"Расчет", N 2, 2002

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Амортизируемое имущество

В состав амортизируемого имущества гл.25 Налогового кодекса относит основные средства и нематериальные активы, которые находятся в собственности у предприятия и которые оно использует для извлечения дохода. Исключение составляют:

- имущество бюджетных организаций;

- имущество некоммерческих организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности);

- имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований;

- объекты внешнего благоустройства;

- продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

- приобретенные печатные издания (например, книги, журналы) и произведения искусства;

- имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно: его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

Кроме того, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные или полученные по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению администрации предприятия на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Что же касается нематериальных активов, то к ним не относятся:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Оценка амортизируемого имущества

Амортизируемое имущество учитывается по первоначальной стоимости. Для основных средств это расходы на их приобретение, изготовление и доведение до состояния, в котором их можно использовать. А у нематериальных активов в первоначальную стоимость включают расходы по их созданию или приобретению.

Для целей бухучета в первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов включаются суммы невозмещаемых налогов, которые предприятие начислило при их создании. Таким налогом, например, является единый социальный налог. Но, согласно ст.264 Налогового кодекса, для целей налогообложения этот налог включается в состав прочих расходов. Это значит, что первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов для целей бухучета может отличаться от стоимости этих активов для целей налогообложения.

Если основные средства приобретены до 1 января 2002 г., то они оцениваются по восстановительной стоимости (первоначальной стоимости с учетом проводившихся переоценок). Но при условии, что предприятие будет начислять амортизацию линейным методом. Если же амортизация будет начисляться по нелинейному методу, тогда основное средство учитывается для целей налогообложения по остаточной стоимости.

Группировка основных средств

С 1 января 2002 г. для целей налогообложения все амортизируемое имущество распределено по десяти группам. Основной критерий группировки - срок полезного использования.

Для нематериальных активов срок полезного использования - это срок действия патента или свидетельства. Если его определить невозможно, то норма амортизации устанавливается в расчете на десять лет.

По основным средствам срок полезного использования определяется на основании Классификации основных средств, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Пример. В январе 2002 г. ООО "Пассив" купило станок. Согласно правительственной Классификации основных средств, он относится к пятой амортизационной группе. То есть предприятие должно установить по нему срок полезного использования свыше семи, но не более десяти лет. Исходя из этого руководитель "Пассива" установил срок полезного использования станка, равный десяти годам.

Примечание. В Постановлении указано, что предприятия могут использовать Классификацию не только для целей налогообложения, но и для бухучета. Если вы воспользуетесь этой возможностью, вам будет проще одновременно вести налоговый и бухгалтерский учет.

Как быть с основными средствами, которые не указаны в правительственной Классификации? Согласно п.5 ст.258 Налогового кодекса, срок полезного использования по ним предприятие устанавливает в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

От срока полезного использования основных средств зависит метод начисления амортизации. Так, по амортизируемому имуществу со сроком полезного использования от одного года до 20 лет включительно (группы с первой по седьмую) можно применять как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации. А вот по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, которые входят в восьмую - десятую группы, амортизация может начисляться только линейным методом.

Методы начисления амортизации

Амортизацию нужно начислять ежемесячно. По вновь приобретенному имуществу амортизация начисляется начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Статьей 259 Налогового кодекса установлены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Какой из них применять - выбирать самой организации (с учетом ограничений, указанных выше).

Если предприятие выберет линейный метод, то сумма амортизации будет равна первоначальной стоимости имущества, умноженной на норму амортизации. А по имуществу, приобретенному до 1 января 2002 г., норму амортизации нужно умножить на восстановительную стоимость имущества.

Норма амортизации определяется по формуле:

К = (1 : n) x 100%,

где К - норма амортизации, а n - срок полезного использования, выраженный в месяцах.

Пример. Вернемся к предыдущему примеру. Допустим, первоначальная стоимость станка составила 25 000 руб. Для начисления амортизации был выбран линейный метод.

Рассчитаем норму амортизации:

1 : 120 мес. x 100% = 0,83%.

Ежемесячная сумма амортизации составит:

25 000 руб. x 0,83% = 207,50 руб.

При нелинейном методе месячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости имущества и нормы амортизации, рассчитанной по формуле:

К = (2 : n) x 100%.

Внимание! Если вы решили применять этот метод, обратите внимание на следующую особенность. После того как остаточная стоимость имущества станет менее 20 процентов от его первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по этому имуществу начисляется в следующем порядке. За базу дальнейших расчетов берется его остаточная стоимость. Сумма амортизации определяется путем деления этой стоимости на число месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

Пример. В январе 2002 г. ООО "Вектор" купило ручной строительно-монтажный инструмент. Его первоначальная стоимость - 100 000 руб.

В соответствии с правительственной Классификацией основных средств приобретенный инструмент относится к первой амортизационной группе (срок полезного использования от одного года до двух лет включительно). Пользуясь этим, руководитель "Вектора" установил срок полезного использования инструмента, равный одному году.

Амортизацию по инструменту "Вектор" решил начислять нелинейным способом. Ниже приведен помесячный расчет суммы амортизации и остаточной стоимости инструмента:

     
   —————————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————T—————————T————————T——————————¬
   | Показатель/| Февраль |   Март  |  Апрель |   Май   |   Июнь  |   Июль  |  Август | Сентябрь| Октябрь |  Ноябрь | Декабрь|Январь' 02|
   |    Месяц   |         |         |         |         |         |         |         |         |         |         |        |          |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+——————————+
   |Сумма       |16 670,00|13 891,11|11 575,46| 9 645,83| 8 037,87| 6 697,96| 5 581,41| 4 650,99| 3 875,67| 6 457,90|6 457,90| 6 457,89 |
   |амортизации,|         |         |         |         |         |         |         |         |         |         |        |          |
   |руб.        |         |         |         |         |         |         |         |         |         |         |        |          |
   +————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+——————————+
   |Остаточная  |83 330,00|69 438,89|57 863,43|48 217,59|40 179,72|33 481,76|27 900,35|23 249,36|19 373,69|12 915,80|6 457,90|     0,00 |
   |стоимость,  |         |         |         |         |         |         |         |         |         |         |        |          |
   |руб.        |         |         |         |         |         |         |         |         |         |         |        |          |
   L————————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————+———————————
   

Как видно, по итогам октября остаточная стоимость инструмента стала менее 20 процентов от первоначальной. Поэтому начиная с ноября сумма амортизации оказалась равна остаточной стоимости, деленной на 3 - число месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования инструмента.

Ускоренная и "замедленная" амортизация

Глава 25 Кодекса сохранила за предприятиями право применять для отдельных видов имущества механизм ускоренной амортизации. Так, для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, можно применять повышающий коэффициент, но не выше 2.

При использовании лизингового имущества организации могут по своему выбору применять нормы, существовавшие на момент его получения (до вступления в силу гл.25), либо повышающий коэффициент в размере не выше 3.

В то же время для некоторых видов имущества установлены понижающие коэффициенты. Так, вдвое уменьшены нормы амортизации для легковых автомобилей первоначальной стоимостью более 300 000 руб. Такой же понижающий коэффициент установлен для микроавтобусов стоимостью свыше 400 000 руб. Это указано в п.9 ст.259 Налогового кодекса.

Пример. В феврале 2002 г. ЗАО "Актив" приобрело микроавтобус. Его первоначальная стоимость составила 420 000 руб.

По правительственной Классификации основных средств микроавтобусы включены в пятую амортизационную группу (срок полезного использования свыше пяти, но не более семи лет). На основании этого руководитель "Актива" установил срок полезного использования автомобиля, равный шести годам.

Для начисления амортизации был выбран линейный метод. Ежемесячная норма амортизации равна:

1 : 72 мес. x 100% = 1,39%.

Так как стоимость микроавтобуса более 400 000 руб., норму амортизации нужно уменьшить вдвое. Тогда она составит 0,69 процента.

Ежемесячная сумма амортизации равна:

420 000 руб. x 0,69% = 2898 руб.

Глава 25 Налогового кодекса позволяет организациям начислять амортизацию по нормам ниже тех, которые установлены в ст.259. Однако это приведет к увеличению налогооблагаемой прибыли и, как следствие, суммы налога.

Сохранилась и норма, разрешающая начислять амортизацию по основным средствам, бывшим в эксплуатации, с учетом срока их использования у предыдущего владельца. Но это касается лишь тех основных средств, по которым амортизация у нового владельца будет начисляться линейным методом.

Налоговый учет амортизации

Для налогового учета амортизации основных средств предприятие может вести регистр-расчет амортизации основных средств по форме, рекомендованной МНС.

Записи в регистр нужно вносить ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту основных средств. Отчетные данные формируются путем суммирования показателей с начала года до отчетной даты.

Пример. В январе 2002 г. ООО "Мила" приобрело швейную машину. Ее первоначальная стоимость - 60 000 руб.

В правительственной Классификации основных средств швейные машины не указаны. Поэтому "Мила" имеет право самостоятельно установить срок полезного использования приобретенной машины. ООО "Мила" определило его равным пяти годам. Амортизацию было решено начислять линейным методом.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации равна:

60 000 руб. : 60 мес. = 1000 руб.

Регистр-расчет амортизации основных средств бухгалтер заполнил следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                   Регистр—расчет амортизации                                                               |
   |                        основных средств                                                                    |
   |                                                                                                            |
   |    Налогоплательщик: ООО "Мила"                                                                            |
   |    Идентификационный номер налогоплательщика: 1604026581                                                   |
   |    Период с 01.01.2002 по 31.03.2002                                                                       |
   |                                                                                                            |
   |———————————T————————————T———————————————T———————————T———————————T——————————————T———————————————T———————————¬|
   ||   Дата   |Наименование| Принадлежность|   Метод   |Специальный|Первоначальная|Срок (полезный,|   Сумма   ||
   || операции |   объекта  |   к основным  | начисления|коэффициент| (остаточная, |   оставшийся  |амортизации||
   ||          |            |   средствам,  |амортизации|           |   базовая)   |  до истечения | по объекту||
   ||          |            |непосредственно|           |           |   стоимость  |полезного срока|           ||
   ||          |            |  используемым |           |           |    объекта   |использования),|           ||
   ||          |            |      при      |           |           |              |    который    |           ||
   ||          |            |  производстве |           |           |              |  применяется  |           ||
   ||          |            |товаров (работ,|           |           |              |  при расчете  |           ||
   ||          |            |     услуг)    |           |           |              |  амортизации  |           ||
   ||          |            |               |           |           |              |  (в месяцах)  |           ||
   |+——————————+————————————+———————————————+———————————+———————————+——————————————+———————————————+———————————+|
   ||     1    |      2     |       3       |     4     |     5     |       6      |       7       |     8     ||
   |+——————————+————————————+———————————————+———————————+———————————+——————————————+———————————————+———————————+|
   ||28.02.2002|Швейная     |Да             |Линейный   |     1     |    60 000    |      59       |   1 000   ||
   ||          |машина      |               |           |           |              |               |           ||
   |+——————————+————————————+———————————————+———————————+———————————+——————————————+———————————————+———————————+|
   ||31.03.2002|Швейная     |Да             |Линейный   |     1     |    60 000    |      58       |   1 000   ||
   ||          |машина      |               |           |           |              |               |           ||
   |+——————————+————————————+———————————————+———————————+———————————+——————————————+———————————————+———————————+|
   ||                                                                              Итог по регистру|   2 000   ||
   |L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————|
   |                                                                                                            |
   |      Ответственный за          Кудрявцева     Е.С. Кудрявцева                                              |
   |    составление регистра        __________  _____________________                                           |
   |                                 (подпись)  (расшифровка подписи)                                           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Для налогового учета амортизации нематериальных активов можно использовать регистр-расчет амортизации нематериальных активов по форме, рекомендованной МНС.

Записи вносятся в регистр ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту нематериальных активов. Для того чтобы определить отчетные данные, нужно суммировать показатели с начала года до отчетной даты.

Рассмотрим, как заполняется этот регистр, на примере.

Пример. Сотрудники ООО "Витор" в феврале закончили разработку собственной базы данных. В этом же месяце предприятие получило на нее патент. Первоначальная стоимость этого нематериального актива составила 36 000 руб. Срок пользования базой руководитель предприятия на основе экспертной оценки установил равным 1,5 годам.

Сумма ежемесячной амортизации составит:

36 000 руб. : 18 мес. = 2000 руб.

Регистр-расчет амортизации основных средств бухгалтер заполнил следующим образом.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                   Регистр—расчет амортизации                                                |
   |                     нематериальных активов                                                  |
   |                                                                                             |
   |    Налогоплательщик: ООО "Витор"                                                            |
   |    Идентификационный номер налогоплательщика: 7723026892                                    |
   |    Период с 01.01.2002 по 31.03.2002                                                        |
   |                                                                                             |
   |————————————T————————————T———————————T———————————T——————————————T———————————————T———————————¬|
   ||   Месяц,  |Наименование|   Метод   | Понижающий|Первоначальная|Срок (полезный,|   Сумма   ||
   || за который|   объекта  | начисления|коэффициент| (остаточная, |   оставшийся  |амортизации||
   ||начисляется|            |амортизации|           |   базовая)   |  до истечения | по объекту||
   ||амортизация|            |           |           |   стоимость  |полезного срока|           ||
   ||           |            |           |           |    объекта   |использования),|           ||
   ||           |            |           |           |              |    который    |           ||
   ||           |            |           |           |              |  применяется  |           ||
   ||           |            |           |           |              |  при расчете  |           ||
   ||           |            |           |           |              |  амортизации  |           ||
   ||           |            |           |           |              |  (в месяцах)  |           ||
   |+———————————+————————————+———————————+———————————+——————————————+———————————————+———————————+|
   ||     1     |      2     |     3     |     4     |       5      |       6       |     7     ||
   |+———————————+————————————+———————————+———————————+——————————————+———————————————+———————————+|
   ||31.03.2002 |База данных |Линейный   |     1     |    36 000    |       17      |   2 000   ||
   |+———————————+————————————+———————————+———————————+——————————————+———————————————+———————————+|
   ||                                                               Итог по регистру|   2 000   ||
   |L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————|
   |                                                                                             |
   |      Ответственный за            Иванова        Е.С. Иванова                                |
   |    составление регистра         _________  _____________________                            |
   |                                 (подпись)  (расшифровка подписи)                            |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Д.В.Васильев

Эксперт "Расчета"

Подписано в печать

01.02.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——