"Аудиторские ведомости", N 2, 2002

ОСОБЕННОСТИ СОСТАВЛЕНИЯ ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ

ОТЧЕТНОСТИ БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ ЗА 2001 Г.

В соответствии со ст.19 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) бюджетные учреждения не исключены из состава налогоплательщиков.

Наиболее распространенными налогами, налоговая база по которым возникает у бюджетных учреждений, осуществляющих предпринимательскую деятельность, являются: НДС, налог на пользователей автодорог, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог (взнос) и др.

Особенности составления отчетности и исчисления налоговых платежей бюджетными учреждениями в первую очередь вызваны организационно - правовой формой таких организаций. В соответствии с п.1 ст.161 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ (БК РФ) бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально - культурных, научно - технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Поэтому при составлении отчетности бюджетного учреждения учитывается, что:

имущество, отражаемое на балансе учреждения, является государственным имуществом;

бюджетное учреждение как некоммерческая организация не ставит получение прибыли целью своей деятельности;

деятельность учреждения полностью или частично финансируется из бюджета.

Пунктом 2 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России. В настоящее время бюджетные учреждения при составлении отчетности руководствуются Приказом Минфина России от 15.06.2000 N 54н "Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью", с изменениями от 10 сентября 2001 г. (далее - Инструкция о годовой отчетности).

Годовая бухгалтерская отчетность составляется учреждениями и организациями нарастающим итогом с начала года в рублях по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Учреждения представляют ее своему вышестоящему распорядителю бюджетных средств в установленные сроки. Пунктом 16 Инструкции о годовой отчетности закреплено, что бухгалтерская отчетность учреждений составляется на основе бухгалтерских записей, подтвержденных оправдательными документами. Для бюджетных учреждений порядок ведения бухгалтерского учета и формы первичных учетных бухгалтерских документов и регистров бухгалтерского учета установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н (далее - Инструкция по бухгалтерскому учету). В соответствии с п.5 этой Инструкции порядок ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях предусматривает специальный план счетов. Установленный п.30 Инструкции по бухгалтерскому учету План счетов состоит из 30 счетов, открытых к ним 108 субсчетов, а также 11 забалансовых счетов. Пунктом 21 Инструкции по бухгалтерскому учету закреплено, что учет в книге "Журнал - Главная" ведется по субсчетам, определенным настоящей Инструкцией для ведения операций по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников.

Определение финансовых показателей деятельности

бюджетного учреждения

Наряду с коммерческими предприятиями и организациями бюджетные учреждения по итогам работы за отчетный период также определяют экономические, или финансовые, показатели (результаты) хозяйственной деятельности. Экономические показатели работы бюджетных учреждений используются в целях экономического планирования деятельности учреждения, при проведении анализа хозяйственной деятельности, для определения налоговой базы по установленным налогам и сборам.

К наиболее важным показателям деятельности бюджетного учреждения следует отнести: объем бюджетного финансирования; расходы по бюджету; объем реализации продукции (работ, услуг), расходы за счет средств внебюджетных источников; доходы по предпринимательской деятельности; расходы по предпринимательской деятельности; прибыль (убыток) по предпринимательской деятельности.

Рассмотрим те экономические показатели хозяйственной деятельности бюджетного учреждения, расчет которых производится в процессе составления годового бухгалтерского отчета.

Сначала определим размер бюджетного финансирования и сформируем объем реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Затем сформируем расходы учреждения (как расходы по бюджету, так и расходы по предпринимательской деятельности), предварительно распределив те расходы, которые в момент их возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид деятельности, вид изделий или продукции в случаях, когда имеется несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов продукции. Затем вычислим доходы и расходы по предпринимательской деятельности и произведем оценку превышения доходов над расходами учреждения, т.е. определим прибыль или убыток для целей налогообложения.

Разделим процесс расчета экономических показателей на несколько этапов.

Этап 1. Определение объема бюджетного финансирования.

Этап 2. Определение объема реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Этап 3. Определение дохода от предпринимательской деятельности.

Этап 4. Определение величины расходов.

Рассмотрим последовательно порядок расчета экономических показателей по указанным этапам.

Этап 1. Определение объема бюджетного финансирования

Для главных распорядителей <*> объем бюджетного финансирования определяется путем суммирования кредитовых оборотов учреждения за месяц, квартал, год в зависимости от отчетного периода по субсчетам 230 "Финансирование из бюджета для перевода учреждениям, находящимся в ведении главного распорядителя (распорядителя), и на другие мероприятия" и 231 "Дополнительные источники бюджетного финансирования". Для учреждений, находящихся в ведении главных распорядителей бюджетных средств (бюджетных учреждений), объем бюджетного финансирования определяется путем суммирования кредитовых оборотов учреждения за месяц, квартал, год в зависимости от отчетного периода по субсчетам 140 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия", 141 "Расчеты по дополнительным источникам бюджетного финансирования на расходы учреждения" и 143 "Расчеты по финансированию из бюджета на капитальное строительство".

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Главный распорядитель средств федерального бюджета - орган государственной власти Российской Федерации, имеющий право распределять средства федерального бюджета по подведомственным распорядителям и получателям бюджетных средств, определенный ведомственной классификацией расходов федерального бюджета. Главный распорядитель средств бюджета субъекта Российской Федерации, средств местного бюджета - орган государственной власти субъекта Российской Федерации, орган местного самоуправления, бюджетное учреждение, имеющие право распределять бюджетные средства по подведомственным распорядителям и получателям средств бюджета субъекта Российской Федерации, средств местного бюджета, определенные ведомственной классификацией расходов соответствующего бюджета (ст.158 БК РФ).

Одновременно определяется размер недофинансирования из бюджета, под которым понимается разница между утвержденными распорядителями бюджетных средств лимитами бюджетного финансирования и величиной фактически полученного финансирования расходов.

Пример. НИИ финансируется из бюджетных средств Российской Федерации. В бухгалтерском учете делаются следующие записи (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ——T—————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |N|               Содержание                |    N субсчета      |
   | |          хозяйственной операции         +—————————T——————————+
   | |                                         |по дебету|по кредиту|
   +—+—————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |1|Поступили на лицевой счет в отделении    |   091   |    140   |
   | |федерального казначейства средства       |         |          |
   | |бюджетного финансирования на расходы     |         |          |
   | |учреждения                               |         |          |
   +—+—————————————————————————————————————————+—————————+——————————+
   |2|Поступили на лицевой счет в отделении    |   091   |    143   |
   | |федерального казначейства средства       |         |          |
   | |бюджетного финансирования на капитальное |         |          |
   | |строительство                            |         |          |
   L—+—————————————————————————————————————————+—————————+———————————
   

Этап 2. Определение объема реализованной продукции

(выполненных работ, оказанных услуг)

Источником получения информации об объеме реализованной продукции, выполненных работ, оказанных учреждением услуг являются кредитовые обороты по счету 40 "Доходы". Бюджетные учреждения подразделяют доходы по предпринимательской деятельности на доходы отчетного периода (субсчет 400) и доходы будущих периодов (субсчет 401). По кредиту субсчета 401 "Доходы будущих периодов" бюджетные учреждения формируют объем реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг за отчетный период в ценах реализации. На этом субсчете учитываются начисленные, но еще не полученные (не оплаченные покупателями и заказчиками) доходы учреждения.

Бухгалтеру следует учесть, что в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету при выставлении счета (акта об оказании услуг) по кредиту субсчета 401 также отражается сумма НДС, поэтому для получения величины объема реализации из кредитового оборота по субсчету 401 необходимо вычесть сумму НДС.

Здесь же следует учесть особенности отражения в бухгалтерском учете бюджетных учреждений сумм налога с продаж (к сожалению, этот вопрос в настоящее время не раскрыт). Порядок отражения налога с продаж в бухгалтерском учете коммерческих организаций разъяснен Письмами Минфина России от 25.11.1998 N 04-03-13 и от 12.01.1999 N 04-03-13. Налог с продаж рекомендуется учитывать на том же бухгалтерском счете, на котором вместе с НДС учитывается объем реализации продукции, работ, услуг. Принимая во внимание, что в бухгалтерском учете бюджетных учреждений объем реализации продукции, работ, услуг вместе с НДС учитывается на субсчете 401, по аналогии, на наш взгляд, налог с продаж, правильно учитывать в общем случае на том же субсчете. Таким образом, если бюджетное учреждение получает оплату от покупателей и заказчиков наличными денежными средствами, то для определения величины объема реализации из кредитового оборота по субсчету 401 одновременно с НДС необходимо вычесть налог с продаж.

В табл. 2 представлена корреспонденция бухгалтерских субсчетов по формированию объема реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг в ценах реализации по субсчету 401.

Таблица 2

     
   ——T———————————————————T————————————————————T—————————————————————¬
   |N|     Содержание    |     N субсчета     |      Примечание     |
   | |   хозяйственной   +—————————T——————————+                     |
   | |      операции     |по дебету|по кредиту|                     |
   +—+———————————————————+—————————+——————————+—————————————————————+
   |1|Предъявлен счет    |   153   |    401   |Для определения      |
   | |заказчику за       |         |          |объема реализации из |
   | |изготовленную      |         |          |оборота необходимо   |
   | |продукцию,         |         |          |вычесть сумму НДС и  |
   | |выполненные        |         |          |налога с продаж      |
   | |работы, оказанные  |         |          |                     |
   | |услуги по          |         |          |                     |
   | |договорной         |         |          |                     |
   | |стоимости, включая |         |          |                     |
   | |НДС                |         |          |                     |
   +—+———————————————————+—————————+——————————+—————————————————————+
   |2|Начислена арендная |   175   |    401   |На субсчете 175      |
   | |плата, плата за    |         |          |учитываются платежи  |
   | |обучение, за       |         |          |за оказанные         |
   | |проживание в       |         |          |учреждением услуги,  |
   | |общежитии и т.п.   |         |          |которые в            |
   | |                   |         |          |соответствии с       |
   | |                   |         |          |действующим          |
   | |                   |         |          |законодательством не |
   | |                   |         |          |относятся к          |
   | |                   |         |          |предпринимательской  |
   | |                   |         |          |деятельности         |
   +—+———————————————————+—————————+——————————+—————————————————————+
   |3|Отражены наценки   |   080   |    401   |В бухгалтерском      |
   | |на стоимость       |         |          |учете бюджетных      |
   | |продуктов питания, |         |          |учреждений отражение |
   | |переданных в       |         |          |наценки              |
   | |производство и на  |         |          |осуществляется либо  |
   | |стоимость товаров  |         |          |при передаче         |
   | |для реализации     |         |          |продуктов питания в  |
   | |                   |         |          |производство, либо   |
   | |                   |         |          |при реализации       |
   | |                   |         |          |товаров через        |
   | |                   |         |          |розничную сеть       |
   +—+———————————————————+—————————+——————————+—————————————————————+
   |4|Отражена разница   |   170   |    401   |Запись будет иметь   |
   | |между рыночной и   |         |          |место в случае       |
   | |балансовой         |         |          |установления         |
   | |стоимостью         |         |          |виновных лиц         |
   | |имущества,         |         |          |                     |
   | |недостача которого |         |          |                     |
   | |обнаружена при     |         |          |                     |
   | |инвентаризации     |         |          |                     |
   | |малоценных         |         |          |                     |
   | |предметов, белья,  |         |          |                     |
   | |постельных         |         |          |                     |
   | |принадлежностей,   |         |          |                     |
   | |одежды, обуви      |         |          |                     |
   +—+———————————————————+—————————+——————————+—————————————————————+
   |5|Отражена           |   153,  |    401   |На наш взгляд,       |
   | |положительная      |   175   |          |курсовую разницу по  |
   | |курсовая или       |         |          |переоценке           |
   | |суммовая разница   |         |          |дебиторской и        |
   | |по переоценке      |         |          |кредиторской         |
   | |дебиторской и      |         |          |задолженности по     |
   | |кредиторской       |         |          |субсчетам 155, 160,  |
   | |задолженности,     |         |          |178 следует относить |
   | |выраженной в       |         |          |на субсчет 400       |
   | |иностранной валюте |         |          |                     |
   L—+———————————————————+—————————+——————————+——————————————————————
   

Если бюджетное учреждение реализует товары и продукцию с переходом права собственности на нее к покупателю только после оплаты, то при отражении таких хозяйственных операций субсчет 401 не используется. Объем реализации (выполненных работ, оказанных услуг) будет отражаться по кредиту субсчета 400.

В табл. 3 представлена корреспонденция бухгалтерских субсчетов по формированию объема реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг в ценах реализации по субсчету 400.

Таблица 3

     
   ——T——————————————————————T—————————————————T—————————————————————¬
   |N|      Содержание      |    N субсчета   |     Примечание      |
   | |хозяйственной операции+—————————T———————+                     |
   | |                      |по дебету|  по   |                     |
   | |                      |         |кредиту|                     |
   +—+——————————————————————+—————————+———————+—————————————————————+
   |1|В кассу учреждения    |   120   |  400  |Особенности перехода |
   | |получена выручка от   |         |       |права собственности  |
   | |реализации товаров и  |         |       |на отгруженные       |
   | |продукции, право      |         |       |товары и продукцию   |
   | |собственности на      |         |       |должны быть          |
   | |которые от продавца к |         |       |зафиксированы в      |
   | |покупателю переходит  |         |       |договоре между       |
   | |только после оплаты   |         |       |продавцом и          |
   | |                      |         |       |покупателем          |
   +—+——————————————————————+—————————+———————+—————————————————————+
   |2|На расчетный счет     |   111   |  400  |Оплата за            |
   | |учреждения получена   |         |       |реализованные товары |
   | |выручка от реализации |         |       |и продукцию может    |
   | |товаров и продукции,  |         |       |быть произведена     |
   | |право собственности   |         |       |покупателем и на     |
   | |на которые от         |         |       |валютный счет        |
   | |продавца к покупателю |         |       |учреждения           |
   | |переходит только      |         |       |(субсчет 118)        |
   | |после оплаты          |         |       |                     |
   L—+——————————————————————+—————————+———————+——————————————————————
   

В соответствии с корреспонденцией бухгалтерских субсчетов, представленной в табл. 2 и 3, определяется общий объем реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг за отчетный период.

Этап 3. Определение дохода

от предпринимательской деятельности

В бюджетных учреждениях доход от предпринимательской деятельности формируется только по оплате. Понятие дохода от предпринимательской деятельности для бюджетного учреждения введено Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.1998 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы".

В строке 010 формы 2 "Отчет о прибылях и убытках" Приложения N 1 к Инструкции N 48 включен такой финансовый показатель, как выручка (нетто) от реализации товаров, продукции работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей), или иначе - доходы от предпринимательской деятельности. Для определения размера доходов бюджетного учреждения от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг необходимо определить по данным бухгалтерского учета кредитовый оборот по субсчету 400.

Отражение дохода от предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете приведено в табл. 4.

Таблица 4

     
   ——T—————————————————————T——————————————————T—————————————————————¬
   |N|      Содержание     |    N субсчета    |      Примечание     |
   | |    хозяйственной    +—————————T————————+                     |
   | |       операции      |по дебету|   по   |                     |
   | |                     |         |кредиту |                     |
   +—+—————————————————————+—————————+————————+—————————————————————+
   |1|При поступлении      |   401   |   400  |Реализация           |
   | |платы от заказчика   |         |        |изготовленной        |
   | |за изготовленную     |         |        |продукции, выполнение|
   | |продукцию,           |         |        |работ, оказание услуг|
   | |выполненные работы,  |         |        |производятся по      |
   | |оказанные услуги     |         |        |договорной стоимости |
   +—+—————————————————————+—————————+————————+—————————————————————+
   |2|При реализации       |   178   |   400  |Сумма НДС, подлежащая|
   | |излишних,            |         |        |перечислению в       |
   | |неиспользуемых       |         |        |бюджет, на           |
   | |объектов основных    |         |        |субсчете 400 не      |
   | |средств и малоценных |         |        |отражается           |
   | |предметов в доходы   |         |        |                     |
   | |включается разница   |         |        |                     |
   | |между их рыночной и  |         |        |                     |
   | |балансовой стоимостью|         |        |                     |
   +—+—————————————————————+—————————+————————+—————————————————————+
   |3|При поступлении от   |   401   |   400  |Запись применяется   |
   | |покупателей оплаты   |         |        |при осуществлении    |
   | |за реализованные     |         |        |розничной торговли   |
   | |продукты и товары в  |         |        |                     |
   | |доход учреждения     |         |        |                     |
   | |включается сумма     |         |        |                     |
   | |наценки              |         |        |                     |
   +—+—————————————————————+—————————+————————+—————————————————————+
   |4|На сумму             |   097,  |   400  |Курсовая разница     |
   | |положительной        |   118   |        |исчисляется в день   |
   | |курсовой разницы по  |         |        |совершения валютной  |
   | |переоценке денежных  |         |        |операции и на дату   |
   | |средств, находящихся |         |        |составления          |
   | |на валютном счете    |         |        |отчетности           |
   +—+—————————————————————+—————————+————————+—————————————————————+
   |5|Излишки товарно —    |   241   |   400  |Оценка излишков      |
   | |материальных         |         |        |товарно —            |
   | |ценностей,           |         |        |материальных         |
   | |выявленные по        |         |        |ценностей, выявленных|
   | |результатам          |         |        |по результатам       |
   | |инвентаризации,      |         |        |инвентаризации,      |
   | |включаются в доходы  |         |        |должна производиться |
   | |учреждения           |         |        |по рыночной стоимости|
   L—+—————————————————————+—————————+————————+——————————————————————
   

Необходимо учесть, что с 1 января 2002 г. вступает в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций". В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. В п.3 ст.271 НК РФ указано, что в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено НК РФ, датой получения дохода для целей настоящей главы признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Как видим, гл.25 НК РФ при налогообложении доходов бюджетных учреждений не делается исключения в отношении той части выручки от реализации, которая на дату формирования отчетности фактически не оплачена покупателями и заказчиками. Начиная с 1 января 2002 г. для целей налогообложения доходом бюджетных учреждений будет признаваться весь объем реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг вне зависимости от даты получения оплаты от покупателей и заказчиков. Доход для целей налогообложения будет определяться по методу начисления и отражаться на счетах бухгалтерского учета по субсчету 401.

(Окончание см. "Аудиторские ведомости", N 4, 2002)

Подписано в печать А.А.Филатова

05.02.2002 С.С.Фомина

Аудиторы

Аудиторская фирма

"Фемида - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——