"Практическая бухгалтерия", N 2, 2002

ОБЪЕКТЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА.

ФОРМИРОВАНИЕ СТОИМОСТИ АКТИВОВ

Ряд налоговых регистров нужен для того, чтобы правильно определить "налоговую" стоимость имущества предприятия. Это очень важный этап работ. Именно от него зависит достоверность определения затрат и прибыли. Стоимость имущества определяется в налоговых регистрах второго и третьего уровней.

Что такое объект учета?

Налоговый кодекс не дает ответа на этот вопрос. МНС России подразумевает под объектом учета любое имущество, стоимость которого может сказаться на прибыли организации, и все операции, влияющие на величину налогооблагаемой прибыли.

Стоимость объектов учета отражается в регистре состояния единицы налогового учета. Правда, слово "единица" не совсем верно характеризует состав указываемого в регистрах имущества. В частности, единым объектом учета может быть целая группа однородных активов, например партия одинаковых материалов, закупленных по одной цене.

Как правило, для расчета стоимости какого-либо имущества недостаточно регистров только первого уровня. Потребуются дополнительные расчеты. С этой целью бухгалтер должен составить промежуточные регистры. Например, определить стоимость приобретенного имущества можно в регистре-расчете формирования стоимости объекта учета. Заполнение этого регистра показано на примере.

Пример 1. ОАО "Строитель" приобрело партию плинтусов (1000 пог. м). Стоимость материалов - 8000 руб., сумма доставки - 500 руб. Все суммы приведены без учета возмещаемого НДС.

Предприятие должно сформировать объект налогового учета. Для этого нужно заполнить специальный регистр (см. табл. 1).

Примечание. Стоимость материалов определяется с учетом затрат на их приобретение, транспортировку и хранение. Также в стоимость материалов включается комиссионное вознаграждение посредников (п.2 ст.254 НК РФ).

Таблица 1

Регистр-расчет формирования

стоимости партии плинтусов

     
   ——————————————T——————————————T————————————T———————————T——————————¬
   | Наименование|Дата признания|Наименование|Количество,|  Сумма,  |
   |объекта учета| объекта учета|  операции  |   пог. м  |   руб.   |
   +—————————————+——————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Плинтус      |28.01         |Оплачена    |    1000   |   8000   |
   |             |              |партия      |           |          |
   |             |              |плинтусов   |           |          |
   +—————————————+——————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Плинтус      |28.01         |Оплачена    |     —     |    500   |
   |             |              |доставка    |           |          |
   |             |              |партии      |           |          |
   |             |              |плинтусов   |           |          |
   +—————————————+——————————————+————————————+———————————+——————————+
   |Стоимость партии плинтусов               |    1000   |   8500   |
   L—————————————————————————————————————————+———————————+———————————
   

В данный регистр заносится каждый вид имущества, стоимость которого формируется из нескольких составляющих. Для заполнения регистра не нужны первичные документы. Вся необходимая информация уже должна быть отражена в регистре учета операций приобретения имущества и иных активов.

Налоговый учет имущества организации

Когда стоимость имущества будет определена, можно заполнять следующую группу регистров (третий уровень учета) - регистры учета отдельных активов предприятия. Это регистры:

- информации об объекте основных средств <*>;

- информации о приобретенных партиях товаров;

- информации о приобретенных партиях материалов;

- учета расходов будущих периодов;

- учета операций по движению дебиторской задолженности;

- учета операций по движению кредиторской задолженности.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок составления этого регистра будет рассмотрен в следующем номере журнала.

В перечисленных регистрах отражается информация обо всем имуществе, которым владеет организация. Поэтому сначала в них надо перенести остатки имущества, числящегося на балансе организации по состоянию на 31 декабря 2001 г. Отражать остатки в налоговом учете нужно по цене приобретения.

Забегая вперед, отметим, что порядок учета, установленный Налоговым кодексом, чрезвычайно сложен. Многим предприятиям придется отказаться от привычной и отработанной на практике системы учета. Например, большинство торговых организаций раньше учитывало товары по продажным ценам, а стоимость реализованных товаров определяло по торговой наценке. В расчете учитывалась средняя наценка, определенная по всей номенклатуре товаров.

Теперь этот порядок можно применять только для целей бухгалтерского учета. При расчете расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, торговые организации должны руководствоваться п.1 ст.268 НК РФ, где сказано, что списываемый товар нужно оценивать по методу ЛИФО или ФИФО. И только когда применить один из этих способов невозможно, организация вправе определять затраты по средней себестоимости реализованного товара. Однако в любом случае формировать затраты придется отдельно по каждому наименованию товара.

Устанавливая такие правила расчетов, ни разработчики Кодекса, ни депутаты не подумали о том, что у многих налогоплательщиков товарооборот складывается из сотен, а то и тысяч наименований. Законодателей не остановило и то, что большинству торговых организаций придется ломать уже сложившуюся систему учета.

На наш взгляд, в сложившейся ситуации предприятиям предстоит выбрать для себя один из трех возможных вариантов действий.

Примечание. Определяя стоимость списываемых товаров (материалов) методом ЛИФО, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль и стоимость активов, с которых исчисляется налог на имущество.

Во-первых, можно смириться со случившимся и списывать товар методом ФИФО или ЛИФО. Мы считаем, что метод ЛИФО более эффективен. При использовании этого способа в затраты сначала включается себестоимость последнего поступившего товара. Как правило, он стоит дороже приобретенного раньше. Сразу списывая более дорогие товары, организация сможет законно увеличить свои затраты и одновременно уменьшить стоимость налогооблагаемого имущества. А это позволит сэкономить как на налоге на прибыль, так и на налоге на имущество.

Во-вторых, можно списывать реализованные товары по средней себестоимости каждого товара. Но в этом случае налогоплательщик должен доказать, что способы ФИФО и ЛИФО неприемлемы в его деятельности. Как это сделать, ни в Кодексе, ни в информационном письме МНС России не сказано. По нашему мнению, можно ссылаться на то, что организация постоянно закупает небольшие партии однородных товаров и вести отдельный учет по каждой из них крайне затруднительно.

В-третьих, можно по-прежнему определять среднюю себестоимость всего реализованного товара, то есть продолжать рассчитывать среднюю торговую наценку. Однако такой способ не предусмотрен НК РФ. Применяя его, бухгалтер не сможет точно определить сумму затрат и исказит налоговую базу. А это повлечет за собой штрафы.

Учет приобретенного товара

торговыми предприятиями

В первую очередь сведения о приобретенном товаре надо внести в регистр учета операций приобретения имущества и иных активов. На основании записей в этом регистре данные отражаются в регистре информации о приобретенных партиях товаров. Его заполнение надо начать с переноса остатка товаров, числящихся на балансе предприятия по состоянию на 31 декабря 2001 г.

Пример 2. По состоянию на конец года в остатках ЗАО "Сигма" числится 1000 кг конфет. Закупочная цена 1 кг - 90 руб. Общая стоимость партии конфет - 90 000 руб. В январе организация приобрела новые товары. Их закупка отражена в регистре учета операций приобретения имущества и иных активов следующим образом:

     
   ——————————————T——————————————————————T————————————T——————————————¬
   |Дата операции|Вид расхода и операции| Сумма, руб.|Количество, кг|
   +—————————————+——————————————————————+————————————+——————————————+
   |08.01        |Приобретение сахарного|    91 000  |     7 000    |
   |             |песка                 |            |              |
   +—————————————+——————————————————————+————————————+——————————————+
   |15.01        |Приобретение сахарного|   121 500  |     9 000    |
   |             |песка                 |            |              |
   +—————————————+——————————————————————+————————————+——————————————+
   |25.01        |Приобретение конфет   |    97 500  |     1 000    |
   +—————————————+——————————————————————+————————————+——————————————+
   |Итого приобретено товаров,          |   310 000  |       —      |
   |предназначенных для продажи         |            |              |
   L————————————————————————————————————+————————————+———————————————
   

На основе этих данных бухгалтер ЗАО "Сигма" заполняет регистр информации о приобретенных партиях товаров. В нем фиксируется и поступление, и списание товара. Здесь же организация определяет остаток товаров на конец отчетного периода.

Информацию о проданных товарах бухгалтер получает из регистра-расчета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде, или из первичных документов.

Допустим, что организация реализовала 12 000 кг сахарного песка и 1500 кг конфет. Стоимость реализованного товара ЗАО "Сигма" определяет по методу ЛИФО. Значит, сначала предприятие должно списать стоимость последнего реализованного товара.

Заполним регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ЛИФО (см. табл. 2 на стр. 26).

Таблица 2

Регистр информации о приобретенных партиях

товаров, учитываемых по методу ЛИФО

     
   ———————————T——————T————————————T———————————————————T———————T——————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |   Дата   | Номер|Наименование|  Приход (остаток) |  Цена |     Информация о списании товаров    |  Остаток товаров |
   |  закупки |партии|   товара   +———————————T———————+единицы+—————————T————————T———————————T———————+———————————T——————+
   |  партии  |      |            |количество,| сумма,|товара,|основание|  дата  |количество,| сумма,|количество,|сумма,|
   |          |      |            |     кг    |  руб. |  руб. |         |списания|     кг    |  руб. |     кг    | руб. |
   +——————————+——————+————————————+———————————+———————+———————+—————————+————————+———————————+———————+———————————+——————+
   |Остаток на|К1    |Конфеты     |   1 000   | 90 000|   90  |Торговые |31.01   |     500   | 45 000|     500   |45 000|
   |01.01.2002|      |            |           |       |       |отчеты и |        |           |       |           |      |
   +——————————+——————+————————————+———————————+———————+———————+накладные+————————+———————————+———————+———————————+——————+
   |08.01     |С1    |Сахарный    |   7 000   | 91 000|   13  |за месяц |31.01   |    3000   | 39 000|   4 000   |52 000|
   |          |      |песок       |           |       |       |         |        |           |       |           |      |
   +——————————+——————+————————————+———————————+———————+———————+         +————————+———————————+———————+———————————+——————+
   |15.01     |С2    |Сахарный    |   9 000   |121 500|   13,5|         |31.01   |    9000   |121 500|     —     |   —  |
   |          |      |песок       |           |       |       |         |        |           |       |           |      |
   +——————————+——————+————————————+———————————+———————+———————+         +————————+———————————+———————+———————————+——————+
   |25.01     |К2    |Конфеты     |   1 000   | 97 500|   97,5|         |31.01   |    1000   | 97 500|     —     |   —  |
   +——————————+——————+————————————+———————————+———————+———————+—————————+————————+———————————+———————+———————————+——————+
   |Итого за январь                           |400 000|   —   |    —    |    —   |     —     |303 000|     —     |97 000|
   L——————————————————————————————————————————+———————+———————+—————————+————————+———————————+———————+———————————+———————
   

Сведения о реализации, указанные в регистре, переносятся в регистр учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде. Остаток товаров переносится в регистр информации о приобретенных партиях товаров на следующий месяц. Данные об остатках товаров необходимы и для правильного заполнения регистра-расчета транспортных расходов.

Применение методов ФИФО и ЛИФО подразумевает отдельное списание каждой партии товаров. Поэтому МНС России рекомендует присваивать каждой партии индивидуальный номер. Организация может использовать любую систему нумерации. Для обособленного учета отдельных товаров лучше присваивать каждому из них двузначные номера: первый символ характеризует наименование товара, а второй - номер партии.

Подчеркиваем, что налоговики именно рекомендуют, а не приказывают нумеровать отдельные партии товаров. Предприятия могут и отказаться от этой графы регистра. Возможно, что организации с большим ассортиментом товаров так и сделают, ведь иначе им придется вводить и отслеживать тысячи номеров, а это практически невозможно. Проще разбивать отдельные партии по датам приобретения товаров.

Заметим, что это не единственный совет налоговиков, следовать которому очень трудно. Например, МНС России рекомендует указывать в регистре дату списания каждой партии товара. На деле это означает, что налогоплательщику придется каждый день определять количество проданного товара. Только так можно своевременно определить дату реализации каждой партии. Однако вести ежедневный учет многие организации смогут только в теории, но не на практике.

К счастью, при определении стоимости товаров, списанных способом ФИФО или ЛИФО, важна не дата их реализации, а последовательность списания. Установить ее можно, зная информацию о движении товаров за месяц. Поэтому в графе "Дата списания" можно поставить последнее число отчетного месяца.

Сложнее будет тем бухгалтерам, которые решили определять стоимость реализованных товаров по средней себестоимости каждой единицы. От них МНС России требует пересчитывать себестоимость ежедневно.

По замыслу налоговиков, в конце каждого торгового дня бухгалтер должен получать информацию о том, какие товары были реализованы. После этого он обязан вывести остаток по каждому виду товаров. Определив количество товаров, находящихся в остатке, бухгалтер должен рассчитать среднюю цену их приобретения. По этой цене будет списываться товар, реализованный на следующий день. Расчеты должны производиться ежедневно.

Очевидно, что выполнить такие требования чрезвычайно сложно. Фактически новые правила смогут соблюдать только те немногочисленные розничные предприятия, на которых полностью автоматизирован учет продаж.

Кроме того, списывать товар по средней себестоимости удастся и некоторым оптовикам, главным образом организациям, которые торгуют небольшим ассортиментом товаров. Причем они должны доказать, что списываемый товар невозможно оценить способом ФИФО или ЛИФО.

Операции по списанию товаров, учитываемых по методу средней себестоимости, отражаются в отдельном регистре.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, но будем считать, что ЗАО "Сигма" оценивает списываемые товары по средней себестоимости. Информация о реализации товаров получена из регистра учета операций выбытия имущества и иных активов. Выдержка из регистра приведена в табл. 3.

Таблица 3

Реализация товаров ЗАО "Сигма"

за январь 2002 г.

     
   ———————————————————T———————————————————————T—————————————————————¬
   |   Дата операции  |Наименование проданного|Количество проданного|
   |                  |         товара        |      товара, кг     |
   +——————————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |22.01             |Сахарный песок         |         5000        |
   +——————————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |28.01             |Конфеты                |          900        |
   +——————————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |30.01             |Сахарный песок         |         7000        |
   +——————————————————+———————————————————————+—————————————————————+
   |31.01             |Конфеты                |          600        |
   L——————————————————+———————————————————————+——————————————————————
   

На основе этих данных бухгалтер заполняет регистр информации о движении приобретенных товаров, учитываемых по методу средней себестоимости (см. табл. 4 на стр. 27).

Таблица 4

Регистр информации о движении приобретенных

товаров, учитываемых по методу средней себестоимости,

за январь 2002 г.

     
   —————————————T————————T——————————————T———————————————————T———————————————————T—————————————————————————T———————————————————¬
   |Наименование|  Дата  |   Основание  | Остаток на начало |       Приход      |     Списано товаров     |  Остаток на конец |
   |   товара   |операции|   операции   |        дня        |                   |                         |        дня        |
   |            |        |              +———————————T———————+———————————T———————+———————————T—————T———————+———————————T———————+
   |            |        |              |количество,| сумма,|количество,| сумма,|количество,|  по |   на  |количество,| сумма,|
   |            |        |              |     кг    |  руб. |     кг    |  руб. |     кг    |цене,| сумму,|     кг    |  руб. |
   |            |        |              |           |       |           |       |           | руб.|  руб. |           |       |
   +————————————+————————+——————————————+———————————+———————+———————————+———————+———————————+—————+———————+———————————+———————+
   |      1     |    2   |       3      |     4     |   5   |     6     |   7   |     8     |  9  |   10  |     11    |   12  |
   +————————————+————————+——————————————+———————————+———————+———————————+———————+———————————+—————+———————+———————————+———————+
   |Учтен       |01.01   |Акт           |    1 000  | 90 000|     —     |   —   |     —     |  —  |   —   |    1 000  | 90 000|
   |остаток     |        |инвентаризации|           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   |конфет      |        |от 31.12.2001 |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   +————————————+————————+——————————————+———————————+———————+———————————+———————+———————————+—————+———————+———————————+———————+
   |Закуплен    |08.01   |Приходная     |     —     |   —   |   7 000   | 91 000|     —     |  —  |   —   |    7 000  | 91 000|
   |сахарный    |        |накладная от  |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   |песок       |        |08.01 N 1     |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   +————————————+————————+——————————————+———————————+———————+———————————+———————+———————————+—————+———————+———————————+———————+
   |Закуплен    |15.01   |Приходная     |    7 000  | 91 000|   9 000   |121 500|     —     |  —  |   —   |   16 000  |212 500|
   |сахарный    |        |накладная от  |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   |песок       |        |15.01 N 6     |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   +————————————+————————+——————————————+———————————+———————+———————————+———————+———————————+—————+———————+———————————+———————+
   |Продан      |22.01   |Расходная     |   16 000  |212 500|     —     |   —   |   5 000   |13,28| 66 400|   11 000  |146 100|
   |сахарный    |        |накладная от  |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   |песок       |        |22.01 N 1     |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   +————————————+————————+——————————————+———————————+———————+———————————+———————+———————————+—————+———————+———————————+———————+
   |Закуплены   |25.01   |Приходная     |    1 000  | 90 000|   1 000   | 97 500|     —     |  —  |   —   |    2 000  |187 500|
   |конфеты     |        |накладная от  |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   |            |        |25.01 N 4     |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   +————————————+————————+——————————————+———————————+———————+———————————+———————+———————————+—————+———————+———————————+———————+
   |Проданы     |28.01   |Расходная     |    2 000  |187 500|     —     |   —   |     900   |93,75| 84 375|    1 100  |103 125|
   |конфеты     |        |накладная от  |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   |            |        |28.01 N 2     |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   +————————————+————————+——————————————+———————————+———————+———————————+———————+———————————+—————+———————+———————————+———————+
   |Продан      |30.01   |Расходная     |   11 000  |146 100|     —     |   —   |   7 000   |13,28| 92 960|    4 000  | 53 140|
   |сахарный    |        |накладная от  |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   |песок       |        |30.01 N 3     |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   +————————————+————————+——————————————+———————————+———————+———————————+———————+———————————+—————+———————+———————————+———————+
   |Проданы     |31.01   |Расходная     |    1 100  |103 125|     —     |   —   |     600   |93,75| 56 250|      500  | 46 875|
   |конфеты     |        |накладная от  |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   |            |        |31.01 N 4     |           |       |           |       |           |     |       |           |       |
   +————————————+————————+——————————————+———————————+———————+———————————+———————+———————————+—————+———————+———————————+———————+
   |Итого за январь                     |     —     | 90 000|     —     |310 000|     —     |  —  |299 985|     —     |100 015|
   L————————————————————————————————————+———————————+———————+———————————+———————+———————————+—————+———————+———————————+————————
   

Основная цель этого регистра - определение себестоимости списанных товаров. Этот показатель нужен для заполнения регистра-расчета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде.

Себестоимость рассчитывается как произведение количества проданного товара на его среднюю закупочную цену. В свою очередь средняя цена определяется так:

Стоимость остатка товаров на начало дня : Количество товаров.

Используя номера граф, приведенные в таблице, можно сказать, что списываемая стоимость товара определяется по формуле:

Графа 10 = Графа 5 : Графа 4 x Графа 9.

По данному регистру определяется и остаток товаров на конец месяца. Сведения переносятся в аналогичный регистр следующего месяца. Кроме того, информация этого регистра используется при составлении регистра-расчета транспортных расходов.

Примечание. Торговые организации, оплачивающие доставку приобретенного товара, должны отдельно составлять регистр-расчет транспортных расходов.

Штраф за упрощение учета

Не исключено, что некоторые предприятия скорее согласятся платить штрафы, чем определять себестоимость реализованных товаров по-новому. Размер санкций в этом случае будет прямо пропорционален искажению себестоимости (занижению налогооблагаемой прибыли). Но, скорее всего, показатели общей средней себестоимости всех товаров, рассчитанной как по-старому, так и по-новому, будут отличаться друг от друга незначительно.

В этой ситуации бухгалтерам удобнее будет применять упрощенную форму регистра информации о приобретенных партиях товаров.

Пример 4. Вернемся к условиям примера 2. Напомним, что в январе ЗАО "Сигма" приобрело сахарный песок на сумму 212 500 руб. Цена приобретения конфет (с учетом их остатка на 1 января 2002 г.) составила 187 500 руб.

Предположим, что фирма ведет учет товаров в продажных ценах. Продажная цена конфет составила 225 000 руб., а сахарного песка - 256 625 руб. За месяц реализовано конфет на 168 750 руб., а сахарного песка - на 192 470 руб. Другими словами, продано 75 процентов имевшихся в наличии товаров. Следовательно, закупочная цена проданных конфет составила 140 625 руб. (187 500 руб. x 75%). Себестоимость списанного сахарного песка равна 159 375 руб. (212 500 руб. x 75%).

Эта информация заносится в регистр-расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Порядок составления этого регистра рассмотрен в следующей статье.

Упрощенная форма регистра информации о приобретенных партиях товаров будет выглядеть следующим образом (см. табл. 5).

Таблица 5

Упрощенная форма регистра информации

о приобретенных партиях товаров

     
   —————————————T———————————————————————————————————————————————————¬
   |Наименование|        Стоимость (в закупочных ценах), руб.       |
   |   группы   +——————————T————————————T——————————————T————————————+
   |   товаров  |остатка на|закупленного|реализованного| остатка на |
   |            |  начало  |   товара   |    товара    |конец месяца|
   |            |  месяца  |            |              |            |
   +————————————+——————————+————————————+——————————————+————————————+
   |Конфеты     |  90 000  |    97 500  |    140 625   |    46 875  |
   +————————————+——————————+————————————+——————————————+————————————+
   |Сахарный    |     —    |   212 500  |    159 375   |    53 125  |
   |песок       |          |            |              |            |
   +————————————+——————————+————————————+——————————————+————————————+
   |Итого       |  90 000  |   310 000  |    300 000   |   100 000  |
   L————————————+——————————+————————————+——————————————+—————————————
   

Группы товаров организация формирует самостоятельно. Бухгалтер может вести и суммарный учет, не распределяя товар по категориям. Однако в этом случае точность расчетов будет несколько ниже. Если сравнивать результаты расчета с данными, отраженными в табл. 4, при раздельном учете погрешность составила 15 руб. (300 000 - 299 985). Следует отметить, что такая погрешность зависит от специфики деятельности предприятия. В некоторых случаях отклонения могут быть и больше.

Если пользоваться схемой упрощенного учета аккуратно, то значительных штрафов предприятию платить не придется. Впрочем, не исключено, что налоговики попытаются привлечь фирму к ответственности по ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета. Но в п.3 этой же статьи содержится исчерпывающий перечень нарушений, за которые налогоплательщика можно наказать. Неправильное ведение налогового учета к таким нарушениям пока не относится.

Налоговый учет списания материалов

Порядок списания материалов на производственных предприятиях аналогичен порядку списания товаров в торговле.

Пример 5. Вернемся к условиям примера 1. Предположим, что на начало года у ОАО "Строитель" на складе находилось:

- 400 пог. м плинтуса на сумму 3000 руб.;

- 50 кг гвоздей на сумму 4500 руб.

В течение месяца было приобретено 1000 пог. м плинтуса на сумму 8500 руб.

Предположим, что списываемые материалы организация оценивает по методу ЛИФО. 30 января в производство было списано 1100 пог. м плинтуса и 10 кг гвоздей. Эта информация отражается в регистре-расчете стоимости материалов, списанных в отчетном периоде. Об этом регистре мы еще поговорим, а сейчас покажем, как оформить регистр информации о приобретенных партиях материалов (см. табл. 6 на стр. 26).

Таблица 6

Регистр информации о приобретенных

партиях материалов,

учитываемых по методу ЛИФО

     
   ———————————T——————T————————————T———————————————————T——————————T—————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |   Дата   | Номер|Наименование|  Приход (остаток) |   Цена   |   Информация о списании материалов  |Остаток материалов|
   |  закупки |партии|  материала +———————————T———————+  единицы +—————————T————————T———————————T——————+———————————T——————+
   |  партии  |      |            |количество,| сумма,|материала,|основание|  дата  |количество,|сумма,|количество,|сумма,|
   |          |      |            |     кг    |  руб. |   руб.   |         |списания|     кг    | руб. |     кг    | руб. |
   +——————————+——————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————+————————+———————————+——————+———————————+——————+
   |Остаток на|П1    |Плинтус     |     400   |  3000 |     7,5  |Накладная|30.01   |     100   |  750 |    300    | 2250 |
   |01.01.2002|      |            |           |       |          |N 1      |        |           |      |           |      |
   +——————————+——————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————+————————+———————————+——————+———————————+——————+
   |Остаток на|Г1    |Гвозди      |      50   |  4500 |    90    |Накладная|30.01   |      10   |  900 |     40    | 3600 |
   |01.01.2002|      |            |           |       |          |N 1      |        |           |      |           |      |
   +——————————+——————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————+————————+———————————+——————+———————————+——————+
   |28.01     |П2    |Плинтус     |    1000   |  8500 |     8,5  |Накладная|30.01   |    1000   | 8500 |     —     |   —  |
   |          |      |            |           |       |          |N 1      |        |           |      |           |      |
   L——————————+——————+————————————+———————————+———————+——————————+—————————+————————+———————————+——————+———————————+———————
   

Если предприятие оценивает выбытие материалов способом ФИФО, то в первую очередь списываются материалы из первых партий. Если же применяется метод средней себестоимости, то нужно вести регистр по образцу, рассмотренному в примере 3. Такой же регистр следует оформлять, если списываемые материалы учитываются по фактическим затратам.

Налоговый учет прочего имущества организации

Многим налогоплательщикам придется заполнять регистр учета расходов будущих периодов. Записи в нем ведутся отдельно по каждому виду расходов.

Примечание. Информация, отраженная в регистре учета расходов будущих периодов, в дальнейшем переносится в регистр учета прочих расходов текущего периода.

Пример 6. В январе ООО "Стелла" перечислило арендную плату за первое полугодие 2002 г. Сумма расходов составила 60 000 руб. В феврале предприятие авансом оплатило юридическое обслуживание за февраль - декабрь 2002 г. Сумма по счету составила 88 000 руб. Сведения о произведенных расходах отражены в регистре учета операций приобретения имущества и иных активов.

На основании этого регистра предприятие заполняет регистр учета расходов будущих периодов (см. табл. 7).

Таблица 7

Регистр учета расходов будущих периодов

за февраль 2002 г.

     
   —————————T———————T————————————————T——————————T————————T——————————¬
   |  Дата  | Общая | Срок, в течение|   Сумма  |  Дата  |Количество|
   |операции| сумма,|которого расходы| расходов,| начала |месяцев, в|
   |        |  руб. |   включаются   |ежемесячно| учета в|  течение |
   |        |       | в состав прочих|включаемая| составе|  которых |
   |        |       |    расходов    | в прочие | прочих |  расходы |
   |        |       |                | расходы, |расходов|включены в|
   |        |       |                |   руб.   |        |  состав  |
   |        |       |                |          |        |  прочих  |
   |        |       |                |          |        | расходов |
   +————————+———————+————————————————+——————————+————————+——————————+
   |11.01   | 60 000|Январь — июнь   |  10 000  |Январь  |     2    |
   |        |       |2002 г.         |          |2002 г. |          |
   +————————+———————+————————————————+——————————+————————+——————————+
   |01.02   | 88 000|Февраль —       |   8 000  |Февраль |     1    |
   |        |       |декабрь         |          |2002 г. |          |
   |        |       |2002 г.         |          |        |          |
   +————————+———————+————————————————+——————————+————————+——————————+
   |Итого за февраль 2002 г.         |  18 000  |    —   |     —    |
   L—————————————————————————————————+——————————+————————+———————————
   

Информация этого регистра предназначена для определения суммы расходов, учтенных при расчете налога в текущем месяце. Затем эта сумма переносится в регистр учета прочих расходов текущего периода.

Некоторые графы этого регистра нуждаются в пояснениях. В частности, датой операции считается день включения затрат налогоплательщика в расходы будущих периодов. Таким образом, по каждому виду расходов постоянно будет указываться одна и та же дата операции. От нее отсчитывается количество месяцев, в течение которых расходы будущих периодов уже были учтены при налогообложении. Этот показатель налоговики требуют отражать в последней графе регистра.

Сама величина расходов, включаемая в затраты за месяц, определяется делением общей суммы этих расходов на количество месяцев, в течение которых они должны быть списаны. Этот срок организация определяет самостоятельно исходя из условий договора. Рассчитанная сумма затрат указывается в четвертой графе налогового регистра.

Регистры-дублеры

МНС России рекомендует вести еще целый ряд учетных регистров. Например, налоговики советуют заполнять регистры по учету дебиторской и кредиторской задолженности. По нашему мнению, большинству налогоплательщиков эти регистры не понадобятся.

Безусловно, такие формы надо заполнять организациям, которые определяют доходы и расходы кассовым методом. Но теперь таких предприятий немного. Фирмам, определяющим налоговую базу методом начисления, регистр учета дебиторской задолженности потребуется только при формировании резерва по сомнительным долгам. А возникновения таких долгов обычно стараются не допускать.

Примечание. Уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на сумму резерва по сомнительным долгам могут только те организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления (ст.266 НК РФ).

Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности используется еще реже. Фактически он необходим, только когда организация включает в прибыль не востребованные с нее долги. На практике такие операции почти не встречаются.

Конечно, информацию из этих регистров можно использовать для сверки некоторых показателей. В частности, движение кредиторской задолженности должно соответствовать записям в регистре учета операций приобретения имущества и иных активов, а также в регистрах учета денежных средств.

Информация об изменении дебиторской задолженности используется для проверки правильности отражения операций по выбытию имущества. С помощью этих данных можно выявить ошибки и в регистре учета движения денежных средств.

Впрочем, все предприятия контролируют движение своих и чужих долгов и без налоговых регистров. Вся необходимая для этого информация содержится в привычных бухгалтерских документах. Сопоставив друг с другом данные, отраженные на счетах 60, 62, 76, бухгалтер всегда может проверить правильность ведения налогового учета.

Налоговики частенько обрекают бухгалтеров на ведение кропотливой, но ненужной работы. Например, стоимость материалов МНС России советует учитывать в трех регистрах, хотя любое предприятие может обойтись и двумя. Двойной учет предусмотрен и для товаров. Но ведь оформление каждого документа требует времени. Да и для того, чтобы изучить саму систему налоговых регистров, нужен не один день. Поэтому мы еще раз напомним, что налоговый учет каждая организация вправе организовать самостоятельно (ст.313 НК РФ). Предприятие само решает, применять выпущенные налоговиками формы или нет.

Рассмотрев порядок составления регистров первых трех уровней, переходим к регистрам формирования отчетных данных. Об их заполнении говорится в следующей статье.

А.Артемов

Подписано в печать

06.02.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——