"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 6, 2002

ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРИМЕНЕНИЯ НОРМ

ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N 5, 2002)

В соответствии со ст.21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. В ст.56 НК РФ указано, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Следовательно, налоговые льготы могут состоять в уменьшении размера подлежащего уплате налога и (или) сбора, полном освобождении от уплаты налога и (или) сбора, в предоставлении отсрочки, рассрочки по уплате налога и (или) сбора.

В п.2 ст.56 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее действие на один или несколько налоговых периодов.

Статья 44 НК РФ закрепляет положение, согласно которому обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Так, обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

2) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;

3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

4) с ликвидацией организации - налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст.49 НК РФ.

Согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.

Пунктом 3 ст.58 НК РФ предусмотрено, что уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Кодекс устанавливает право осуществлять уплату налога наличными денежными средствами через кассу сельского или поселкового органа местного самоуправления либо через организации связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Однако следует иметь в виду, что такое право предоставлено только налогоплательщикам, являющимся физическими лицами. Налогоплательщики - организации уплату налогов наличными денежными средствами вправе производить только посредством внесения денежной суммы в банк. При исполнении обязанности по уплате налога в безналичном порядке налогоплательщик вправе использовать единственную, предусмотренную НК РФ форму расчетов - расчеты платежными поручениями.

В соответствии с п.3 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Таким образом, уплата налогов производится налогоплательщиком самостоятельно денежными средствами в валюте Российской Федерации (в исключительных случаях - в иностранной валюте), в наличной или безналичной форме. Зачетных схем уплаты налогов Кодексом не предусмотрено.

В п.1 ст.45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Аналогичное требование содержится в ст.52 Кодекса, в соответствии с которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Вместе с тем в НК РФ содержатся положения, в которых при определенных обстоятельствах допускается исполнение обязанности по уплате налогов одного лица другим лицом. Так, в п.1 ст.26 НК РФ предусматривается, что налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Кроме того, ст.74 НК РФ содержит положение о поручительстве: в случае неисполнения обязанности по уплате налогов самим налогоплательщиком эта обязанность исполняется лицом, выступившим его поручителем.

Согласно п.2 ст.26 НК РФ личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь представителя, равно как участие представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.

Вместе с тем налогоплательщик вправе исполнить свои обязанности по уплате налога через уполномоченного представителя только в том случае, если не установлено требование исполнения указанной обязанности налогоплательщиком лично.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, т.е. данная обязанность исполняется путем списания денежных средств со счета налогоплательщика.

В соответствии со ст.74 НК РФ в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов эта обязанность может быть обеспечена поручительством. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

При неисполнении налогоплательщиком обязанностей по уплате налога, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Таким образом, обязанность по уплате налога и (или) сбора за налогоплательщика исполняется поручителем в случае изменения сроков исполнения налогоплательщиком указанной обязанности, осуществляемой в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (ст.61 НК РФ), и неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога и (или) сбора в установленный срок.

Согласно п.п.1 и 3 ст.57 НК РФ налоговое обязательство должно быть исполнено налогоплательщиком в соответствующие сроки, которые определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Исполнение обязанности по уплате налога (сбора) является надлежащим, если налог уплачен в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

При уплате налога (сбора) с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени. В соответствии со ст.75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Норма об исполнении обязанности по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, не лишает налогоплательщика права досрочно исполнить указанную обязанность.

В качестве основной формы исполнения обязанности по уплате налога (сбора) НК РФ предусматривается добровольная уплата налога (сбора), а в случае неисполнения или ненадлежащего (несвоевременного) исполнения указанной обязанности Кодексом допускается и принудительное исполнение установленной обязанности.

В соответствии с п.1 ст.45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Согласно ст.ст.69 и 70 НК РФ требование об уплате налога представляет собой адресованное налогоплательщику письменное извещение по установленной МНС России форме о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить эту сумму в установленный срок и соответствующие пени, начисленные на момент направления требования. В требовании должны быть также указаны сроки уплаты установленного налога и исполнения требования, а также меры по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по его уплате, применяемые в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование должно быть направлено ему не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ. Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Согласно ст.ст.87 и 88 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков. В соответствии со ст.87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены лишь три календарных года, непосредственно предшествующие году проверки. Согласно ст.89 НК РФ налоговые органы не вправе в течение одного календарного года проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам и за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность проверки до трех месяцев.

Непосредственно после окончания проверки составляется справка об окончании выездной налоговой проверки, в которой указываются предмет проверки и сроки ее проведения. Далее в срок, не превышающий двух месяцев со дня составления справки об окончании проверки, составляется акт проверки. Возражения по ее результатам налогоплательщик может подать в течение двухнедельного срока со дня получения экземпляра акта проверки. Согласно ст.137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В п.п.1, 2, 5 ст.46 НК РФ определено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика. Налог может быть взыскан с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика, за исключением ссудных и бюджетных счетов.

Таким образом, взыскание сумм налогов (сборов), не уплаченных в предусмотренный срок, может быть осуществлено только на основании решения налогового органа.

Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Банка России на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

НК РФ не устанавливает каких-либо требований к письменной форме решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке.

Неуплата или неполная уплата налога организациями является налоговым правонарушением и влечет применение к лицу, совершившему указанное правонарушение, мер ответственности, установленных ст.122 НК РФ.

В соответствии со ст.106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность. Согласно ст.107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации в случаях, предусмотренных гл.16 Кодекса (в частности, за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке, за непредставление налоговой декларации, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и т.д.).

Следует иметь в виду, что НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, согласно ст.109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Статья 111 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которых лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются на основе общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания) (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение) (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания этих документов) (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ).

Согласно ст.47 "Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации" НК РФ налоговый орган имеет право при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в пределах сумм, указываемых в требованиях об уплате налога, и с учетом сумм, взысканных в денежной форме. Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу - исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - организации должно содержать в том числе дату принятия, номер, резолютивную часть и дату вступления в силу решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - организации.

В соответствии со ст.48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом в установленный срок обязанности по уплате налога налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств, данного налогоплательщика - физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. Исковое заявление о взыскании налога за счет имущества такого налогоплательщика может быть подано в соответствующий суд (в арбитражный суд - в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, или в суд общей юрисдикции - в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя) налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Неисполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику не только требования об уплате налога, начисления пени, но и применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренной НК РФ.

Согласно ст.76 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком - организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога руководитель (его заместитель) налогового органа, направивший требование об уплате налога, принимает одновременно с вынесением решения о взыскании налога решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика - организации в банке. Указанная мера применяется при условии предварительного вынесения налоговым органом решения и направления требования об уплате налога.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика - организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, за исключением тех, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Общий срок приостановления операций по счету не может превышать трех месяцев в календарном году. Приостановление операций по счету налогоплательщика на больший срок не допускается.

Согласно ст.855 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст.29 Федерального закона от 27.12.2000 N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" при наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке календарной очередности поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законом.

При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда, производится в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных ст.855 ГК РФ к первой и второй очереди.

Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций по счетам налогоплательщика - организации отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих факт выполнения указанным лицом решения о взыскании налога.

Организациями в силу ст.11 НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Порядок ликвидации юридического лица регулируется ст.63 ГК РФ. В соответствии с п.8 указанной статьи ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения записи об этом в Единый государственный реестр юридических лиц. Таким образом, с момента внесения записи о ликвидации юридического лица в Единый государственный реестр организация не признается налогоплательщиком.

Согласно п.8 ст.84 НК РФ Единый государственный реестр налогоплательщиков на основе данных учета ведет МНС России в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В соответствии с п.3 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.03.1999 N 266, Реестр содержит перечни налогоплательщиков, налоговых агентов и физических лиц, документированная информация о которых поступает в налоговые органы от органов, перечисленных в п.п.3 - 6 ст.85 НК РФ, с указанием присвоенного каждому из них идентификационного номера налогоплательщика, а также информацию об объектах учета, поступающую в налоговые органы в соответствии с законодательством Российской Федерации, и сведения по перечню согласно Приложению к указанным Правилам.

Впервые в налоговом законодательстве наряду с налогоплательщиками установлены иные субъекты налоговых обязательств - налоговые агенты. В НК РФ дано четкое определение понятия "налоговый агент" с установлением единых для всех налоговых обязательств прав, обязанностей и норм ответственности этого субъекта. Перечень прав налоговых агентов в основном совпадает с аналогичным перечнем для налогоплательщиков.

Согласно ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетные фонды) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, в бюджеты соответствующие налоги.

В случае неперечисления или неполного перечисления налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогового агента в банке, в порядке, предусмотренном ст.46 НК РФ, а также за счет иного имущества налогового агента в порядке, предусмотренном ст.47 Кодекса.

Подписано в печать В.Воробьева

06.02.2002 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——