяцев 2001 г. ((10 000 руб. - 167 руб.) : 8 х 2%), где 167 руб. - недоначисленный износ за август - сентябрь 2001 г.; Д-т 81 {99} - К-т 68 - 3433 руб. ((10 000 руб. - 167 руб. - 25 руб.) х 35%) - доначислен налог на прибыль за III квартал 2001 г. Д-т 80 {91} - К-т 68 - 215 руб. (3433 руб. х 25% : 4) - начислены дополнительные платежи по налогу на прибыль за III квартал 2001 г. 1.2. Представить в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации (расчеты) со следующими данными:
———————————————————————T——————————————————T——————————T———————————¬
| Наименование |Период, за который| Номер |Сумма, руб.|
| налоговой декларации | представляется | строки | |
| (расчета) | уточненный расчет| | |
+——————————————————————+——————————————————+——————————+———————————+
|По налогу на |Апрель 2001 г. | 7 (форма | —2000 |
|добавленную стоимость | | N 1) | |
+——————————————————————+——————————————————+——————————+———————————+
|По налогу на |Июль 2001 г. | 7 (форма | +2000 |
|добавленную стоимость | | N 1) | |
+——————————————————————+——————————————————+——————————+———————————+
|По налогу на имущество|9 месяцев 2001 г. | 1, 3 и 5 | +1229 <8>|
| | | | +25 |
+——————————————————————+——————————————————+——————————+———————————+
|Справка о порядке |9 месяцев 2001 г. | 1 | +9808 |
|определения данных, | | | |
|отражаемых по строке 1| | | |
|Расчета налога от | | | |
|фактической прибыли | | | |
+——————————————————————+——————————————————+——————————+———————————+
|По налогу от |9 месяцев 2001 г. | 1, 5 | +9808 |
|фактической прибыли | | 9, 11 | +3433 <9>|
+——————————————————————+——————————————————+——————————+———————————+
|Дополнительных |III квартал | 1, 3 | +3433 |
|платежей по налогу на |2001 г. | 5 | +215 |
|прибыль (ставка | | | |
|рефинансирования 25%) | | | |
L——————————————————————+——————————————————+——————————+————————————
————————————————————————————————
<8> В уточненном расчете среднегодовой стоимости имущества предприятия за 9 месяцев 2001 г. отражаются данные:стр. 00100 +9 833 стр. 00101 +10 000 стр. 00102 +167 строки 01900, 02100 +9 833 стр. 02300 +1 229 <9> Расчет составлен исходя из условия, что по итогам 9 месяцев 2001 г. предприятие не пользовалось льготой по налогу на прибыль.
При представлении уточненных данных по налогу на прибыль за III квартал следует помнить, что увеличение суммы налога должно быть отражено также в представленном предприятием Расчете дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за III квартал 2001 г. (см. Письмо Минфина России от 7 октября 1999 г. N 04-02-05/1). Она равна 25%. 1.3. Учесть изменившуюся стоимость капитальных вложений при определении льготы по налогу на прибыль за 2001 г. 2. При обнаружении ошибки в 2002 г. 2.1. Выполнить бухгалтерские проводки, указанные в п.1.1, заменив счет 20 на счет {91} и дополнительно доначислив износ за декабрь 2001 г. в сумме 83 руб. и налог на имущество за IV квартал 2001 г. в сумме 24 руб. ((10 000 руб. - 250 руб. - 167 руб.) : 8 х 2%). Отразить задолженность бюджета по дополнительным платежам по налогу на прибыль за IV квартал 2001 г. в сумме 1 руб. ((274 руб. - 215 руб.) х 35% х 25% : 4). 2.2. Помимо расчетов, предусмотренных в п.1.2, дополнительно представить уточненные расчеты: - по налогу на имущество за 2001 г.; - налогу на прибыль за 2001 г., который будет предусматривать дополнительно к суммам, указанным в уточненном расчете за 9 месяцев 2001 г., уменьшение налогооблагаемой прибыли на 274 руб. (сумма износа и налога на имущество за IV квартал 2001 г.) и на 215 руб. (сумма дополнительных платежей по налогу на прибыль за III квартал 2001 г. по уточненному расчету); - дополнительных платежей по налогу на прибыль за IV квартал 2001 г. с отражением задолженности бюджета в сумме 1 руб. ((274 руб. - 215 руб.) x 35% x 25% : 4). Внимание! В результате выполнения в бухгалтерском учете исправительных проводок, связанных с искажением прибыли прошлых лет, на итоговую сумму прибыли текущего года повлияют суммы прибылей и убытков прошлых лет, выявленные в текущем году. Суммы прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в текущем году, были нами учтены для целей налогообложения при составлении уточненных расчетов за 2001 г. Поскольку в 2002 г. налоговая декларация будет строиться совершенно по другим принципам и не будет основываться на корректировке балансовой прибыли отчетного периода, то отражение в учете исправлений с выявлением балансовой прибыли по 2002 г. никак не повлияет на размер налоговой базы 2002 г. Автор обращает внимание, что на данную ситуацию не распространяется п.10 ст.250 НК РФ (в первой редакции). Доход 2001 г. не должен увеличивать базу 2002 г., поскольку в таком случае отпадает необходимость представления уточненного расчета за 2001 г., а значит, на данную сумму не будут начислены пени, что приведет к нарушению положений ст.ст.75 и 81 НК РФ. 2.3. Если по итогам 2001 г. предприятие воспользовалось льготой по налогу на прибыль в сумме 1 000 000 руб., а фактически предприятие имеет право на льготу в сумме 1 010 000 руб., то при составлении уточненного расчета по налогу на прибыль за 2001 г. можно уточнить сумму льготы. Тогда уточненный расчет по налогу на прибыль за 2001 г. будет выглядеть следующим образом.
Расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли за 2001 год
——————————————————————————————————————T————————————T—————————————¬
| Показатель |Номер строки| Сумма, руб. |
+—————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
|Валовая прибыль — всего | 1 | +9 319 <10>|
+—————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
|Льготы по налогу на прибыль (по | 4 | +10 000 |
|специальным расчетам) | | |
+—————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
|Налогооблагаемая прибыль | 5 | —681 |
+—————————————————————————————————————+————————————+—————————————+
|Сумма налога на прибыль — всего | 7 | —238 |
L—————————————————————————————————————+————————————+——————————————
————————————————————————————————
<10> 9319 руб. = (10 000 руб. - 167 руб. - 250 руб. - 215 руб. - 25 руб. - 24 руб.).
Пример. В стоимость капитального строительства объекта включена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного подрядным организациям при выполнении строительно - монтажных работ в сумме 60 000 руб. Ошибка найдена в декабре 2001 г.
Порядок исправления ошибки зависит от того, введен или не введен в эксплуатацию объект основных средств на момент обнаружения ошибки. Ситуация 1. Объект введен в эксплуатацию в сентябре 2001 г. Необходимые действия. 1. В бухгалтерском учете выполнить исправительные проводки: Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 60 000 руб. (сторно) - уменьшена стоимость объекта основных средств на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного подрядным организациям; Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 60 000 руб. (сторно) - уменьшена стоимость капитальных вложений на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного подрядным организациям; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 60 000 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного подрядным организациям; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 60 000 руб. - списан на расчеты с бюджетом налог на добавленную стоимость, уплаченный подрядным организациям; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 150 руб. (сторно) - уменьшен налог на имущество за III квартал 2001 г. (60 000 руб. : 8 х 2%). 2. Представить уточненные налоговые декларации (расчеты):
————————————————————————————T——————————————T————————T————————————¬
| Наименование налоговой | Период, за | Номер | Сумма, |
| декларации | который | строки | руб. |
| |представляется| | |
| | уточненный | | |
| | расчет | | |
+———————————————————————————+——————————————+————————+————————————+
|По налогу на добавленную |Сентябрь |7 (форма| +60 000 |
|стоимость |2001 г. |N 1) | |
| | | | |
+———————————————————————————+——————————————+————————+————————————+
|По налогу на имущество |9 месяцев |1, 3 и 5| —7500 <11>|
| |2001 г. | | —150 |
L———————————————————————————+——————————————+————————+—————————————
————————————————————————————————
<11> В уточненном расчете среднегодовой стоимости имущества предприятия за 9 месяцев 2001 г. отражаются данные: строки 00100, 00101, 01900, 02100 - 60 000; строка 02300 - 7500.
Ситуация 2. Объект не введен в эксплуатацию. Необходимые действия. 1. В бухгалтерский учет вносятся исправления: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 60 000 руб. (сторно) - уменьшена стоимость капитальных вложений на сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного подрядным организациям; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 60 000 руб. - отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного подрядным организациям; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 150 руб. (сторно) - уменьшен налог на имущество за III квартал 2001 г. (60 000 руб. : 8 х 2%). 2. Необходимо представить уточненный расчет по налогу на имущество за III квартал 2001 г. с уменьшением остатка по счету 08 на 60 000 руб. и уменьшением суммы налога на 150 руб.
А2. Неправильное отражение в бухгалтерском учете прихода и расхода материальных ценностей
Ошибки отражения в бухгалтерском учете операций прихода и расхода материальных ценностей могут быть выявлены при проведении: а) инвентаризации материальных ценностей; б) инвентаризации расчетов с поставщиками; в) анализа оборотов по счетам. Инвентаризация материальных ценностей и расчетов с их поставщиками, проведение которой обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, заставляет работников бухгалтерии предприятия еще раз проанализировать учет материальных запасов и их оплату, часто позволяет выявить и исправить ошибки в бухгалтерском учете до сдачи годового отчета в налоговую инспекцию. Так, например, излишки или недостачи, выявленные при инвентаризации материальных ценностей, могут быть результатом неправильного отражения их прихода или расхода в бухгалтерском учете. Расхождения в расчетах с поставщиками материальных ресурсов свидетельствуют также о вероятном неверном отражении этих расчетов на счетах материальных ценностей. Анализ оборотов на счетах материальных запасов и субсчетов счета 19 "Налог на добавленную стоимость" также поможет избежать многих ошибок. Расхождение суммы полученных материальных запасов с суммой НДС по ним (больше или меньше 20%) допускается в строго определенных случаях приобретения материальных ценностей. Ошибки, допущенные на счетах материальных ценностей, приводят к искажению данных по другим счетам, поэтому исправление необходимо проводить комплексно. Обратите внимание. Если материальные ценности были в отчетном или в прошлых периодах получены, но не израсходованы на производственные цели, то корректируются операции по получению материальных ценностей и представляются только расчеты соответствующих налогов уровней А и Г (в результате искажений налога на имущество) (см. схему на с. 10). Если с ошибкой было отражено списание материальных ценностей на производство, исправлению подлежат также операции по выявлению финансового результата.
Пример. Промышленным предприятием при оприходовании материалов (металлические заготовки), в дальнейшем подлежащих использованию в производстве готовой продукции, не учтены расходы по доставке железнодорожным транспортом и погрузке - разгрузке на железнодорожной станции - 20 000 руб. Указанные расходы отнесены на счет 20 "Основное производство". Цена приобретения металлических заготовок 2000 руб. за 1 шт. Приобретено 40 шт. на сумму 80 000 руб. (кроме того, НДС 16 000 руб.)
Ошибка допущена в текущем отчетном периоде (2001 г.). Ситуация 1. Материалы списаны в производство в квартале их приобретения. В бухгалтерском учете в 2001 г. сделаны записи: Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 80 000 руб. - отражена стоимость приобретенных материалов; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 16 000 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 16 000 руб. - списан на расчеты с бюджетом НДС по приобретенным материалам; Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - отражена стоимость расходов по доставке и погрузке - разгрузке; Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 4000 руб. - отражена сумма НДС по расходам по доставке и погрузке - разгрузке; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 4000 руб. - списан на расчеты с бюджетом НДС по расходам по доставке и погрузке - разгрузке. Необходимые действия. Исправительные проводки в бухгалтерском учете: Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 20 000 руб. (сторно) - уменьшены затраты на производство на сумму расходов по доставке и погрузке - разгрузке; Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - стоимость расходов по доставке и погрузке - разгрузке отнесена на увеличение стоимости материалов; Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 20 000 руб. - стоимость расходов по доставке и погрузке - разгрузке в составе стоимости материалов списана на себестоимость продукции; Д-т счета 40 {43} - К-т счета 20 - 20 000 руб. - откорректирована стоимость готовой продукции; Д-т счета 46 {90/2} - К-т счета 40 {43} - 20 000 руб. - откорректирована себестоимость реализованной продукции. Приведенные проводки могут показаться лишними, так как в итоге не меняют финансовый результат. Однако рекомендуем их выполнить, поскольку восстановление правильных оборотов по счету 10 позволяет правильно формировать аналитические данные о формировании себестоимости готовой продукции по статьям затрат. В данном случае налогооблагаемая прибыль и налогооблагаемая база по налогу на имущество не изменятся. Увеличение налогооблагаемой базы по налогу на имущество возможно в том случае, если оприходованные материалы влияют на стоимость остатков незавершенного производства или готовой продукции на конец отчетного периода. Ситуация 2. Материалы по состоянию на 1 декабря 2001 г. не списаны в производство. Предположим, что материалы поступили в сентябре 2001 г., по состоянию на 1 октября 2001 г. числились в остатке по счету 10. Ошибка выявлена в декабре 2001 г. Необходимые действия. 1. Сделать исправительные проводки: Д-т счета 20 - К-т счета 60 - 20 000 руб. (сторно) - уменьшены затраты на производство на сумму расходов по доставке и погрузке - разгрузке; Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - стоимость расходов по доставке и погрузке - разгрузке отнесена на увеличение стоимости материалов; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 50 руб. (20 000 руб. : 8 х 2%) - доначислен налог на имущество за III квартал 2001 г.; Д-т счета 81 {99} - К-т счета 68 - 6983 руб. - доначислен налог на прибыль за III квартал ((20 000 руб. - 50 руб.) х 35%); Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 436 руб. - доначислены дополнительные платежи по налогу на прибыль за III квартал 2001 г. (6983 руб. х 25% : 4). 2. Представить уточненные расчеты по налогу на имущество и налогу на прибыль за 9 месяцев 2001 г. и дополнительных платежей по налогу на прибыль за III квартал 2001 г., по требованию - Справку к Расчету налога от фактической прибыли за 9 месяцев 2001 г. Ошибка допущена в 2000 г. Ситуация 1. Материалы списаны в производство в IV квартале 2000 г. Предположим, что ошибка была допущена в сентябре 2000 г. Необходимые действия. 1. Так как финансовый результат за 2000 г. в данном случае не искажен, то исправительные проводки на стоимость расходов по доставке и погрузке - разгрузке материалов в бухгалтерском учете не производятся. 2. Исправительные проводки будут связаны только с доначислением налога на имущество за III квартал 2000 г. и представлением в налоговую инспекцию уточненных расчетов по налогу на прибыль и дополнительным платежам по налогу на прибыль за III и IV кварталы 2000 г. (их необходимо представить, поскольку в III квартале 2000 г. на затраты преждевременно списаны расходы по доставке и разгрузке в сумме 20 000 руб.). Указанные расходы должны были повлиять на налогооблагаемую прибыль только в IV квартале 2000 г. Также необходимо составить уточненные расчеты по налогу на имущество за III и IV кварталы 2000 г. По требованию налоговых органов может быть представлена Справка к Расчету налога от фактической прибыли за 9 месяцев 2000 г. и 2000 год. Ситуация 2. Материалы не списаны в производство в 2000 г. Необходимые действия. 1. Исправительные проводки: Д-т счета 60 - К-т счета 80 {91} - 20 000 руб. - стоимость расходов по доставке и погрузке - разгрузке отнесена на прибыль прошлых лет; Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 20 000 руб. - стоимость расходов по доставке и погрузке - разгрузке отнесена на увеличение стоимости материалов; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 100 руб. ((20 000 : 8 х 2%) х 2) - доначислен налог на имущество за III и IV кварталы 2001 г.; Д-т счета 81 {99} - К-т счета 68 - 6965 руб. ((20 000 руб. - 100 руб.) х 35%) - доначислен налог на прибыль за 2000 г.; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 436 руб. ((20 000 руб. - 50 руб.) х 35% х 25% : 4) - доначислены дополнительные платежи по налогу на прибыль за III квартал 2001 г.; Д-т счета 68 - К-т счета 80 {91} - 1 руб. (50 руб. х 35% х 25% : 4) - отражена задолженность бюджета по дополнительным платежам за IV квартал 2001 г. 2. Представить уточненные расчеты по налогу на имущество, налогу на прибыль за 9 месяцев 2000 г. и 2000 г., дополнительным платежам по налогу на прибыль за III, IV кварталы 2000 г., по требованию - Справку к Расчету налога от фактической прибыли за 9 месяцев 2000 г. и 2000 г.
Пример. Учетной политикой предприятия предусмотрено списание материалов в производство по средней фактической себестоимости. В бухгалтерском учете в сентябре 2001 г. были списаны материалы по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). В результате себестоимость продукции занижена на 5000 руб., а остаток материалов по состоянию на 1 октября 2001 г. завышен на 5000 руб.
Ситуация 1. Ошибка обнаружена в декабре 2001 г., при этом остаток по состоянию на 1 декабря 2001 г. по указанному виду материалов отсутствует. Необходимые действия. 1. В данном случае в бухгалтерском учете исправительные записи по корректировке затрат и стоимости списанных материалов не производятся. Так как в результате ошибки искаженными оказались себестоимость продукции за III квартал 2001 г. и стоимость остатка материалов по состоянию на 1 октября 2001 г., исправительные проводки выполняются только по уменьшению налога на прибыль, дополнительных платежей по налогу на прибыль, налога на имущество за III квартал 2001 г. Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 13 руб. (сторно) (5000 руб. : 8 х 2%) - уменьшен налог на имущество за III квартал 2001 г.; Д-т счета 81 {99} - К-т счета 68 - 1746 руб. (сторно) ((5000 руб. - 13 руб.) х 35%) - уменьшен налог на прибыль за III квартал 2001 г.; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 109 руб. (сторно) (1746 руб. х 25% : 4) - уменьшены дополнительные платежи по налогу на прибыль за III квартал 2001 г. 2. Составляются уточненные расчеты по налогу на прибыль, дополнительным платежам по налогу на прибыль и налогу на имущество за III квартал 2001 г. По требованию - Справка к Расчету налога от фактической прибыли за III квартал 2001 г. При предъявлении всех расчетов в налоговую инспекцию в счет переплаты налога на имущество - в нашем расчете она составит 13 руб. - может быть произведен зачет по налогу на прибыль (включая пени по налогу на прибыль) в территориальный бюджет. Ситуация 2. Ошибка обнаружена в декабре 2001 г. при этом на счете 10 по состоянию на 1 декабря 2001 г. числится остаток по указанному виду материалов. Необходимые действия. 1. Исправительные проводки: Д-т счета 20 - К-т счета 10 - 5000 руб. - откорректирована стоимость материалов, списанных на затраты; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 13 руб. (сторно) (5000 руб. : 8 х 2%) - уменьшен налог на имущество за III квартал 2001 г.; Д-т счета 81 {99} - К-т счета 68 - 1746 руб. (сторно) ((5000 руб. - 13 руб.) х 35%) - уменьшен налог на прибыль за III квартал 2001 г.; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 109 руб. (сторно) (1746 руб. х 25% : 4) - уменьшены дополнительные платежи по налогу на прибыль за III квартал 2001 г. 2. Представить уточненные расчеты по налогу на прибыль, дополнительным платежам по налогу на прибыль и налогу на имущество за III квартал 2001 г. По требованию - Справку к Расчету налога от фактической прибыли за III квартал 2001 г.
Б. Необоснованное отнесение или неотнесение произведенных затрат на себестоимость
Пример. В себестоимость продукции включены расходы, которые по своей сущности носят характер капитальных вложений. Например, расходы по установке мини - АТС на предприятии с прокладкой кабеля, подключением телефонных аппаратов в сумме 15 000 руб.
Ситуация 1. Ошибка допущена в текущем 2001 г. Необходимые действия. 1. Исправительные проводки: Д-т счета 26 - К-т счета 60 - 15 000 руб. (сторно) - уменьшены общехозяйственные расходы на сумму расходов по установке мини - АТС; Д-т счета 20 - К-т счета 26 - 15 000 руб. (сторно) - уменьшена сумма расходов, списанных на затраты основного производства; Д-т счета 40 {43} - К-т счета 20 - 15 000 руб. - откорректирована себестоимость готовой продукции; Д-т счета 46 {90/2} - К-т счета 40 {43} - откорректирована себестоимость реализованной продукции (если продукция уже была реализована); Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 15 000 руб. - отражена в составе капитальных вложений сумма расходов по установке мини - АТС; Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 15 000 руб. - в составе стоимости основных средств отражена стоимость мини - АТС; Д-т счета 81 {99} - К-т счета 68 - 5250 руб. - доначислен налог на прибыль; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 328 руб. - доначислены дополнительные платежи по налогу на прибыль; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - доначислен налог на имущество. Сумма зависит от периода, в течение которого занижалась стоимость основных средств. 2. Предприятие должно представить в налоговую инспекцию уточненные расчеты по налогу от фактической прибыли и дополнительных платежей по налогу на прибыль за тот период 2001 г., в котором была допущена ошибка; по налогу на имущество за все периоды 2001 г. начиная с момента допущения ошибки. По требованию представляется Справка к Расчету налога от фактической прибыли. Ситуация 2. Ошибка допущена в 2000 г. Необходимые действия. 1. Исправительные проводки: Д-т счета 08 - К-т счета 80 {91} - 15 000 руб. - отражена в составе капитальных вложений сумма расходов по установке мини - АТС; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - доначислен налог на имущество за соответствующие периоды; Д-т счета 81 {99} - К-т счета 68 - 5250 руб. - доначислен налог на прибыль за 2000 г.; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 328 руб. - доначислены дополнительные платежи по налогу на прибыль. 2. Предприятие должно представить в налоговую инспекцию уточненные расчеты налога от фактической прибыли и дополнительных платежей по налогу на прибыль за тот период 2000 г., в котором была допущена ошибка, налогу на имущество за все периоды начиная с момента допущения ошибки. По требованию представляется Справка к Расчету налога от фактической прибыли.
Пример. Предприятие с 1 января 2001 г. перешло на новый План счетов. При отнесении приобретаемого имущества к основным средствам предприятие руководствовалось ПБУ 6/01. В себестоимость продукции при исчислении налогооблагаемой прибыли включена стоимость основных средств стоимостью 1999 руб. (менее 2000 руб.).
Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено, что объекты основных средств стоимостью более 2000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты производства по мере отпуска в производство или эксплуатацию. Однако для целей налогообложения в соответствии с пп."х" п.2 Положения о составе затрат (утв. Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552) в себестоимость включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке (Постановление Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, Письмо МНС России от 19 июля 2001 г. N ВГ-6-02/559) <12>.
————————————————————————————————
<12> Напоминаем, что для предприятий, не перешедших на новый План счетов и в соответствии с ПБУ 5/98 и Положением по ведению бухгалтерского учета учитывающих имущество стоимостью менее 100-кратного размера МРОТ независимо от срока его использования в составе МБП, в 2001 г. действует возможность начислять износ при передаче имущества в эксплуатацию в размере 50 или 100% стоимости.
Необходимые действия. 1. Поскольку с точки зрения бухгалтерского учета записи произведены верно, то исправительные проводки делать не нужно. Необходимо лишь доначислить налог на прибыль, дополнительные платежи по налогу на прибыль: Д-т счета 81 {99} - К-т счета 68 - 700 руб. - доначислен налог на прибыль; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 44 руб. - доначислены дополнительные платежи по налогу на прибыль; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - доначислен налог на имущество. Сумма налога зависит от периода, в котором была допущена ошибка. 2. За период 2001 г., в котором была допущена ошибка, в налоговую инспекцию необходимо представить уточненные: - Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли, где по строке 4.1 "л" отразить увеличение прибыли по данным бухгалтерского учета на 1999 руб.; - Расчет (налоговую декларацию) налога от фактической прибыли, где по строке 1 отразить увеличение валовой прибыли, а по строке 5 - налогооблагаемой прибыли на 1999 руб., по строкам 7, 9, 11 - увеличение налога на прибыль на 700 руб.; - Расчет дополнительных платежей в бюджет по налогу на прибыль, где по строкам 1, 3 отразить + 700 руб., по строке 5 + 44 руб. За все периоды 2001 г. с момента допущения ошибки представляются уточненные расчеты по налогу на имущество.
В. Искажение (занижение или завышение) суммы выручки
Пример. Предприятие получает по договору займа от своего партнера денежные средства в сумме 24 000 руб. В последующем было достигнуто соглашение об отступном (предприятие поставляет партнеру древесину на сумму задолженности по договору займа). Поставка древесины у предприятия в реализации не отражена.
Были сделаны бухгалтерские записи: Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 24 000 руб. - получены денежные средства по договору займа; Д-т счета 76 - К-т счета 41 - 20 000 руб. - отражена себестоимость переданной в погашение задолженности древесины; Д-т счета 76 - К-т счета 19 - 4000 руб. - списан НДС по переданной древесине. Необходимые действия. 1. Если выявленные нарушения относятся к текущему отчетному году, бухгалтер делает следующие исправительные записи: Д-т счета 76 - К-т счета 41 - 20 000 руб. - сторно на сумму переданной в погашение задолженности древесины по себестоимости; Д-т счета 76 - К-т счета 19 - 4000 руб. - сторно на сумму НДС по переданной древесине; Д-т счета 76 - К-т счета 46 {90-1} - 24 000 руб. - отражена реализация переданной в погашение долга древесины (себестоимость + НДС); Д-т счета 46 {90/2} - К-т счета 41 - 20 000 руб. - списана себестоимость переданной древесины; Д-т счета 46 {90/3} - К-т счета 68 / "НДС" - 4000 руб. - начислен НДС; Д-т счета 68 / "НДС" - К-т счета 19 - 4000 руб. - списан на расчеты с бюджетом НДС по древесине. Так как цена реализации совпадает с ценой приобретения, налог на пользователей автодорог не начисляется. 2. Если выявленные нарушения относятся к прошлому году, то бухгалтером производятся следующие записи: Д-т счета 76 - К-т счета 41 - 20 000 руб. - сторно на сумму переданной в погашение задолженности древесины; Д-т счета 76 - К-т счета 19 - 4000 руб. - сторно на сумму ранее списанного НДС; Д-т счета 76 - К-т счета 80 {91} - 24 000 руб. - отражена реализация переданной в погашение задолженности древесины (себестоимость + НДС); Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 - 4000 руб. - начислен НДС; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 41 - 20 000 руб. - списана себестоимость переданной в погашение задолженности древесины; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - списан НДС на расчеты с бюджетом. При этом в налоговый орган должны быть представлены уточненные расчеты по НДС и налогу от фактической прибыли и по требованию - Справка к Расчету налога от фактической прибыли за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка.
Г1. Необоснованное отнесение или неотнесение различных сумм на финансовые результаты, в том числе в целях налогообложения
Пример. Не включена в состав внереализационных доходов (в том числе в целях налогообложения) неустойка в сумме 15 000 руб., уплаченная другим предприятием за невыполнение договорных обязательств. При этом сделана проводка: Д-т счета 51 - К-т счета 88 {84} - 15 000 руб. - получена неустойка. Необходимые действия. 1. Если ошибка была допущена в отчетном 2001 г., то делаются следующие исправительные проводки: Д-т счета 51 - К-т счета 88 {84} - 15 000 руб. - сторно на сумму ранее выполненной бухгалтерской записи; Д-т счета 51 - К-т счета 80 {91} - 15 000 руб. - получена неустойка; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 / "НДС" - 2500 руб. - начислен НДС (в случае если неустойка связана с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)). 2. Если допущенная ошибка относится к прошлым годам, то делаются следующие проводки: Д-т счета 88 {84} - К-т счета 80 {91} - 15 000 руб. - сумма неустойки отнесена на финансовые результаты; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 68 / "НДС" - 2500 руб. - начислен НДС. При этом необходимо помнить, что в налоговую инспекцию представляются дополнительные расчеты по НДС и прибыли за тот период, в котором была допущена ошибка (поступила неустойка).
Пример. Предприятие 20 марта 2001 г. выдало сотруднику, направленному в зарубежную командировку в США (Нью - Йорк), под отчет на командировочные расходы денежные средства в сумме 210 000 руб. В тот же день сотрудник представил справку о приобретении в обменном пункте 7000 долл. США по курсу 28 руб. 75 коп. и уплате налога на приобретение иностранной валюты в сумме 2012 руб. 50 коп. Остаток наличных денежных средств 20 марта 2001 г. в сумме 6737 руб. 50 коп. был внесен в кассу предприятия. По прибытии из командировки 14 апреля 2001 г. был представлен авансовый отчет (утвержден 14 апреля 2001 г.): - авиабилеты на сумму 2000 долл. США; - счет отеля на проживание 20 х 130 долл. США = 2600 долл. США; - суточные 58 х 20 долл. США = 1160 долл. США. Итого 5760 долл. США. Остаток валютных средств внесен в кассу предприятия в сумме 1240 долл. США. В бухгалтерском учете были сделаны записи: 20 марта 2001 г. (Курс ЦБ РФ 28,65 руб. за 1 долл. США) Д-т счета 71 - К-т счета 50 - 210 000 руб. - отражена выдача наличных денежных средств; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 71 - 2012 руб. 50 коп. - отражена сумма налога на приобретение иностранной валюты; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 71 - 700 руб. - отражена разница между договорным курсом банка, по которому была приобретена валюта, и курсом ЦБ РФ на 23 марта 2001 г. (28,75 руб/долл. США - 28,65 руб/долл. США) х 7000 долл. США. В результате сформирована задолженность за подотчетным лицом на счете 71 в сумме 200 550 руб. (7000 долл. США). 31 марта 2001 г. (Курс - 28,74 руб/долл. США) Д-т счета 71 - К-т счета 80 {91} - 630 руб. - произведена переоценка задолженности по счету 71 на дату составления отчетности. 14 апреля 2001 г. (Курс - 28,82 руб/долл. США) Д-т счета 20 - К-т счета 71 - 166 003 руб. 20 коп. (5760 руб. долл. США х 28,82 долл. США) - сумма командировочных расходов отнесена на затраты; Д-т счета 50 - К-т счета 71 - 1240 долл. США (35 736 руб. 80 коп.) - получен остаток денежных средств в кассу; Д-т счета 71 - К-т счета 80 {91} - 560 руб. - начислена курсовая разница. Нарушен п.2.1 Положения о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов (утв. ЦБ РФ от 25 июня 1997 г. N 62), которым предусмотрено, что предприятия могут покупать в безналичном порядке за рубли через уполномоченные банки иностранную валюту для оплаты командировочных расходов. Покупка наличной иностранной валюты для оплаты командировочных расходов запрещена. В подобном случае предприятие, выдав сотруднику наличные рубли, должно было сохранить за сотрудником задолженность в рублях в сумме 210 000 руб., а на дату утверждения авансового отчета, пересчитав сумму понесенных расходов в рубли по курсу ЦБ РФ, уменьшить задолженность подотчетного лица. Излишне полученные денежные средства сотрудник должен был внести в кассу предприятия в рублях. С точки зрения налогообложения неправомерно включение в налогооблагаемую прибыль положительных и отрицательных курсовых разниц, связанных с пересчетом задолженности подотчетного лица (задолженность должна отражаться в рублях), отнесение на финансовые результаты для целей налогообложения налога на приобретение иностранной валюты и разницы между договорным курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ. Необходимые действия. 1. Выполнить исправительные проводки: Д-т счета 80 {91} - К-т счета 71 - 2012 руб. 50 коп. - сторно на сумму налога на приобретение иностранной валюты; Д-т счета 50 - К-т счета 71 - 2012 руб. 50 коп. - взыскана с подотчетного лица сумма налога на приобретение иностранной валюты; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 71 - 700 руб. - сторно на разницу между договорным курсом банка, по которому была приобретена валюта, и курсом ЦБ РФ на 23 марта 2001 г.; Д-т счета 71 - К-т счета 80 {91} - 630 руб. - сторно на сумму переоценки задолженности по счету 71 на 31 марта 2001 г.; Д-т счета 50 - К-т счета 71 - 1240 долл. США (35 736 руб. 80 коп.) - сторно на сумму полученного остатка валютных средств в кассу <13>;
————————————————————————————————
<13> Внимание! В итоге этой операции получается, что организация должна физическому лицу валюту как неправомерно принятую. Данная операция, как неправомерно проведенная изначально, может привлечь внимание агентов валютного контроля. Но если эта операция уже отражена по кассе, то иного порядка исправления не существует.
Д-т счета 50 - К-т счета 71 - 43 996 руб. 80 коп. - внесен остаток подотчетных сумм в рублях; Д-т счета 71 - К-т счета 80 {91} - 560 руб. - сторно на сумму начисленной курсовой разницы на 14 апреля 2001 г. 2. Представить уточненные расчеты по налогу на прибыль, дополнительных платежей налога на прибыль за I, II кварталы 2001 г. По требованию представить справки к Расчету по налогу на прибыль. При этом уточненный расчет по налогу на прибыль за I квартал 2001 г. должен содержать: - увеличение налогооблагаемой прибыли на 2712 руб. 50 коп., в том числе сумму налога на приобретение иностранной валюты 2012 руб. 50 коп., сумму разницы между договорным курсом, по которому была приобретена валюта, и курсом ЦБ РФ - 700 руб.; - уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму курсовой разницы 630 руб. Уточненный расчет по налогу на прибыль за II квартал 2001 г. должен содержать уменьшение налогооблагаемой прибыли на 560 руб. (курсовая разница).
Завышение суммы принимаемого к вычету НДС
Пример. Завышена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету при отражении в учете операций, связанных с выполнением строительно - монтажных работ собственными силами. В марте 2001 г. введен в эксплуатацию объект, построенный собственными силами. Сумма затрат по объекту составила 1 000 000 руб. НДС, уплаченный сторонним организациям за приобретенные материальные ресурсы в размере 100 000 руб., принят к зачету в марте 2001 г.
В бухгалтерском учете выполнены проводки: Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 1 000 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство; Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 200 000 руб. - начислен НДС на выполненные работы; Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 200 000 руб. - применен налоговый вычет в сумме НДС, начисленного на выполненные работы (п.6 ст.171 НК РФ); Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 100 000 руб. - применен налоговый вычет в сумме НДС, уплаченного поставщикам за материальные ценности. В результате НДС, подлежащий вычету, завышен на 100 000 руб. Необходимые действия. 1. Выполнить исправительные проводки: Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 100 000 руб. (сторно) - уменьшена сумма налогового вычета по НДС, начисленному на выполненные работы; Д-т счета 80 {91} - К-т счета 19 <14> - 100 000 руб. - списан НДС в части, превышающей налоговый вычет.
————————————————————————————————
<14> Счет 19 закроется, так как ранее в Дебет счета 19 была отнесена сумма НДС по приобретенным материальным ресурсам - 100 000 руб.
2. Представить уточненный Расчет по налогу на добавленную стоимость за март 2001 г., где по строке 7 формы N 1 отразить уменьшение суммы налога, подлежащей вычету, на 100 000 руб.
3. Ошибки в бухгалтерском учете, не приводящие к занижению налогов
Обращаем внимание предприятий на установленную ст.120 НК РФ ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Особенность нововведения состоит не только в том, что изменен принцип исчисления размера штрафа (в фиксированной величине), но и в том, что законодатель в данном случае не связывает возможность применения ответственности с занижением размера объекта налогообложения или размера подлежащей уплате в бюджет суммы налога <15>.
————————————————————————————————
<15> Напомним, что ранее наиболее близкое по составу нарушение определялось как "отсутствие учета объектов налогообложения или ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период" и штраф применялся только в случае занижения налогооблагаемой прибыли (пп."б" п.1 ст.13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Очевидно, что НК РФ определил другой состав правонарушения, который раньше не был предусмотрен.Таким образом, ответственность, установленная п.1 ст.120 НК РФ (за грубое нарушение правил учета без занижения суммы налогов), не может распространяться на 1998 г. и более ранние периоды.
На практике для налогоплательщика это означает следующее. 1. Штраф может применяться в случае отражения в бухгалтерском учете операций на основании первичных документов, форма которых не соответствует требованиям, установленным Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Напомним, что п.2 ст.9 указанного Закона установлено: принимать к учету первичные учетные документы только в случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, или имеют обязательные реквизиты (только для документов, обязательная форма для которых не предусмотрена). Автору известно, что на местах налоговые органы подходят к решению данного вопроса по-разному. Существует мнение, что установленный данной статьей штраф не может быть предъявлен, поскольку ответственность применяется только в случае нарушения плательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, а требования нормативных актов по бухгалтерскому учету к таковым не относятся. Однако, по мнению автора, возможность применения рассматриваемой нормы ответственности в случае использования предприятием форм первичных документов, не соответствующих предъявляемым требованиям, имеет следующие основания. Действительно, ст.106 НК РФ под налоговыми нарушениями, за совершение которых предусмотрена установленная ст.120 НК РФ ответственность, понимается деяние в нарушение законодательства о налогах и сборах. При этом ст.23 НК РФ для налогоплательщиков установлена обязанность вести в установленном (кем - конкретно не указано) порядке учет доходов (расходов) и объектов налогообложения. Причем данная обязанность определена для случаев, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Анализируя нормы действующих законов, которые регулируют порядок исчисления и уплаты в бюджет того или иного налога, можно отметить, в частности, что п.1 ст.8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено: при расчете налогооблагаемой прибыли использовать данные бухгалтерского учета. Уже это одно означает, что законодательство о налогах и сборах предусматривает необходимость соблюдать правила бухгалтерского учета, установленные соответствующими нормативными актами. Таким образом, отражение в регистрах бухгалтерского учета операции, оформленной первичными документами ненадлежащей формы, следует признать неправомерным, что позволяет говорить о неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета хозяйственной операции. Вряд ли по причине отсутствия оформленных по установленной форме первичных документов налоговые органы будут оспаривать факт совершения той или иной операции и ее налоговые последствия, например правомерность постановки на учет основных средств и списание их износа на себестоимость реализуемой продукции (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 24 ноября 1998 г. N 512/98). Это объясняется тем, что право собственности переходит к покупателю на основании договора вне зависимости от того, документом какой формы зафиксирован факт передачи имущества (будь то хоть расписка о передаче и получении объекта). При этом ст.54 НК РФ предусмотрена возможность использовать при исчислении налогооблагаемой базы не только данные регистров бухгалтерского учета, но и иные документально подтвержденные данные об объектах, связанных с налогообложением. Однако такое деяние в соответствии со ст.120 НК РФ признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и является основанием для применения к предприятию штрафа в установленном размере (см. Письмо МНС России от 28 июня 2000 г. N 02-5-11/229). 2. Основанием для применения штрафа также являются: - отсутствие первичных документов; - отсутствие счетов - фактур; - отсутствие в счетах - фактурах поставщиков реквизитов, предусмотренных ст.169 НК РФ; - отсутствие регистров бухгалтерского учета; - систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений; - систематическое несвоевременное или неправильное отражение в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Именно поэтому бухгалтеру при подготовке годового отчета необходимо убедиться в том, что все хозяйственные операции произведены правильно, и в случае необходимости исправить обнаруженные ошибки. Ошибка. Неверно учтены в составе нематериальных активов расходы на приобретение (в январе 2001 г.) бухгалтерской программы и справочно - правовой системы (базы данных) в сумме 15 000 руб. (без НДС). Противоречит требованиям п.3 ПБУ 14/2000 (отсутствует передача авторских прав пользователю). Необходимые действия: 1. Выполнить исправительные проводки: Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 15 000 руб. - сторно на стоимость приобретенных компьютерных бухгалтерских программ, справочно - правовых систем (баз данных); Д-т счета 04 - К-т счета 08 - 15 000 руб. - сторно на стоимость приобретенных компьютерных бухгалтерских программ, справочно - правовых систем (баз данных); Д-т счета 31 {97} - К-т счета 60 - 15 000 руб. - отражена стоимость приобретенных компьютерных бухгалтерских программ, справочно - правовых систем (баз данных); Д-т счетов 20, 26, 44 - К-т счета 05 - сторно начисленного износа со стоимости приобретенных компьютерных бухгалтерских программ, справочно - правовых систем (баз данных); Д-т счетов 20, 26, 44 - К-т счета 31 {97} - частично списана стоимость приобретенных компьютерных бухгалтерских программ, справочно - правовых систем (баз данных) (в зависимости от определенного срока использования). В сопроводительной документации, как правило, срок использования программных продуктов не указывается. Его необходимо обосновать и закрепить в приказе об учетной политике. Например, Минфин России в Письме от 17 апреля 1999 г. N 04-02-14/м, ссылаясь на международный опыт, указывает, что такой срок обычно не превышает 5 лет. 2. Приведенная выше ошибка не исказила налогооблагаемую базу по налогу на имущество, тем не менее необходимо представить в налоговую инспекцию уточненные расчеты по налогу на имущество, где отразить стоимость компьютерных программ и баз данных по счету 31 (вместо счетов 04, 05).
Подписано в печать 10.02.2002
——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |
Бухгалтерская пресса и публикации