"Практическая бухгалтерия", N 2, 2002

ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ.

ПОДГОТОВКА К СОСТАВЛЕНИЮ ДЕКЛАРАЦИИ

На основе информации, отраженной в ранее рассмотренных регистрах, налогоплательщик должен составить регистры формирования отчетных данных. В дальнейшем эти сведения будут переноситься в декларацию по налогу на прибыль. Значит, формы отчетных регистров должны максимально соответствовать структуре декларации. Тогда бухгалтеру будет проще ее заполнить.

Зачем нужны отчетные регистры?

Заключительный этап налогового учета - обобщение информации, содержащейся в регистрах первого - третьего уровней. Для этого предназначены регистры формирования отчетных данных. В них объединяются все показатели налогового учета, которые в дальнейшем будут использоваться при заполнении налоговой декларации.

Итак, сводные регистры нужны не только для правильного расчета налоговой базы. В связи с этим при их составлении нужно решать сразу две задачи.

Во-первых, надо обеспечить правильный учет. Во-вторых, отчетные регистры должны быть сопоставимы с декларацией. Это значит, что при заполнении декларации бухгалтер должен просто перенести в нее уже "готовые" цифры, не проводя никаких дополнительных расчетов.

С этой целью в формах некоторых отчетных регистров мы вводим дополнительную графу с указанием номера строки декларации, в которую затем будут переноситься данные регистра. Графа вводится только для удобства читателей. В регистрах, составляемых предприятием, ее заполнять не обязательно.

К сожалению, декларация и отчетные регистры не будут полностью идентичны друг другу. Но даже частичное соответствие этих документов позволит упростить работу бухгалтера.

Формы отчетных регистров

Примечание. В регистре учета доходов текущего периода внереализационные доходы следует показывать отдельно. Это упростит заполнение декларации.

Помимо регистров, связанных с учетом основных средств <1>, большинству предприятий придется составлять следующие отчетные регистры:

- регистр учета доходов текущего периода;

- регистр учета стоимости реализованного прочего имущества;

- регистр-расчет стоимости материалов, списанных в отчетном периоде;

- регистр учета прочих расходов текущего периода;

- регистр учета внереализационных расходов;

- регистр учета прямых расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговый учет основных средств будет рассмотрен в следующем номере нашего журнала.

Торговые организации дополнительно должны вести еще два регистра:

- регистр-расчет транспортных расходов;

- регистр-расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде.

Регистр учета доходов

В этом регистре отражаются все доходы организации. При его заполнении целесообразно группировать поступления так, как это предусмотрено декларацией по налогу на прибыль. Напомним, что выручка от реализации и внереализационные доходы в декларации указываются раздельно. Кроме того, в декларации требуется отдельно отражать выручку от продажи продукции собственного производства, от продажи покупных товаров, а также от реализации прочего имущества. К реализации прочего имущества не относится продажа основных средств и НМА. Доходы от этих операций в декларации тоже показываются отдельно.

Рассмотрим порядок составления регистра учета доходов текущего периода на примере.

Пример 1. В январе ЗАО "Трейд" получило выручку от реализации:

- собственной продукции - 250 000 руб.;

- покупных товаров - 375 000 руб.;

- материалов (сталь) - 25 000 руб.;

- автомашины - 150 000 руб.

Также предприятием были получены внереализационные доходы:

- проценты по предоставленному займу - 500 руб.;

- от сдачи имущества в аренду - 4000 руб.

Данные о доходах от реализации бухгалтер получает из регистра учета операций выбытия имущества и прочих активов. Информация о других поступлениях содержится в регистре учета внереализационных доходов. На основании этих регистров составляется регистр учета доходов текущего периода (см. табл. 1).

Таблица 1

Регистр учета доходов текущего периода

за январь 2002 г.

     
   —————————T—————————————————————————————T———————T—————————————————¬
   |  Дата  |          Вид дохода         | Сумма,|Строка декларации|
   |операции|                             |  руб. |                 |
   +————————+—————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Январь  |От реализации собственной    |250 000|020 Приложения 1 |
   |        |продукции                    |       |к листу 02       |
   +————————+—————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Январь  |От реализации покупных       |375 000|050 Приложения 1 |
   |        |товаров                      |       |к листу 02       |
   +————————+—————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Январь  |От реализации материалов     |25 000 |040 Приложения 1 |
   |        |                             |       |к листу 02       |
   +————————+—————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Январь  |От реализации амортизируемого|150 000|060 Приложения 1 |
   |        |имущества                    |       |к листу 02       |
   +————————+—————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Итого доходы от реализации за январь  |800 000|010 листа 02 и   |
   |                                      |       |110 Приложения 1 |
   |                                      |       |к листу 02       |
   +————————T—————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Январь  |Внереализационные доходы     |    500|030 листа 02     |
   |        |(проценты по предоставленному|       |                 |
   |        |займу)                       |       |                 |
   +————————+—————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Январь  |Внереализационные доходы     |  4 000|030 листа 02     |
   |        |(поступившая арендная плата) |       |                 |
   +————————+—————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Итого внереализационные доходы за     |  4 500|030 листа 02     |
   |январь                                |       |                 |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Итого за январь                       |804 500|        —        |
   L——————————————————————————————————————+———————+——————————————————
   

Примечание. Декларация по налогу на прибыль за I квартал 2002 г. должна быть представлена не позднее 30 апреля.

МНС России рекомендует заполнять регистр ежедневно, то есть в поле "Дата операции" нужно указывать не месяц, а конкретное число. На наш взгляд, этот совет - очередная бессмыслица, усложняющая учет. Ведь ежедневный учет доходов никак не влияет на правильность расчетов с бюджетом. Кроме того, доходы, полученные организацией, и так фиксируются в налоговом учете каждый день. Только происходит это не в отчетных регистрах, а в регистрах первого уровня. Второй раз выполнять одну и ту же работу нецелесообразно.

Если прислушаться к советам налоговиков, то придется отдельно подводить итог по каждому виду операций. Сначала нужно будет сделать 30 записей по ежедневной реализации товаров. Затем вписать общую выручку от продажи товаров за месяц. Потом в таком же порядке надо подсчитать и другие доходы. В итоге в отчетном регистре вместо нескольких итоговых сумм будут зафиксированы десятки операций. Это усложнит и заполнение регистра, и его обработку.

И все же правильно учесть доходы нетрудно. Гораздо больше проблем возникнет при формировании отчетных регистров по расходам.

Распределение расходов

При формировании отчетных регистров особое внимание нужно уделять правильному распределению прямых и косвенных затрат. С нового года порядок списания этих расходов изменился. Прямые затраты, как и раньше, учитываются при налогообложении по мере реализации продукции. А косвенные расходы полностью списываются в том периоде, когда они были произведены.

У большинства организаций к прямым затратам относятся только материальные расходы, затраты на оплату труда и амортизация основных средств, непосредственно используемых в производстве (п.1 ст.318 НК РФ). В прямые материальные расходы включается лишь стоимость материалов, образующих основу изготовленной продукции или необходимых для ее производства.

Примечание. Взносы на обязательное страхование работников включаются в затраты на оплату труда. Поэтому они относятся к прямым расходам.

В то же время для некоторых налогоплательщиков установлен особый перечень прямых расходов. Например, предприятия, занимающиеся оказанием услуг, должны включать в состав прямых расходов суммы ЕСН, начисленные на заработную плату основных работников (п.4 ст.319 НК РФ). Остальные предприятия относят ЕСН к косвенным расходам. Если они применяют метод начисления, то при налогообложении полностью учитываются суммы начисленного социального налога. Если же организации определяют доходы и расходы кассовым методом, то при расчете налоговой базы они учитывают всю сумму уплаченного ЕСН.

Статьей 320 НК РФ установлен особый порядок признания прямых расходов и для торговых предприятий. К таким расходам они относят лишь затраты на доставку приобретенных товаров. Да и то эти затраты признаются прямыми, только если стоимость доставки не включена в цену товара. Все остальные расходы торговых организаций относятся к косвенным. Их надо списывать в том месяце, когда они были произведены.

На первый взгляд состав прямых и косвенных расходов в торговле определен однозначно. На самом деле не все так просто. Если воспринимать содержание ст.320 НК РФ буквально, получается, что торговые организации должны учитывать все затраты, связанные с приобретением товаров, в том числе и их покупную цену, как косвенные расходы. Соответственно и списывать их надо не после реализации, а сразу после закупки.

Мы хотим предостеречь бухгалтеров от подобной трактовки статьи. Списание стоимости товара сразу после его приобретения неизбежно вызовет споры с налоговой инспекцией. Дело в том, что МНС России относит такие расходы к прямым и считает, что налогооблагаемую прибыль уменьшают только те затраты, которые связаны с приобретением реализованных товаров.

Примечание. Затраты на приобретение реализованных товаров отражаются отдельно по строке 160 Приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

С этим трудно спорить. Единовременное списание расходов на закупку товара соответствует ст.320 НК РФ, но противоречит ст.252 Кодекса, где сказано, что затраты должны быть экономически оправданы. А это возможно только после реализации товаров.

Торговым организациям надо составлять регистр-расчет стоимости товаров, реализованных в отчетном периоде. Кроме того, они обязаны распределять расходы на доставку товаров. Для этого оформляется регистр-расчет учета транспортных расходов.

Итак, порядок списания прямых расходов зависит от вида деятельности организации. Поэтому сначала мы рассмотрим учет косвенных расходов. Правила такого учета для всех налогоплательщиков едины.

Списание косвенных расходов

Списание большей части косвенных затрат отражается в регистре учета прочих расходов текущего периода. При его заполнении следует максимально приблизить исходные данные к форме налоговой декларации. Информацию о расходах целесообразно группировать в соответствии с Приложениями 2 и 3 к листу 02 декларации.

Пример 2. ОАО "Дельта" занимается производством. Косвенные расходы, понесенные организацией в январе, перечислены в табл. 2. В ней же даны ссылки на регистры, которые содержат информацию о таких расходах.

Таблица 2

Перечень косвенных расходов ОАО "Дельта"

за январь 2002 г.

     
   ————————————————————————T———————T————————————————————————————————¬
   | Наименование расходов | Сумма,|        Налоговый регистр       |
   |                       |  руб. |                                |
   +———————————————————————+———————+————————————————————————————————+
   |Списание бензина на    |  4 250|Регистр—расчет стоимости        |
   |доставку продукции     |       |материалов, списанных в отчетном|
   |покупателям            |       |периоде                         |
   +———————————————————————+———————+————————————————————————————————+
   |Затраты на ремонт      |  2 350|Регистр—расчет расходов на      |
   |основных средств,      |       |ремонт текущего отчетного       |
   |учтенные при           |       |периода. Если затраты на ремонт |
   |налогообложении        |       |не нормируются, то списание     |
   |                       |       |производится на основании       |
   |                       |       |регистров учета соответствующих |
   |                       |       |активов                         |
   +———————————————————————+———————+————————————————————————————————+
   |Затраты на страхование |  6 500|Регистр учета операций          |
   |имущества              |       |приобретения имущества и иных   |
   |                       |       |активов. При                    |
   |                       |       |необходимости — регистр учета   |
   |                       |       |расходов будущих периодов       |
   +———————————————————————+———————+————————————————————————————————+
   |Начисленные суммы      |  2 075|Регистр учета налогов,          |
   |налога на пользователей|       |включаемых в состав расходов    |
   |автодорог и ЕСН        |       |                                |
   +———————————————————————+———————+————————————————————————————————+
   |Расходы на оплату      |  7 400|Регистр учета операций          |
   |юридических и          |       |приобретения имущества и иных   |
   |консультационных услуг |       |активов. При необходимости —    |
   |                       |       |регистр учета расходов будущих  |
   |                       |       |периодов                        |
   +———————————————————————+———————+————————————————————————————————+
   |Расходы на рекламу,    |  5 150|Регистр учета операций          |
   |учтенные при           |       |приобретения имущества и иных   |
   |налогообложении        |       |активов. При необходимости —    |
   |                       |       |регистры учета расходов будущих |
   |                       |       |периодов и расчет нормируемых   |
   |                       |       |расходов на рекламу             |
   +———————————————————————+———————+————————————————————————————————+
   |Оплата аренды          | 10 000|Регистр учета операций          |
   |производственного      |       |приобретения имущества и иных   |
   |имущества              |       |активов. При необходимости —    |
   |                       |       |регистр учета расходов будущих  |
   |                       |       |периодов                        |
   +———————————————————————+———————+————————————————————————————————+
   |Оплата обязательной    | 10 000|Регистр учета операций          |
   |аудиторской проверки за|       |приобретения имущества и иных   |
   |истекший год           |       |активов                         |
   +———————————————————————+———————+————————————————————————————————+
   |Оплата услуг по        |  3 500|Регистр учета операций          |
   |сертификации продукции |       |приобретения имущества и иных   |
   |                       |       |активов. При необходимости —    |
   |                       |       |регистр учета расходов будущих  |
   |                       |       |периодов                        |
   +———————————————————————+———————+————————————————————————————————+
   |Итого косвенные расходы| 51 225|                —               |
   |за январь              |       |                                |
   L———————————————————————+———————+—————————————————————————————————
   

Примечание. Порядок нормирования расходов на ремонт основных средств установлен п.1 ст.260 НК РФ.

В регистр учета прочих расходов текущего периода переносятся не все косвенные затраты. Косвенные материальные расходы (в нашем примере это бензин, израсходованный на доставку продукции) включаются в налоговую базу на основании записей в регистре-расчете стоимости материалов, списанных в отчетном периоде. Такие затраты отражаются по строке 030 Приложения 2 к листу 02 декларации.

Примечание. К косвенным расходам относятся все страховые платежи, кроме расходов на страхование работников, указанных в пп.16 ст.255 НК РФ.

В отдельном регистре учитывается и амортизация основных средств, непосредственно не участвующих в производстве.

Остальные косвенные затраты нужно отразить в регистре учета прочих расходов текущего периода (см. табл. 3).

Таблица 3

Регистр учета прочих расходов

за январь 2002 г.

     
   ———————————————————————————————————————T———————T—————————————————¬
   |             Вид расходов             | Сумма,|Строка декларации|
   |                                      |  руб. |                 |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Расходы на ремонт основных средств    |  2 350|060 Приложения 2 |
   |                                      |       |к листу 02       |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Расходы на добровольное и обязательное| 6500  |090 Приложения 2 |
   |страхование                           |       |к листу 02       |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Начисленные налоги и сборы, включенные|2075   |100 Приложения 2 |
   |в расходы (ЕСН и налог на             |       |к листу 02       |
   |пользователей автодорог)              |       |                 |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Расходы на оплату юридических и       |7400   |110 Приложения 2 |
   |консультационных услуг                |       |к листу 02       |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Расходы на рекламу                    | 5150  |140 Приложения 2 |
   |                                      |       |к листу 02       |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Другие расходы (арендная плата)       |10 000 |150 Приложения 2 |
   |                                      |       |к листу 02       |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Другие расходы (оплата обязательной   | 10 000|020 Приложения 3 |
   |аудиторской проверки)                 |       |к листу 02 и 150 |
   |                                      |       |Приложения 2 к   |
   |                                      |       |листу 02         |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Другие расходы (оплата сертификации   |  3500 |150 Приложения 2 |
   |продукции)                            |       |к листу 02       |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Итого других расходов, отраженных в   |23 500 |150 Приложения 2 |
   |строке 150 Приложения 2 к листу 02    |       |к листу 02       |
   |декларации <2>                        |       |                 |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Всего прочих расходов                 |46 975 |050 Приложения 2 |
   |                                      |       |к листу 02       |
   L——————————————————————————————————————+———————+——————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Итог требуется рассчитывать по каждой группе расходов, указываемой в отдельной строке декларации.

Некоторые виды расходов, в частности на оплату обязательных аудиторских услуг, командировочных расходов, расходов на подготовку и переподготовку кадров, требуется указывать и в Приложении 2, и в Приложении 3 к декларации. При заполнении Приложения 2 к листу 02 декларации эти суммы не выделяются. Но в Приложении 3 они показываются обособленно. Поэтому и в регистрах названные расходы желательно учитывать отдельно.

Заполнение регистра

учета внереализационных расходов

Перечень внереализационных расходов приведен в ст.265 НК РФ. Он насчитывает более 20 позиций. Среди них - расходы на оплату банковских услуг, судебные издержки, штрафы и пени, уплаченные за нарушение условий договоров, и др. Учет этих расходов нужно вести в отдельном регистре.

Примечание. Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, а также потери от брака приравниваются к внереализационным расходам (п.2 ст.265 НК РФ).

Пример 3. В состав внереализационных расходов ООО "Стелла" включена стоимость банковских услуг - 300 руб. Эта сумма отражена в регистре учета операций приобретения имущества и иных активов. Затем она переносится в регистр учета внереализационных расходов (см. табл. 4).

Таблица 4

Регистр учета внереализационных расходов

за январь 2002 г.

     
   ———————————————————————————————————————T———————T—————————————————¬
   |             Вид расходов             | Сумма,|Строка декларации|
   |                                      |  руб. |                 |
   +——————————————————————————————————————+———————+—————————————————+
   |Оплата услуг банка                    |  300  |040 листа 02     |
   L——————————————————————————————————————+———————+——————————————————
   

К внереализационным расходам относится и убыток организации, образовавшийся от уступки права требования. Но этот убыток в регистре учета внереализационных расходов показывается отдельной строкой. Статьей 279 НК РФ установлен особый порядок списания такого убытка. На день уступки права требования в расходы налогоплательщика включается только половина убытка. Вторые 50 процентов списываются через 45 дней после уступки права требования. Это правило надо учитывать и при составлении декларации. Убытки, полученные при уступке права требования и учитываемые при налогообложении, отражаются обособленно по строке 041 листа 02.

Расчет стоимости

прочего реализованного имущества

В соответствии с п.1 ст.268 НК РФ сумма расходов, учитываемых при реализации прочего имущества, равна цене его приобретения, увеличенной на затраты, связанные с продажей этого имущества.

В состав прочего имущества не включаются основные средства, нематериальные активы, произведенная продукция, покупные товары и ценные бумаги. Фактически к прочему имуществу можно отнести только материалы, не используемые в основном производстве. Тем не менее, продавая эти материалы, надо заполнять отдельный регистр.

Пример 4. ЗАО "Юность" реализовало 2000 кг болтов, первоначально предназначенных для изготовления продукции. Списываемые материалы предприятие оценивает по методу ЛИФО. Цена приобретения реализованных болтов - 30 руб. за 1 кг. Покупная цена всей партии - 60 000 руб. (30 руб. x 2000 кг).

Информация о количестве проданных болтов отражена в регистре учета операций выбытия имущества и иных активов. Стоимость реализованных болтов определена по регистру информации о приобретенных партиях материалов, учитываемых по методу ЛИФО. Предположим, что расходы, связанные с продажей болтов, составили 1000 руб. Данная сумма указана в регистре-расчете формирования стоимости объекта учета.

Используя эти сведения, заполним отчетный регистр (см. табл. 5).

Таблица 5

Регистр учета стоимости реализованного

прочего имущества за январь 2002 г.

     
   —————————T————————————T———————————T—————————————T————————T——————————¬
   |  Дата  |Наименование|Количество,|     Цена    | Расходы| Стоимость|
   |операции|   объекта  |     кг    |приобретения,|   на   |проданного|
   |        |            |           |     руб.    |продажу,|          |
   |        |            |           |             |объекта,|          |
   |        |            |           |             |  руб.  |          |
   +————————+————————————+———————————+—————————————+————————+——————————+
   |25.01   |Партия      |   2 000   |    60 000   |  1 000 |  61 000  |
   |        |болтов      |           |             |        |          |
   +————————+————————————+———————————+—————————————+————————+——————————+
   |Итого по проданному прочему      |    60 000   |  1 000 |  61 000  |
   |имуществу                        |             |        |          |
   L—————————————————————————————————+—————————————+————————+———————————
   

Итоговая стоимость реализованного прочего имущества указывается в строке 180 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации.

Примечание. Прибыль от реализации прочего имущества определяется как разность между полученным доходом, ценой приобретения и расходами, связанными с продажей этого имущества.

Учет прямых расходов

на производственных предприятиях

В той или иной степени рассмотренные выше затраты имеются у каждой организации. Но, как правило, не они являются основными. У большинства налогоплательщиков в структуре затрат преобладают прямые расходы. Порядок их учета и списания во многом зависит от характера деятельности предприятия.

Как мы уже говорили, прямые расходы включают в себя три составляющие: затраты на оплату труда и страхование работников, амортизацию основных средств и материальные расходы. Остановимся на последней категории расходов.

Для обобщения информации о списании материалов используется регистр-расчет стоимости материалов, списанных в отчетном периоде.

Пример 5. ОАО "Швея" оценивает списываемые материалы по методу ЛИФО. В соответствии с первичными документами за месяц предприятие израсходовало 3500 м ткани и 435 катушек ниток. Стоимость материалов указана в регистре информации о приобретенных партиях материалов, учитываемых по методу ЛИФО. Общая стоимость списанной ткани - 541 000 руб., ниток - 44 300 руб.

Используя эту информацию, бухгалтер может заполнить регистр-расчет стоимости материалов, списанных за январь 2002 г. (см. табл. 6).

Таблица 6

Регистр-расчет стоимости материалов,

списанных за январь 2002 г.

     
   —————————T————————————T—————————————T————————————T——————————T——————————¬
   |  Дата  |Наименование| Направление |Наименование|Количество|Стоимость,|
   |списания|   и номер  |использования|  материала |          |   руб.   |
   |        |  документа |             |            |          |          |
   +————————+————————————+—————————————+————————————+——————————+——————————+
   |04.01   |Накладная   |Производство |Ткань       |100 м     |   16 500 |
   |        |N 1         |одежды       |            |          |          |
   +————————+————————————+—————————————+————————————+——————————+——————————+
   |09.01   |Накладная   |Производство |Ткань       |2900 м    |  449 500 |
   |        |N 2         |одежды       |            |          |          |
   +————————+————————————+—————————————+————————————+——————————+——————————+
   |09.01   |Накладная   |Производство |Нитки       |400       |   40 800 |
   |        |N 3         |одежды       |            |катушек   |          |
   +————————+————————————+—————————————+————————————+——————————+——————————+
   |25.01   |Накладная   |Упаковка     |Нитки       |35 катушек|    3 500 |
   |        |N 4         |продукции    |            |          |          |
   +————————+————————————+—————————————+————————————+——————————+——————————+
   |25.01   |Накладная   |Упаковка     |Ткань       |500 м     |   75 000 |
   |        |N 5         |продукции    |            |          |          |
   +————————+————————————+—————————————+————————————+——————————+——————————+
   |Итого материальные расходы на производство продукции за    |  506 800 |
   |январь                                                     |          |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Итого материальные расходы на упаковку продукции за январь |   78 500 |
   +———————————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Всего материальных расходов за январь                      |  585 300 |
   L———————————————————————————————————————————————————————————+———————————
   

Затраты на материалы, используемые в производстве, надо распределить между готовой и незавершенной продукцией. Ту часть расходов, которая приходится на готовые изделия, нужно распределить между реализованной продукцией и остатками на складе.

Остальные материальные затраты, в том числе расходы на упаковку продукции, сразу учитываются при налогообложении. Сумма таких затрат указывается по строке 030 Приложения 2 к листу 02 декларации.

Оценка незавершенного производства

Данные о прямых материальных расходах переносятся в сводный регистр учета прямых расходов. Налоговики не разработали его форму, но наверняка будут требовать, чтобы такой регистр был составлен. То же самое касается и регистра-расчета незавершенного производства (далее - НЗП). Специалисты МНС России считают, что в этом регистре надо указывать зарплату работников и амортизацию основных производственных фондов. Здесь же следует определять и остатки незавершенного производства.

Примечание. Материалы, находящиеся в производстве, относятся к НЗП, только если они уже подверглись обработке (п.1 ст.319 НК РФ).

Итак, разрабатывать формы указанных регистров бухгалтерам придется самостоятельно. При этом нужно руководствоваться ст.319 НК РФ, которой установлен порядок распределения расходов между готовой и незавершенной, а также между реализованной и нереализованной продукцией.

Сначала организации должны распределить прямые затраты между готовой и незавершенной продукцией. Такие затраты могут распределяться на основе нормативной или плановой себестоимости.

Пример 6. Согласно условиям примера 5, прямые материальные затраты ОАО "Швея" составили 506 800 руб. Предположим, что зарплата работников составила 893 200 руб., а амортизация основных производственных средств - 150 000 руб. На начало месяца у предприятия были остатки незавершенной продукции на сумму 50 000 руб.

Допустим, предприятие учитывает выпускаемую продукцию по нормативной себестоимости. За январь величина нормативной себестоимости составила 1 280 000 руб. Именно эта сумма учитывается как прямые расходы предприятия, списанные на изготовленную продукцию. Оставшиеся расходы в сумме 320 000 руб. (50 000 + 506 800 + 893 200 + 150 000 - 1 280 000) включаются в стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Подобные расчеты не новость для бухгалтеров, ведущих учет по нормативной или плановой себестоимости. Просто теперь их придется оформлять в качестве отдельного налогового регистра. Чтобы сэкономить время, составлять документ надо в упрощенной форме (см. табл. 7).

Таблица 7

Регистр-расчет НЗП за январь 2002 г.

(руб.)

     
   —————————————————T————————————————T——————————————T———————————————¬
   |   Остаток НЗП  | Прямые затраты |  Нормативная |  Остаток НЗП  |
   |на начало месяца|    за месяц    | себестоимость|на конец месяца|
   |                |                | произведенной|               |
   |                |                |   продукции  |               |
   +————————————————+————————————————+——————————————+———————————————+
   |    50 000      |     1 550 000  |    1 280 000 |     320 000   |
   L————————————————+————————————————+——————————————+————————————————
   

Налогоплательщики, не определяющие нормативную или плановую себестоимость продукции, должны рассчитывать затраты по "незавершенке" иначе. Согласно ст.319 НК РФ, такие организации обязаны определять прямые расходы на остаток незавершенной продукции "в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь".

Примечание. Порядок оценки остатков незавершенной и готовой продукции установлен ст.319 НК РФ.

На наш взгляд, вести учет в соответствии со столь невнятной формулировкой попросту невозможно. Если понимать норму Кодекса буквально, то, оценивая незавершенную продукцию на конец месяца, ее надо сопоставить с общим количеством сырья, переданного в производство за месяц. Подчеркнем: сравнивать нужно именно с количеством, а не со стоимостью сырья, ведь в ст.319 НК РФ четко сказано, что доли сырья и остатков учитываются в натуральном выражении.

Рассмотрим ситуацию, которая может сложиться на любом предприятии, использующем в производстве материалы, резко отличающиеся друг от друга по уровню цен. Для наглядности представим себе ювелирный цех, который одновременно выпускает золотые и серебряные изделия. Цена золота - 400 руб. за 1 г, цена серебра - 10 руб. за 1 г. Допустим, что за месяц цехом было израсходовано 50 кг материалов, в том числе 1 кг золота и 49 кг серебра. Общий вес незавершенной продукции на конец месяца - 500 г.

Если руководствоваться нормами ст.319 НК РФ, цена "незавершенки" составит 1 процент от стоимости переданных в производство материалов. Теперь представим, что в незавершенном производстве главным образом находятся золотые изделия. (Это вполне вероятно, поскольку производственный цикл переработки золота более продолжителен.) Тогда оценка незавершенного производства будет полностью недостоверной, а это вызовет претензии со стороны налоговых инспекторов.

С другой стороны, не всякую "незавершенку" достаточно просто взвесить. Материалы, используемые в производстве, могут быть разнородными, и привязывать их остатки к натуральным измерителям нелепо.

Не помогут в этом случае и нормы расхода материалов, которые должны быть на каждом предприятии, ведь зачастую в производство списываются сотни видов материалов. Тогда для определения общего норматива расходов потребуется очень много времени.

На наш взгляд, в такой ситуации можно воспользоваться еще одним способом оценки незавершенного производства. Сразу оговоримся, что Налоговым кодексом он не предусмотрен. Следовательно, его применение может быть признано неправомерным. Однако некоторые предприятия смогут оценить свою незавершенную продукцию только так.

Пример 7. Изменим условия примера 6. Предположим, что ОАО "Швея" не определяет нормативную или плановую себестоимость произведенной продукции. Тогда распределить прямые затраты можно следующим образом.

Приказом руководителя на предприятии должен быть определен вид материала, стоимость которого имеет максимальный удельный вес в затратах на продукцию. Относительно этого материала распределяются все прямые расходы.

В ОАО "Швея" таким материалом является ткань. Допустим, что ее остатки, списанные на НЗП, составляют 600 м. Заполненный регистр-расчет НЗП представлен в табл. 8.

Таблица 8

Регистр-расчет НЗП за январь 2002 г.

     
   ————————T—————————T—————————T——————————————————————T————————————T————————————¬
   |Остаток|  Прямые |  Общая  |    Движение ткани    |   Прямые   |   Прямые   |
   | НЗП на| затраты |  сумма  |    в производстве    |   затраты  |   затраты  |
   | начало|за месяц,|  затрат +———————T—————T————————+ на готовую |на НЗП, руб.|
   |месяца,|   руб.  | с учетом|списано|в том|удельный| продукцию, |            |
   |  руб. |         |  НЗП на |   за  |числе|   вес  |    руб.    |            |
   |       |         |  начало | месяц,|  на |  ткани |            |            |
   |       |         | месяца, |   м   | НЗП,|  в НЗП |            |            |
   |       |         |   руб.  |       |  м  |        |            |            |
   +———————+—————————+—————————+———————+—————+————————+————————————+————————————+
   | 50 000|1 550 000|1 600 000| 3 000 | 600 |   20%  |  1 280 000 |   320 000  |
   |       |         |         |       |     |((600 / |(1 600 000 x|(1 600 000 x|
   |       |         |         |       |     |3000) x |(100% —     | 20%)       |
   |       |         |         |       |     |100%)   |20%))       |            |
   L———————+—————————+—————————+———————+—————+————————+————————————+—————————————
   

Оценка остатков готовой продукции

Последний этап списания прямых расходов - распределение их между реализованной продукцией и остатком готовой продукции на складе. Распределяются только те расходы, которые были списаны на произведенную продукцию.

Есть два способа оценки остатков готовой продукции. Во-первых, прямые расходы, приходящиеся на остаток продукции, могут рассчитываться по нормативной или плановой себестоимости изделий. Порядок расчетов в этом случае аналогичен тому, что рассмотрен в примере 6. Во-вторых, расходы могут списываться пропорционально количеству продукции. Тогда остаток продукции на конец месяца соотносится с количеством продукции, произведенной за месяц и увеличенной на начальный остаток продукции.

Результаты распределения расходов между реализованной и нереализованной продукцией должны отражаться в отдельных налоговых регистрах. Кстати, их формы МНС России тоже не разработало. Мы считаем, что при составлении таких регистров за основу можно взять формы, приведенные в примерах 6 и 7.

Заключительная часть распределения прямых расходов - составление регистра учета прямых расходов. Его можно заполнять по образцу, приведенному в следующем примере.

Примечание. К прямым расходам относятся материальные расходы на производство продукции, затраты на оплату труда и амортизация основных производственных фондов.

Пример 8. Дополним условия примера 6. Предположим, что ОАО "Швея" реализовало 60 процентов произведенной продукции. Соответственно в остатках на складе числится 40 процентов продукции. Сумма прямых расходов, списанных на незавершенное производство, составляет 20 процентов от прямых затрат предприятия за месяц.

Заполним регистр учета прямых расходов (см. табл. 9). Обращаем ваше внимание на то, что сумма прямых расходов, указанная в этом регистре, отличается от величины, приведенной в примере 6. Причина в том, что в состав прямых расходов за месяц включен начальный остаток НЗП.

Таблица 9

Регистр учета прямых расходов

за январь 2002 г.

(руб.)

     
   ———————————T————————————————T————————————————T————————————————T——————————————————¬
   |  Прямые  |  Материальные  |     Расходы    |   Амортизация  |   Всего прямых   |
   | расходы\ |     расходы    | на оплату труда|    основных    |     расходов     |
   |Показатели|                |                |производственных|                  |
   |          |                |                |     средств    |                  |
   +——————————+————————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Сумма     |     526 800    |     918 200    |     155 000    |     1 600 000    |
   |прямых    |                |                |                |                  |
   |расходов  |                |                |                |                  |
   +——————————+————————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+
   |               Списано прямых расходов на НЗП — 20 процентов <3>                |
   +——————————T————————————————T————————————————T————————————————T——————————————————+
   |Прямые    |     105 360    |     183 640    |      31 000    |       320 000    |
   |расходы на|                |                |                |                  |
   |НЗП       |                |                |                |                  |
   +——————————+————————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+
   |                      Списано прямых расходов на готовую,                       |
   |                  но не реализованную продукцию — 40 процентов                  |
   +——————————T————————————————T————————————————T————————————————T——————————————————+
   |Прямые    |     168 576    |     293 824    |      49 600    |       512 000    |
   |расходы на|((526 800 руб. —|((918 200 руб. —|((155 000 руб. —|((1 600 000 руб. —|
   |остаток   |105 360 руб.) x |183 640 руб.) x |31 000 руб.) x  |320 000 руб.) x   |
   |готовой   |40%)            |40%)            |40%)            |40%)              |
   |продукции |                |                |                |                  |
   |на конец  |                |                |                |                  |
   |месяца    |                |                |                |                  |
   +——————————+————————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Расчет    |526 800 —       |918 200 —       |155 000 —       |1 600 000 —       |
   |прямых    |105 360 —       |183 640 —       |31 000 — 49 600 |320 000 — 512 000 |
   |расходов, |168 576         |293 824         |                |                  |
   |списанных |                |                |                |                  |
   |на        |                |                |                |                  |
   |проданную |                |                |                |                  |
   |продукцию |                |                |                |                  |
   |<4>       |                |                |                |                  |
   +——————————+————————————————+————————————————+————————————————+——————————————————+
   |Прямые    |     252 864    |     440 736    |      74 400    |       768 000    |
   |расходы,  |                |                |                |                  |
   |учтенные  |                |                |                |                  |
   |при       |                |                |                |                  |
   |расчете   |                |                |                |                  |
   |налога    |                |                |                |                  |
   L——————————+————————————————+————————————————+————————————————+———————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Удельный вес, по которому списываются расходы, показан только для пояснения расчета. В регистре эти строчки можно опустить.

<4> Строка приводится для пояснения. В регистр ее вносить не нужно.

Прямые расходы по НЗП и остатку продукции будут учтены при налогообложении в следующих месяцах, а прямые расходы на реализованную продукцию уменьшают налогооблагаемую прибыль в текущем периоде. У производственных предприятий они отражаются по строке 010 Приложения 2 к листу 02 декларации. Расходы на оплату труда показываются отдельно в Приложении 3 к листу 02.

Учет прямых расходов в торговых организациях

МНС России рекомендует делать записи в регистре-расчете стоимости товаров, списанных в отчетном периоде, при каждом списании товаров. Значит, бухгалтерам придется вести этот регистр ежедневно.

На наш взгляд, работу можно упростить, ведь списание товаров по отдельным операциям подтверждается первичными документами предприятия. К тому же эти операции отражены в ряде регистров. Например, дата операции и количество проданного товара показаны в регистре операций выбытия имущества и иных активов, а их закупочная цена - в регистре информации о приобретенных партиях товаров.

Нет смысла приводить эти данные в регистре учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде. Достаточно представить итоговую информацию, нужную для заполнения декларации.

Пример 9. ЗАО "Сигма" определяет стоимость списываемых товаров по методу ЛИФО. За месяц предприятие реализовало 12 000 кг сахарного песка и 1500 кг конфет. Эта информация содержится в регистре учета операций выбытия имущества.

В регистре информации о приобретенных партиях товаров указаны затраты на реализованный товар. В соответствии с этим регистром себестоимость реализованных конфет составила 142 500 руб., а сахарного песка - 160 500 руб.

Используя эту информацию, бухгалтер заполняет отчетный регистр (см. табл. 10).

Таблица 10

Регистр-расчет стоимости товаров,

списанных в отчетном периоде

     
   —————————T———————————————T————————————————T———————————T——————————¬
   |  Дата  |  Направление  |  Наименование  |Количество,|Стоимость,|
   |операции| использования |   списанного   |     кг    |   руб.   |
   |        | и объект учета|     товара     |           |          |
   +————————+———————————————+————————————————+———————————+——————————+
   |Январь  |Продажа        |Сахарный песок  |   12 000  |  160 500 |
   |        |покупного      |                |           |          |
   |        |товара         |                |           |          |
   +————————+———————————————+————————————————+———————————+——————————+
   |Январь  |Продажа        |Конфеты         |    1 500  |  142 500 |
   |        |покупного      |                |           |          |
   |        |товара         |                |           |          |
   +————————+———————————————+————————————————+———————————+——————————+
   |Январь  |Итого реализовано покупного товара          |  303 000 |
   L————————+————————————————————————————————————————————+———————————
   

Информация о стоимости реализованного товара должна быть отражена в строке 160 Приложения 2 к листу 02 декларации. Кроме того, она учитывается при заполнении регистра-расчета транспортных расходов.

В отдельных случаях налоговики рекомендуют вносить в рассмотренный регистр дополнительную информацию. Например, если бы предприятие определяло стоимость списываемых товаров по средней себестоимости, то в регистре надо было показать среднюю себестоимость единицы товара. Если товары не реализуются, а списываются на другие цели, то в регистре нужно дать ссылку на объект учета.

Пример 10. ООО "Алтуфьево" оценивает списываемые товары по методу ЛИФО. За месяц предприятием были списаны кирпичи на сумму 100 000 руб. Себестоимость проданных кирпичей - 60 000 руб., а себестоимость кирпичей, списанных на строительство склада, - 40 000 руб. Информация о товарах, затраченных на строительство, содержится в первичных документах предприятия. Заполним отчетный регистр (см. табл. 11).

Таблица 11

Регистр-расчет стоимости товаров,

списанных в отчетном периоде

     
   —————————T———————————————T————————————————T———————————T——————————¬
   |  Дата  |  Направление  |  Наименование  |Количество,|Стоимость,|
   |операции| использования |   списанного   |     кг    |   руб.   |
   |        | и объект учета|     товара     |           |          |
   +————————+———————————————+————————————————+———————————+——————————+
   |Январь  |Продан покупной|Кирпич          |   48 000  |  60 000  |
   |        |товар          |                |           |          |
   +————————+———————————————+————————————————+———————————+——————————+
   |Январь  |Итого реализовано покупного товара          |  60 000  |
   +————————+———————————————T————————————————T———————————+——————————+
   |Январь  |Включены       |Кирпич          |   32 000  |  40 000  |
   |        |затраты в      |                |           |          |
   |        |стоимость      |                |           |          |
   |        |основного      |                |           |          |
   |        |средства       |                |           |          |
   +————————+———————————————+————————————————+———————————+——————————+
   |Январь  |Итого списаны затраты в стоимость основного |  40 000  |
   |        |средства                                    |          |
   L————————+————————————————————————————————————————————+———————————
   

Затраты на кирпич, израсходованный на строительство склада, увеличивают стоимость основного средства. Такие затраты нужно отразить в регистре-расчете формирования стоимости объекта учета.

Наконец, торговые предприятия должны составить еще один регистр, связанный с распределением прямых расходов. Это регистр-расчет транспортных расходов.

Примечание. При расчете налоговой базы торговые организации распределяют только расходы на доставку реализованного товара. Остальные издержки обращения единовременно и полностью включаются в затраты (ст.320 НК РФ).

Пример 11. Дополним условия примера 9. Предположим, что остаток товаров на начало месяца у ЗАО "Сигма" составил 90 000 руб. За январь приобретено товаров на 310 000 руб. Списываемые товары предприятие оценивает методом ЛИФО. Стоимость этих товаров - 303 000 руб. - приведена в регистре-расчете стоимости товаров, списанных в отчетном периоде.

Транспортные расходы организации отражены в регистре-расчете формирования стоимости объекта учета. За месяц они составили 18 000 руб. Нераспределенные транспортные расходы на начало месяца - 2000 руб. Распределим сумму этих затрат (см. табл. 12).

Таблица 12

Регистр-расчет транспортных расходов

     
   —————————T————————————T————————————T———————T———————————T———————T———————T—————————————T————————————T————————————¬
   |  Дата  |Транспортные|Транспортные|Остаток|Приобретено|Продано|Остаток|   Средний   |Транспортные|Транспортные|
   |операции|   расходы  |   расходы  | товара|  товаров  |товаров|товаров|   процент   |   расходы  |  расходы,  |
   |        | на остаток |  за месяц, |   на  | за месяц, |   за  |   на  |распределения| на остаток |  списанные |
   |        |   товара   |    руб.    | начало|    руб.   | месяц,| конец | транспортных|   товаров  |  в текущем |
   |        |  на начало |            |месяца,|           |  руб. |месяца,|   расходов  |  на конец  |месяце, руб.|
   |        |месяца, руб.|            |  руб. |           |       |  руб. |  (ПРТР), %  |месяца, руб.|            |
   +————————+————————————+————————————+———————+———————————+———————+———————+—————————————+————————————+————————————+
   |    1   |      2     |      3     |   4   |     5     |   6   |   7   |      8      |      9     |     10     |
   +————————+————————————+————————————+———————+———————————+———————+———————+—————————————+————————————+————————————+
   |Январь  |    2 000   |   18 000   | 90 000|  310 000  |303 000| 97 000|      5      |    4 850   |   15 150   |
   L————————+————————————+————————————+———————+———————————+———————+———————+—————————————+————————————+—————————————
   

Поясним порядок заполнения этого регистра.

Для правильного списания расходов на доставку надо знать удельный вес транспортных расходов в стоимости товаров. Это так называемый процент распределения транспортных расходов (далее - ПРТР). Он определяется как соотношение общей величины транспортных расходов к общей стоимости товаров, приобретенных предприятием за месяц. Причем и транспортные расходы, и стоимость товаров рассчитываются с учетом остатков на начало месяца. Используя номера граф регистра, можно вывести формулу:

ПРТР = (Графа 2 + Графа 3) : (Графа 4 + Графа 5) x 100%,

где ПРТР - процент распределения транспортных расходов, отраженный в графе 8 регистра.

Величину ПРТР надо умножить на остаток товаров на конец месяца (гр. 7 регистра). Полученное значение показывает сумму транспортных расходов, не списанную за отчетный месяц. Она отражается в графе 9 регистра за отчетный месяц. Этот же показатель переносится в графу 2 регистра следующего месяца.

Транспортные расходы, списанные за месяц, определяются как разница между общей суммой транспортных расходов (гр. 2 и 3 регистра) и транспортными расходами, приходящимися на остаток товаров. Для проверки эту сумму можно рассчитать и другим способом: умножив себестоимость проданных товаров на процент распределения транспортных расходов.

Полученное значение отражается в графе 10 регистра. Эта же сумма указывается в строке 170 Приложения 2 к листу 02 декларации.

Составляем расчет налоговой базы

Кроме заполнения налоговых регистров законодательство требует от предприятий составления расчета налоговой базы. Смысл этого требования непонятен, ведь фактически этот расчет содержится в налоговой декларации.

Чтобы уменьшить работу, бухгалтер может заполнить такой расчет на основании уже оформленной декларации. При этом надо соблюдать требования к составлению расчетов, указанные в ст.315 НК РФ.

Пример 12. В I квартале 2002 г. выручка ОАО "Факел" от продажи собственной продукции составила 400 000 руб., а от реализации покупных товаров - 100 000 руб. Кроме того, организация реализовала основное средство за 19 600 руб.

Расходы на производство продукции составили 350 000 руб., а на приобретение покупных товаров - 80 000 руб. Расходы, связанные с реализацией основных средств, составили 15 000 руб. Отметим, что в эти расходы входит и остаточная стоимость основного средства.

Также предприятием были проданы материалы. Выручка от их реализации - 2000 руб., а затраты на приобретение - 1500 руб. Отметим, что при составлении расчета эту выручку надо прибавлять к стоимости реализованной продукции.

Помимо этого организацией были получены внереализационные доходы на сумму 9000 руб. и понесены внереализационные расходы - 7000 руб. Расчет налоговой базы представлен в табл. 13.

Таблица 13

Расчет налоговой базы

за I квартал 2002 г.

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                     Показатель                     |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Выручка от реализации произведенной продукции и     |  402 000  |
   |материалов                                          |           |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Расходы на реализованные продукцию и материалы      |  351 500  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Прибыль от реализации продукции и материалов        |   50 500  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Выручка от реализации покупных товаров              |  100 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Расходы на приобретение покупных товаров            |   80 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Прибыль от реализации покупных товаров              |   20 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Выручка от реализации основных средств              |   19 600  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Расходы, связанные с реализаций основных средств    |   15 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Прибыль от реализации основных средств              |    4 600  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Общие доходы от реализации                          |  521 600  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Общие расходы на реализацию                         |  446 500  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Итоговая прибыль от реализации                      |   75 100  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Внереализационные доходы                            |    9 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Внереализационные расходы                           |    7 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Прибыль от внереализационных операций               |    2 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Итого налоговая база за квартал                     |   77 100  |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

В.Егоров

Подписано в печать

06.02.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——