"Книжная редакция "Финансы", 2002

УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

(ПРАКТИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СТРАХОВЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ)

М.В.Романова

1. ФОРМИРОВАНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

В соответствии со ст.25 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" минимальный размер оплаченного уставного капитала, сформированного за счет денежных средств, на день подачи юридическим лицом документов для получения лицензии на осуществление страховой деятельности должен быть не менее 25 тыс. минимальных размеров оплаты труда - при проведении видов страхования иных, чем страхование жизни; не менее 35 тыс. минимальных размеров оплаты труда - при проведении страхования жизни и иных видов страхования; не менее 50 тыс. минимальных размеров оплаты труда - при проведении исключительно перестрахования.

Минимальный размер оплаченного уставного капитала, сформированного за счет денежных средств на день подачи документов для получения лицензии на осуществление страховой деятельности страховой организацией, являющейся дочерним обществом по отношению к иностранному инвестору (основной организации) либо имеющей долю иностранных инвесторов в своем уставном капитале более 49%, должен составлять не менее 250 тыс. минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), а при проведении исключительно перестрахования - не менее 300 тыс. МРОТ.

На практике страховые организации чаще всего по форме собственности - акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. Рассмотрим вопросы налогообложения страховых акционерных обществ при формировании, увеличении или уменьшении их уставного капитала.

Акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества по отношению к обществу.

Акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Акционерное общество может быть открытым или закрытым, что отражено в уставе общества и фирменном наименовании организации.

Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций, принадлежащих одному акционеру, приобретенных всеми акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой.

Общество вправе размещать обыкновенные, а также привилегированные акции одного или нескольких типов. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества.

Все акции акционерного общества являются именными.

Уставом общества должны быть определены количество и номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), а также могут быть определены количество и номинальная стоимость акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (объявленные акции).

После регистрации акционерного общества в установленном порядке на всю сумму объявленного уставного капитала делается бухгалтерская запись:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал", К-т 85 "Уставный капитал" (по новому Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России N 94н и вступившему в силу с 2002 г. для всех организаций, в том числе для страховых организаций (кроме бюджетных организаций и банков) - счет 80).

Статьей 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" определено, что вкладом в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, а также иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал, вносимый участниками, утверждается решением общего собрания, принимаемым всеми участниками единогласно. Если утвержденная участниками оценка превышает 200 минимальных размеров оплаты труда, определенных Федеральным законом N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда", то она должна быть подтверждена независимым оценщиком (аудитором).

В соответствии со ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оплату акций разрешено также производить денежными средствами, ценными бумагами, имуществом либо имущественными правами.

В соответствии с п.14 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в состав доходов от внереализационных операций включаются также суммы, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий их учредителями в порядке, установленном законодательством; средств, полученных в качестве безвозмездной помощи (содействия) и подтвержденных соответствующим удостоверением; средств, полученных от иностранных организаций в порядке безвозмездной помощи российскому образованию, науке и культуре; средств, полученных приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов (торгов); средств, передаваемых друг другу основными и дочерними предприятиями при условии, что доля основного предприятия составляет более 50% в уставном капитале дочерних предприятий; средств, передаваемых на развитие производственной и непроизводственной базы в пределах одного юридического лица).

Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552) и Положению об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 491) уменьшение облагаемой базы налога на прибыль на сумму средств, передаваемых юридическими лицами в уставный капитал, не предусмотрено.

Согласно пп.11 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается, в частности, имущество, полученное российской организацией от:

организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации;

физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

1.1. Поступление денежных средств в счет вкладов

в уставный капитал в валюте Российской Федерации

и иностранной валюте

При поступлении денежных средств в счет вкладов в уставный капитал в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" К-т 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

Если учредителем создаваемого общества является юридическое лицо, то в его учете внесение денежных средств в уставный капитал отразится проводкой Д-т 06 (58) К-т 51 или К-т 50.

Когда учредителем является нерезидент и уставный капитал (либо его часть) формируется в иностранной валюте, то согласно Перечню дат совершения отдельных операций в иностранной валюте (ПБУ 3/2000) величина уставного капитала вышеуказанного общества пересчитывается в рубли по курсу на дату регистрации юридического лица.

В соответствии с п.5 Положения о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности, утвержденного Указом Президента РФ от 08.07.1994 N 1482, регистрация организации осуществляется регистрационным органом не позднее трех дней с даты представления необходимых документов либо в течение 30 календарных дней с даты почтового отправления, указанной в квитанции об отсылке учредительных документов.

Задолженность учредителей в иностранной валюте по взносам в уставный капитал подлежит переоценке на каждую отчетную дату. Курсовая разница от перерасчета задолженности учредителей организации относится на ее добавочный капитал.

Пример. 25 декабря 2001 г. подписаны учредительные документы о создании ООО "Всемирная страховая компания". Учредителями ООО являются российская организация ЗАО "Маяк", взнос которой составляет 150 000 000 руб., и иностранная компания "АС" - 1000 долл.

Организация зарегистрирована 15 января 2002 г. На момент регистрации ЗАО "Маяк" полностью погасило свои обязательства по внесению средств в уставный капитал. Учредитель - нерезидент погасил свою задолженность 18 марта.

Задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал по состоянию на 15 января 2002 г. отражается проводками:

Д-т 75 К-т 85 (80) - 150 млн руб. - задолженность ЗАО "Маяк" по взносу в уставный капитал;

Д-т 75 К-т 85 (80) - 30 470 руб. - задолженность "АС" по взносу в уставный капитал (1000 долл. х 30,47 руб/долл.);

Д-т 51 К-т 75 - 150 млн руб. - внесенная доля уставного капитала ЗАО "Маяк".

Сумма уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах на момент регистрации организации, составила 150 030 470 руб. (150 млн руб. + 30 470 руб.). Из них внесено 150 млн руб., то есть более 50% уставного капитала.

Погашение фирмой "АС" задолженности 18 марта 2002 г. по курсу на эту дату 30,68 руб/долл. отражается проводкой:

Д-т 52 К-т 75 - 30 680 руб. - фирма "АС" внесла долю уставного капитала (1000 долл. х 30,68 руб/долл.);

Д-т 75 К-т 87 (83) - 210 руб. - положительная курсовая разница от переоценки задолженности учредителя в связи с понижением курса рубля по отношению к доллару (30 680 - 30 470).

1.2. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей

Вклады в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляются записями по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и др.

В соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, фактическая себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями.

Передача материально - производственных запасов учредителя не является реализацией, а принимающая организация не учитывает "входящий" НДС.

Страховые организации могут вносить вклады в виде материальных и иных ценностей только сверх установленных денежных лимитов, что отмечалось выше.

Пример. ООО "Квант", основной деятельностью которого является оптовая торговля, в январе 2001 г. внесло в уставный капитал ООО СК "Парус" 200 коробок писчей бумаги по цене 1000 руб. за коробку. Согласно решению учредителей вклад оценен в 180 000 руб.

При формировании уставного капитала необходимо помнить, что, как отмечалось выше, минимальный размер оплаченного уставного капитала, сформированного за счет денежных средств, на день подачи юридическим лицом документов для получения лицензии на осуществление страховой деятельности должен быть не менее 25 тыс. МРОТ - при проведении видов страхования иных, чем страхование жизни, не менее 35 тыс. МРОТ - при проведении страхования жизни и иных видов страхования, не менее 50 тыс. МРОТ - при проведении исключительно перестрахования.

Поскольку учредитель - ООО "Квант" - занимается оптовой торговлей, то имеющиеся у него на складе коробки с бумагой числятся в его учете как товары на счете 41.

ООО СК "Парус" может учитывать полученные в качестве вклада в уставный капитал материальные запасы как материалы на счете 10 при условии, что они будут использоваться при осуществлении производственной деятельности.

Таким образом, в учете ООО "Парус" получение имущества в качестве вклада в уставный капитал следует отразить проводкой:

Д-т 10 К-т 75 - 180 000 руб.

1.3. Внесение в уставный капитал права использования

в течение оговоренного срока принадлежащего

учредителю объекта основных средств

Учредитель может внести свой вклад путем предоставления создаваемому обществу права использования в течение оговоренного срока принадлежащего учредителю объекта основных средств. Фактически в этой ситуации общество арендует на определенный срок у своего учредителя принадлежащие ему основные средства, а арендной платой будут служить причитающиеся ему доходы организации.

Пример. ООО СК "Вега" внесло в уставный капитал учреждаемого им ООО СК "Мега" право пользования принадлежащим учредителю помещением сроком на 15 лет. Балансовая стоимость помещения - 185 000 руб., начисленный износ на момент передачи - 12 300 руб. Арендная плата за используемое имущество собранием учредителей установлена в сумме 1000 руб.

В учете ООО СК "Мега" вклад учредителя в виде предоставления права пользования основным средством отразится проводками:

Д-т 08 К-т 75 - 180 000 руб. (1000 руб. х 12 мес. х 15 лет) - принят от учредителей объект нематериального актива, внесенный в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т 04 К-т 08 - 180 000 руб. (1000 руб. х 12 мес. x 15 лет) - отражен полученный взнос учредителем в уставный капитал в виде предоставления права пользования принадлежащим ему объектом основных средств;

Д-т 001 - 185 000 руб. - отражена балансовая стоимость полученного в аренду (в пользование от учредителя) объекта основных средств.

В учете ООО СК "Вега" предоставление в пользование объекта основных средств отразится проводками:

Д-т 01 (субсчет "Основные средства, сданные в аренду"), К-т 01 (субсчет "Собственные основные средства") - 185 000 руб. - отражена балансовая стоимость объекта основных средств, предоставленного в пользование;

Д-т 02 субсчет "Износ по собственным основным средствам", К-т 02 "Износ по основным средствам, сданным в аренду", - 12 300 руб. - отражен износ по основному средству, представленному в пользование;

Д-т 06 (58) К-т 83 (98) - 180 000 руб. - отражен взнос в уставный капитал учрежденной организации в виде права пользования основными средствами.

Поскольку погашение задолженности по взносу уставного капитала таким способом фактически является сдачей в аренду основного средства, то организация ежемесячно должна отражать получаемый ею доход проводкой:

Д-т 83 (98) К-т 80 (91) - 1000 руб.

Начисление амортизации по объекту, переданному в пользование, будет отражаться проводкой:

Д-т 80 (91) К-т 02.

Вопрос. Может ли страховая организация принимать в уставный капитал часть здания от другой организации, хотя здание принадлежит Госкомимуществу?

Ответ. В соответствии с ГК РФ - нет.

1.4. При вкладе в уставный капитал основных средств

При вкладе в уставный капитал основных средств в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т 08 К-т 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал";

Д-т 01 К-т 08.

При этом следует иметь в виду, что согласно п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, первичная стоимость основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал общества, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями.

В соответствии с п.3 ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации передача имущества в уставный капитал организацией не считается его реализацией.

Исходя из вышеизложенного при выбытии объекта основных средств учредителя, отражаемого на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" (91) или 01, субсчет "Выбытие основных средств", финансовый результат ни для целей бухгалтерского учета, ни для целей налогообложения не определяется. Учредитель не начисляет также НДС и не выписывает счет - фактуру.

Организация, принявшая объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, принимает его к учету, не выделяя НДС из стоимости объекта.

Начиная с 2002 г. согласно п.32 ст.270 НК РФ расходы не учитываются в целях налогообложения в виде убытка от разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал (фонд) и стоимостью, по которой это имущество было приобретено передающей стороной или отражено в балансе у передающей стороны.

В соответствии с п.19 ПБУ 6/01 амортизация основных средств начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта и срока его полезного использования.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в качестве вклада в уставный капитал, является его денежная оценка, согласованная учредителями.

Согласно п.26 ПБУ 6/01 срок полезного использования принятого к учету объекта основных средств определяется организацией в соответствии с техническими условиями и согласно срокам, установленным в централизованном порядке.

МНС России Письмом от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 доводит до руководства Письмо Министерства экономики РФ от 29.12.1999 N МВ-890/6-16 и по согласованию с Министерством экономического развития и торговли РФ и Минфином России разъясняет порядок его применения по начислению амортизации, учитываемой для целей налогообложения, на приобретаемые основные средства, бывшие в эксплуатации, включая основные средства, бывшие в эксплуатации, полученные в виде вклада в уставный капитал организации.

Предполагаемый срок полезного использования основных средств новым собственником определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением СМ СССР от 22.10.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Пример: В 2000 г. приобретается объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого составляет 6 лет, а норма амортизации в соответствии с Постановлением СМ СССР от 22.10.1990 N 1072 - 10%. Покупная стоимость данного объекта, с учетом всех затрат по его приобретению и установке, составила 55 тыс. руб. Данная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%.

Расчет нормы. Срок полезного использования нового оборудования - 10 лет (100% : 10%). Предполагаемый срок полезного использования у нового собственника - 4 года (10 лет - 6 лет). Годовая норма амортизации, применяемая новым собственником к основному средству, - 25% (100% : 4 года).

Следовательно, приобретая объекты основных средств, ранее бывшие в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической эксплуатации приобретаемого основного средства.

Итак, приобретается основное средство, срок службы которого уже достиг нормативного срока эксплуатации; исходя из норм вышеназванного Постановления срок эксплуатации определяется покупателем самостоятельно на основании предполагаемого срока полезного использования указанного объекта.

Порядок, изложенный в настоящем Письме, применяется к объектам основных средств, первоначальная стоимость которых формируется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России.

Таким образом, для определения срока полезного использования основного средства, внесенного в качестве уставного капитала и бывшего в эксплуатации у предыдущего владельца, необходимо, чтобы учредители передали всю документацию по основному средству, в том числе подтверждающую срок его фактической эксплуатации со времени приобретения (сооружения).

Исходя из изложенного первичными документами, необходимыми для принятия к учету объекта основных средств, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, должны служить:

1) акт (накладная) приемки - передачи основных средств по форме N ОС-1, подписанный представителями обеих сторон;

2) акт оценки основного средства (протокол собрания учредителей и акт независимого оценщика);

3) техническая документация на переданное основное средство.

Прежде чем рассмотреть, как с 2002 г. амортизируются основные средства, которые до приобретения организацией уже эксплуатировались другим предприятием, выясним, что такое амортизируемое имущество в понятии НК РФ.

Согласно ст.256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. (В проекте поправок гл.25 НК РФ абзац дополнен предложением следующего содержания: "Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более двенадцати месяцев и стоимостью более 10 000 руб.".)

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном настоящей главой.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально - производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В состав амортизируемого имущества в целях, обозначенных в настоящей главе, не включаются:

1) имущество бюджетных организаций;

2) имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

(В проекте поправок гл.25 НК РФ п.2 изложен в следующей редакции:

"имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности".);

3) имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств).

(В проекте поправок после слова "приобретенное" добавлено слово "(созданное)", после слова "средств" - слова "целевого финансирования после вступления в силу настоящей главы".);

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

(В проекте поправок гл.25 НК РФ текст данного пункта после слов "объекты дорожного хозяйства," дополнен словами "сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного целевого финансирования после вступления в силу настоящей главы".);

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.

(В проекте поправок гл.25 НК РФ п.6 изложен в следующей редакции:

"приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов в полной сумме в момент оприходования".);

7) имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно. Стоимость такого имущества входит в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

(В проекте поправок первое предложение изложено в следующей редакции:

"имущество со сроком полезного использования менее двенадцати месяцев и (или) первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно".);

8) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.15 и 20 п.1 ст.251 настоящего Кодекса, а также имущество, указанное в пп.7 п.1 ст.251 настоящего Кодекса.

(В проекте поправок цифры "15 и 20" заменены цифрами "15, 20 и 24".)

Из состава амортизируемого имущества в означенных ранее целях (гл.25 НК РФ) исключаются основные средства:

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества указан в ст.257 НК РФ.

Под основными средствами с позиций гл.25 понимается часть имущества со сроком полезного использования более 12 месяцев, которое относится к средствам труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

(В поправках гл.25 НК РФ слова "со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев" предлагается исключить.)

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

(В проекте поправок гл.25 НК РФ абзац изложен в следующей редакции:

"Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом".)

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. (В проекте поправок гл.25 НК РФ абзац изложен в следующей редакции:

"Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом" и дополнен абзацами следующего содержания:

"Восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления настоящей главы в силу, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления настоящей главы в силу.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, определяется как разность между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы по основным средствам, приобретенным до вступления в силу настоящей главы).

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации".)

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. (В проекте поправок гл.25 НК РФ абзац изложен в следующей редакции:

"При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами".)

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. (В проекте поправок гл.25 НК РФ слова "амортизируемого имущества" заменены словами "основных средств".)

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико - экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Под техническим перевооружением имеется в виду комплекс мероприятий по повышению технико - экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и (или) программного обеспечения новым, более производительным. (В проекте поправок гл.25 НК РФ слова "амортизируемого имущества или его" заменены словами "основных средств или их".)

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу - хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно - исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

(В проекте поправок гл.25 НК РФ предлагается абзац следующего содержания:

"К нематериальным активам не относятся интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду".)

Статьей 258 НК РФ определены амортизационные группы (в соответствии со сроками его полезного использования) и особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ. (В проекте поправок гл.25 НК РФ в первом предложении абзаца союзы "и (или)" заменены союзом "или", слово "служат" заменено словом "служит", слова "на основании" - словами "с учетом". Абзац дополнен следующими абзацами:

"Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования".)

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). (В проекте поправок гл.25 НК РФ в предложении 1 приведенного абзаца союз "и" заменен союзами "и (или)", а следующий абзац изложен в редакции: "Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в следующие амортизационные группы:".)

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

первая - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая - свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая - свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая - свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая - свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая - свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая - имущество свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей. (В проекте союз "и" заменен союзом "или".)

Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости, определяемой в соответствии со ст.257 НК РФ и п.10 ст.258. (В проекте слово "(восстановительной)" исключено, слова "п.10 ст.257 НК РФ" заменены словами ", если иное не предусмотрено настоящей главой".)

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию (переданы в производство). (В проекте поправок гл.25 НК РФ абзац исключен.)

Согласно п.10 ст.257 НК РФ основные средства, приобретенные до вступления гл.25 НК РФ в силу, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если в отношении такого имущества налогоплательщик принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу. (В проекте абзац исключен.)

Методы и порядок расчета сумм амортизации определены в ст.259 НК РФ.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном настоящей статьей. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

(В проекте поправок положение дополнено абзацами следующего содержания:

"Начисление амортизационных отчислений по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизационных отчислений по объекту амортизируемого имущества прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта, либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям".)

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из методов, указанных выше.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту, за исключением случаев, предусмотренных п.5 ст.259 НК РФ. (В проекте поправок гл.25 НК РФ абзац изложен в следующей редакции:

"Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества".)

Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1 / n) x 100%,

где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Согласно п.5 данной статьи при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 / n) x 100%,

где:

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. (В проекте поправок гл.25 НК РФ слово "начисленной" заменено словом "начисляемой".)

Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст.55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с первого числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Положения настоящего пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно - правовую форму.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. (В проекте поправок гл.25 НК РФ второе предложение абзаца после слова "налогоплательщик" дополнено словами ", у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга)".)

Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств. В целях гл.25 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Организации, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие настоящей главы, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента, но не выше 3.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5. (В проекте после слов "норму амортизации" следует дополнение "(с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента)".)

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных настоящей статьей по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации против норм, предусмотренных настоящей статьей, в целях налогообложения не производится.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае, если по такому имуществу принято решение о применении линейного метода начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

(В проекте поправок гл.25 НК РФ добавлен абзац следующего содержания:

"Если срок фактического использования у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок полезного использования данного основного средства, определяемый Классификацией основных средств, установленной Правительством Российской Федерации, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов".)

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ. (В проекте поправок гл.25 НК РФ данный абзац исключен.)

Теперь рассмотрим поподробней оценочную деятельность.

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу в классификации и оценке в соответствии с гл.25 НК РФ.

Если по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, срок полезного использования, определяемый в соответствии с п.3 ст.258 НК РФ, истек, то суммы недоначисленной амортизации подлежат включению налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доходы, равными долями в течение 12 месяцев после вступления в силу гл.25 НК РФ.

Если по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, срок полезного использования истек и стоимость объекта основного средства погашена посредством начисления амортизации полностью, а в соответствии с п.3 ст.258 НК РФ срок полезного использования превышает ранее действующие нормы, начисление амортизации в отношении указанных объектов основных средств не производится;

Оценка стоимости имущества, строений, основных средств - официальная оценка, определение стоимости объектов, проводимые при налогообложении, страховании, приватизации, наследовании, аренде, выкупе имущественных ценностей или в целях их учета.

В соответствии со ст.2 Федерального закона от 29.07.2000 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" данный Федеральный закон определяет правовые основы регулирования оценочной деятельности в отношении объектов оценки, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, физическим и юридическим лицам, для целей совершения сделок с объектами оценки.

В договор в обязательном порядке включаются сведения о наличии у оценщика лицензии на осуществление оценочной деятельности с указанием порядкового номера и даты выдачи этой лицензии, органа, ее выдавшего, а также срока, на который данная лицензия выдана (ст.10 Закона N 135-ФЗ).

Согласно ст.17 вышеуказанного Закона оценщик не вправе заниматься оценочной деятельностью без заключения договора страхования. Наличие страхового полиса является обязательным условием для заключения договора об оценке объекта оценки. Страхование может осуществляться в форме заключения договоров страхования по конкретному виду оценочной деятельности (в зависимости от объекта оценки) либо по конкретному договору об оценке объекта.

Наиболее типичные ошибки: ошибки в расчетной части, неточное описание объектов оценки, отсутствие описания особенностей владения, пользования и распоряжения объектом оценки, неверный подбор сопоставимых объектов (объектов, которые по своим физическим свойствам и полезности близки к оцениваемому объекту). Это далеко не полный перечень возможных ошибок, в конечном итоге могущих привести к искажению данных в документах бухгалтерского учета и отчетности, а также к принятию заказчиком решений, следствием которых становятся материальные потери при совершении сделок с объектом оценки.

Пример. ООО "Скат" приобрело в феврале 1999 г. объект основных средств стоимостью 117 600 руб., в том числе НДС 19 600 руб. Норма амортизации при принятии объекта к учету определена в 6% годовых.

В феврале 2001 г. основное средство было передано в качестве вклада в уставный капитал ООО СК "Кама", при этом его стоимость, подтвержденная актом независимого оценщика, определена в размере 75 000 руб.

После передачи в бухгалтерию ООО СК "Кама" первичных документов (акта приемки - передачи объекта основных средств, акта оценки, технической документации) ввод в эксплуатацию объекта основных средств следует отразить проводками:

Д-т 08 К-т 75 - 75 000 руб. - принят от учредителей объект основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т 01 К-т 08 - 75 000 руб. - полученный объект основных средств введен в эксплуатацию.

Для определения срока полезного использования полученного объекта основных средств необходимо из срока полезного использования, установленного в соответствии с требованиями Единых норм амортизационных отчислений, вычесть срок нахождения полученного объекта в эксплуатации у предыдущих владельцев.

Исходя из нормы амортизационных отчислений, равной 6% годовых, срок полезного использования объекта составляет 16 лет 7 месяцев (100% : 6%).

У предыдущего владельца объект находился в эксплуатации 2 года (с февраля 1999 г. по январь 2001 г. включительно). Следовательно, срок полезного использования полученного объекта основных средств составляет 14 лет 7 месяцев, а норма амортизационных отчислений - 6,8% годовых (100% : 14,7%).

Акционерное общество может увеличивать свой уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акции или размещения дополнительных акций.

(Как уже отмечалось, начиная с 01.01.2002 порядок начисления амортизации в аналогичной ситуации изменен.)

2. УВЕЛИЧЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом или решением общего собрания акционеров данному совету предоставлено право такого решения.

Поскольку Федеральным законом от 07.08.2001 N 120-ФЗ внесены изменения в Закон N 208-ФЗ, то подробней рассмотрим вопрос о том, что входит в компетенцию общего собрания акционеров (ст.48) и в решение общего собрания акционеров (ст.49).

1. К компетенции общего собрания акционеров относятся:

1) внесение изменений и дополнений в устав общества или утверждение устава общества в новой редакции;

2) реорганизация общества;

3) ликвидация общества, назначение ликвидационной комиссии и утверждение промежуточного и окончательного ликвидационных балансов;

4) определение количественного состава совета директоров (наблюдательного совета) общества, избрание его членов и досрочное прекращение их полномочий;

5) определение количества, номинальной стоимости, категории (типа) объявленных акций и прав, предоставляемых этими акциями;

6) увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения дополнительных акций, если уставом общества в соответствии с настоящим Федеральным законом увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества;

7) уменьшение уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций, путем приобретения обществом части акций в целях сокращения их общего количества, а также путем погашения приобретенных или выкупленных обществом акций;

8) образование исполнительного органа общества, досрочное прекращение его полномочий, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества;

9) избрание членов ревизионной комиссии (ревизора) общества и досрочное прекращение их полномочий;

10) утверждение аудитора общества;

11) утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли, в том числе выплата (объявление) дивидендов, и убытков общества по результатам финансового года;

12) определение порядка ведения общего собрания акционеров;

13) избрание членов счетной комиссии и досрочное прекращение их полномочий;

14) дробление и консолидация акций;

15) принятие решений об одобрении сделок в случаях, предусмотренных ст.83 настоящего Федерального закона;

16) принятие решений об одобрении крупных сделок в случаях, предусмотренных ст.79 настоящего Федерального закона;

17) приобретение обществом размещенных акций в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;

18) принятие решения об участии в холдинговых компаниях, финансово - промышленных группах, ассоциациях и иных объединениях коммерческих организаций;

19) утверждение внутренних документов, регулирующих деятельность органов общества;

20) решение иных вопросов, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

2. Вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества.

Вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение совету директоров (наблюдательному совету) общества, за исключением вопросов, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

3. Общее собрание акционеров не вправе рассматривать и принимать решения по вопросам, не отнесенным к его компетенции настоящим Федеральным законом.

Согласно ст.49 Закона N 208-ФЗ за исключением случаев, установленных федеральными законами, правом голоса на общем собрании акционеров по вопросам, поставленным на голосование, обладают:

акционеры - владельцы обыкновенных акций общества;

акционеры - владельцы привилегированных акций общества в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

Голосующей акцией общества является обыкновенная акция или привилегированная акция, предоставляющая акционеру - ее владельцу право голоса при решении вопроса, поставленного на голосование.

Решение общего собрания акционеров по вопросу, поставленному на голосование, принимается большинством голосов акционеров - владельцев голосующих акций общества, принимающих участие в собрании, если для принятия решения настоящим Федеральным законом не установлено иное.

Подсчет голосов на общем собрании акционеров по вопросу, поставленному на голосование, правом голоса при решении которого обладают акционеры - владельцы обыкновенных и привилегированных акций общества, осуществляется по всем голосующим акциям совместно, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

Решение по вопросам, указанным в пп.2, 6 и 14 - 19 п.1 ст.48 настоящего Федерального закона, принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если иное не установлено уставом общества.

Решение по вопросам, указанным в пп.1 - 3, 5 и 17 п.1 ст.48 настоящего Федерального закона, принимается общим собранием акционеров большинством в три четверти голосов акционеров - владельцев голосующих акций, которые участвуют в общем собрании акционеров.

Порядок принятия общим собранием акционеров решения по порядку ведения общего собрания акционеров устанавливается уставом общества или внутренними документами общества, утвержденными решением общего собрания акционеров.

Общее собрание акционеров не вправе принимать решения по вопросам, не включенным в повестку дня собрания, а также изменять повестку дня.

Акционер вправе обжаловать в суд решение, принятое общим собранием акционеров с нарушением требований настоящего Федерального закона, иных правовых актов Российской Федерации, устава общества, в случае если он не принимал участия в общем собрании акционеров или голосовал против принятия такого решения и указанным решением нарушены его права и законные интересы. Такое заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев со дня, когда акционер узнал или должен был узнать о принятом решении. Суд вправе с учетом всех обстоятельств дела оставить в силе обжалуемое решение, если голосование данного акционера не могло повлиять на результаты голосования, допущенные нарушения не являются существенными и решение не повлекло причинения убытков данному акционеру.

Хотим также обратить внимание на то, что дополнительные акции могут быть размещены только в пределах количества объявленных акций.

В ст.269 НК РФ определены особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам (по договорным обязательствам) к расходам, зависимым от уставного капитала:

1. Под долговыми обязательствами здесь понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от их формы. (В проекте поправок гл.25 НК РФ после слова "займы" текст дополнен словами ", банковские вклады, банковские счета".)

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

(В проекте поправок гл.25 НК РФ слова "отчетном периоде" заменены словами "квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли)", слова "на те же сроки" дополнены словами "в сопоставимых объемах," слова "и попадающие в ту же группу кредитного риска" исключены; данный абзац дополнен также предложениями следующего содержания:

"Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи (размещения) векселя. При выкупе собственного векселя векселедателем с целью дальнейшей продажи расходы (доходы) по таким операциям у векселедателя определяются в порядке, установленном ст.280 НК РФ".)

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. (В проекте поправок слова "долговому обязательству" заменены словами "аналогичному долговому обязательству".)

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% - по кредитам в иностранной валюте. (В проекте после слов "сопоставимых условиях" следуют слова "или по выбору налогоплательщика", слова "на 15 процентов - по кредитам" заменены словами "15 процентов - по долговым обязательствам".)

2. Если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

(В проекте поправок гл.25 НК РФ абзац изложен в новой редакции:

"Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность), и размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п.1 настоящей статьи применяются следующие правила".)

При определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита. (В проекте поправок гл.25 НК РФ абзац исключен.)

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность), то налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

(В проекте абзац изложен в следующей редакции:

"Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на величину коэффициента капитализации, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода".)

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

(Проектом поправок гл.25 НК РФ вносится дополнение:

"В целях настоящего пункта при определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита".)

3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п.2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные п.2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п.3 ст.284 настоящего Кодекса.

В ст.277 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации" начиная с 2002 г. определено следующее.

1. При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика - эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом таких особенностей:

1) не признается доходом (убытком) налогоплательщика - эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев);

2) не признается доходом (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав), определяемой на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации - эмитента либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком, с учетом сумм возможных дополнительных расходов, которые получатель (приобретатель) может понести при таком внесении (передаче).

2. При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

3. При реорганизации организации независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) не образуется доход (убыток), учитываемый в целях налогообложения.

2.1. Увеличение размера уставного капитала

Согласно ст.17 Закона N 14-ФЗ увеличение размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может быть осуществлено только после полной оплаты его суммы, заявленной в учредительных документах при создании общества.

Уставный капитал ООО может быть увеличен за счет: имущества общества; дополнительных вкладов всех его участников; дополнительных вкладов отдельных участников общества или за счет вкладов третьих лиц, принимаемых участниками общества.

В соответствии со ст.28 Закона N 208-ФЗ увеличение уставного капитала акционерного общества может быть осуществлено путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций по решению собрания участников.

В соответствии с п.1 ст.103 ГК РФ изменение устава общества, в том числе изменение размера уставного капитала, относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров.

2.2. Увеличение УК за счет выпуска дополнительных акций

В соответствии со ст.28 Закона N 208-ФЗ акционерное общество вправе увеличить уставный капитал путем размещения дополнительных акций.

Пример. Номинальная стоимость - 1000 руб., цена реализации - 1100 руб., выпущено 500 акций.

До регистрации изменений в уставе:

Д-т 51 К-т 76 - 550 000 (1100 х 500) - отражены средства, полученные от акционеров в счет оплаты дополнительных акций.

После регистрации изменений в уставе:

Д-т 75 К-т 85 (80) - 500 000 (1000 х 500) - отражено увеличение УК на номинальную стоимость размещения акции;

Д-т 75 К-т 87 (83) - 50 000 (100 х 500) - отражена сумма превышения подписанной стоимости акции над их номинальной стоимостью;

Д-т 76 К-т 75 - 550 000 - зачтена задолженность акционеров по оплате размещений акций.

2.3. Увеличение УК путем конвертации в акции

ранее выпущенных облигаций

Согласно ст.33 Закона N 208-ФЗ общество вправе в соответствии с его уставом размещать облигации и иные ценные бумаги, предусмотренные правовыми актами РФ о ценных бумагах. Размещение осуществляется по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если иное не предусмотрено его уставом.

Общество вправе выпускать облигации. (Облигация удостоверяет право ее владельца требовать погашения (выплаты номинальной стоимости или номинальной стоимости и процентов) в установленные сроки.) В решении о выпуске облигаций должны быть определены форма, сроки и иные условия их погашения.

Облигация должна иметь номинальную стоимость. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества либо величину обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами для выпуска облигаций. Выпуск облигаций обществом допускается после полной оплаты уставного капитала общества.

Общество может выпускать облигации с единовременным сроком погашения или со сроком погашения по сериям в определенные сроки.

Погашение облигаций может осуществляться в денежной форме или иным имуществом в соответствии с решением об их выпуске.

Общество вправе выпускать облигации, обеспеченные залогом определенного имущества, либо облигации под обеспечение, предоставленное обществу для целей выпуска облигаций третьими лицами, и облигации без обеспечения.

Выпуск облигаций без обеспечения допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества.

Облигации могут быть именными или на предъявителя. При выпуске именных облигаций общество обязано вести реестр их владельцев. Утерянная именная облигация возобновляется обществом за разумную плату. Права владельца утерянной облигации на предъявителя восстанавливаются судом в порядке, установленном процессуальным законодательством Российской Федерации.

Общество вправе обусловить возможность досрочного погашения облигаций по желанию их владельцев. При этом в решении о выпуске облигаций должны быть определены стоимость погашения и срок, не ранее которого они могут быть предъявлены к досрочному погашению.

Общество не вправе размещать облигации и иные ценные бумаги, конвертируемые в акции общества, если количество объявленных акций общества определенных категорий и типов меньше количества акций этих категорий и типов, право на приобретение которых предоставляют такие ценные бумаги.

Порядок конвертации в акции ценных бумаг общества устанавливается решением о размещении таких ценных бумаг согласно ст.37 Закона N 208-ФЗ.

Размещение дополнительных акций общества в пределах количества объявленных акций, необходимого для конвертации в них ценных бумаг общества, проводится только путем такой конвертации.

В соответствии со ст.38 Закона N 208-ФЗ общество осуществляет размещение ценных бумаг, конвертируемых в акции, по их рыночной стоимости, за исключением случаев: размещения ценных бумаг, конвертируемых в обыкновенные акции, акционерам - владельцам обыкновенных акций общества в случае осуществления ими преимущественного права приобретения таких ценных бумаг по цене, которая не может быть ниже 90% их рыночной стоимости; конвертируемых в акции при участии посредника по цене, которая может быть ниже их рыночной стоимости более чем на размер посреднического вознаграждения, установленного в процентном отношении к цене размещения таких ценных бумаг.

Положения настоящей статьи не распространяются на размещение обществом облигаций, условия погашения которых предусматривают выплату номинальной стоимости облигации или ее конвертацию в акции.

Требования к порядку заключения сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, определено в ст.63 Закона N 208-ФЗ.

Решение общества с числом владельцев голосующих акций менее одной тысячи о заключении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества большинством голосов директоров, не заинтересованных в ее совершении.

Если число владельцев голосующих акций одна тысяча и более, то решение о сделке, в совершении которой имеется заинтересованность, принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества большинством голосов независимых директоров, не заинтересованных в ее совершении.

Независимый директор - член совета директоров (наблюдательного совета) общества, не являющийся единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или членом коллегиального исполнительного органа общества (правления, дирекции), если при этом его супруг (супруга), родители, дети, братья, сестры не являются лицами, занимающими должности в органах управления общества.

Для принятия решения о заключении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, советом директоров (наблюдательным советом) общества должно быть установлено, что стоимость, которую общество получит за отчуждаемое имущество или предоставляемые услуги, не ниже рыночной стоимости этого имущества или услуг, определяемой в соответствии со ст.77 настоящего Федерального закона, либо стоимость приобретения имущества или услуг не превышает рыночной стоимости этого имущества или услуг, определяемой в соответствии со ст.77 настоящего Федерального закона.

Решение о заключении обществом сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, принимается общим собранием акционеров - владельцев голосующих акций большинством голосов акционеров, не заинтересованных в сделке, в следующих случаях:

если сумма оплаты по сделке и стоимость имущества, являющегося предметом сделки, определяемая в соответствии со ст.77 настоящего Федерального закона, превышают 2% активов общества;

если сделка и (или) несколько взаимосвязанных между собой сделок являются размещением голосующих акций общества или иных ценных бумаг, конвертируемых в голосующие акции, в количестве, превышающем 2% ранее размещенных обществом голосующих акций.

Заключение сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, не требует решения общего собрания акционеров, предусмотренного п.3 настоящей статьи, в случаях, если:

сделка представляет собой заем, предоставляемый заинтересованным лицом обществу;

сделка совершается в процессе осуществления обычной хозяйственной деятельности между обществом и другой стороной до момента, с которого заинтересованное лицо признается таковым в соответствии со ст.81 настоящего Федерального закона (решение не требуется до даты проведения следующего общего собрания акционеров).

В случае если к моменту проведения общего собрания акционеров невозможно определить, может ли в будущем возникнуть заинтересованность в совершении сделок, осуществляемых в продолжение хозяйственных отношений между обществом и другой стороной, требования п.3 настоящей статьи считаются выполненными при условии принятия общим собранием акционеров решения об установлении договорных отношений между обществом и иным лицом с указанием характера сделок, которые могут быть совершены, и их предельных сумм.

Когда же все члены совета директоров (наблюдательного совета) общества признаются заинтересованными лицами, сделка может быть совершена по решению общего собрания акционеров, принятому большинством голосов акционеров, не заинтересованных в сделке.

Если сделка, в совершении которой имеется заинтересованность, одновременно является крупной сделкой, связанной с приобретением или передачей обществом имущества, к порядку ее совершения применяются положения гл.X настоящего Федерального закона.

Дополнительные требования к порядку заключения сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, могут быть установлены Федеральной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку при Правительстве РФ.

Согласно Положению о порядке и объеме раскрытия информации открытыми акционерными обществами при размещении акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, путем подписки, утвержденному Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 20.04.1998 N 9, в случае размещения акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, путем открытой подписки открытое акционерное общество с числом акционеров 1000 и более, а также открытое акционерное общество, государственная регистрация выпусков ценных бумаг которого осуществляется Федеральной комиссией, обязано:

а) опубликовать после принятия решения о размещении ценных бумаг сообщение об этом, содержащее следующую информацию:

полное наименование эмитента;

вид (акции, облигации, иные ценные бумаги), категорию (тип) - для акций, серию - для облигаций, а также форму размещаемых ценных бумаг;

орган, принявший это решение, и дату его принятия;

количество размещаемых ценных бумаг;

указание на применение или неприменение преимущественного права приобретения голосующих акций и ценных бумаг, конвертируемых в голосующие акции, акционерами (в случае размещения голосующих акций и ценных бумаг, конвертируемых в голосующие акции), при этом в случае, если преимущественное право не применяется на основании решения общего собрания акционеров АО, - также даты его принятия и номера протокола этого общего собрания;

сроки и иные условия размещения ценных бумаг (за исключением цены размещения);

б) опубликовать после государственной регистрации выпуска ценных бумаг сообщение об этом, содержащее следующую информацию:

полное наименование эмитента;

вид (акции, облигации, иные ценные бумаги), категорию (тип) - для акций, серию - для облигаций и форму размещаемых ценных бумаг;

наименование регистрирующего органа, осуществившего государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, государственный регистрационный номер выпуска и дату государственной регистрации;

количество размещаемых ценных бумаг;

указание на применение или неприменение преимущественного права приобретения голосующих акций и ценных бумаг, конвертируемых в голосующие акции, акционерами (в случае размещения голосующих акций и ценных бумаг, конвертируемых в голосующие акции), при этом в случае, если преимущественное право не применяется на основании решения общего собрания акционеров акционерного общества, - также даты его принятия и номера протокола этого общего собрания;

сроки и иные условия размещения ценных бумаг (за исключением цены размещения);

место (места) и порядок ознакомления с проспектом эмиссии размещаемых ценных бумаг;

место (места) продажи ценных бумаг;

в) опубликовать после истечения срока размещения акций, указанного в зарегистрированном решении об их выпуске и проспекте эмиссии, а в случае, если все акции были размещены до истечения этого срока, - после размещения последней акции этого выпуска, сообщение об этом, содержащее следующую информацию:

полное наименование эмитента;

вид (акции, облигации, иные ценные бумаги), категорию (тип) - для акций, серию - для облигаций и форму размещаемых ценных бумаг;

наименование регистрирующего органа, осуществившего государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, государственный регистрационный номер выпуска и дату государственной регистрации;

даты фактического начала и окончания размещения ценных бумаг;

отдельно указывается количество фактически размещенных ценных бумаг, оплаченных денежными средствами в рублях, в иностранной валюте и иным имуществом;

фактическая цена (цены) размещения ценных бумаг с указанием количества ценных бумаг, размещенных по каждой из цен размещения;

доля размещенных ценных бумаг;

сведения о совершенных крупных сделках по размещению ценных бумаг;

сведения о совершенных заинтересованных сделках по размещению ценных бумаг.

2. Установить, что в случае размещения акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, путем открытой подписки открытое акционерное общество с числом акционеров менее 1000 (за исключением открытого акционерного общества, государственная регистрация выпусков ценных бумаг которого осуществляется Федеральной комиссией) обязано:

а) опубликовать после принятия акционерным обществом решения о размещении акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, сообщение об этом, содержащее следующую информацию:

полное наименование эмитента;

вид (акции, облигации, иные ценные бумаги), категорию (тип) - для акций, серию - для облигаций и форму размещаемых ценных бумаг;

орган, принявший это решение, и дату его принятия;

количество размещаемых ценных бумаг;

указание на применение или неприменение преимущественного права приобретения голосующих акций и ценных бумаг, конвертируемых в голосующие акции, акционерами (в случае размещения голосующих акций и ценных бумаг, конвертируемых в голосующие акции), при этом в случае, если преимущественное право не применяется на основании решения общего собрания акционеров акционерного общества, - также даты его принятия и номера протокола этого общего собрания;

сроки и иные условия размещения ценных бумаг (за исключением цены размещения);

б) опубликовать после государственной регистрации выпуска ценных бумаг сообщение об этом, содержащее следующую информацию:

полное наименование эмитента;

вид (акции, облигации, иные ценные бумаги), категорию (тип) - для акций, серию - для облигаций и форму размещаемых ценных бумаг;

наименование регистрирующего органа, осуществившего государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, государственный регистрационный номер выпуска и дату государственной регистрации;

количество размещаемых ценных бумаг;

указание на применение или неприменение преимущественного права приобретения голосующих акций и ценных бумаг, конвертируемых в голосующие акции, акционерами (в случае размещения голосующих акций и ценных бумаг, конвертируемых в голосующие акции), при этом в случае, если преимущественное право не применяется на основании решения общего собрания акционеров акционерного общества, - также даты его принятия и номера протокола этого общего собрания;

сроки и иные условия размещения ценных бумаг (за исключением цены размещения);

место (места) и порядок ознакомления с проспектом эмиссии размещаемых ценных бумаг;

место (места) продажи ценных бумаг;

в) опубликовать после истечения срока размещения акций, указанного в зарегистрированном решении об их выпуске и проспекте эмиссии, а в случае, если все акции были размещены до истечения этого срока, -после размещения последней акции этого выпуска, сообщение об этом, содержащее следующую информацию:

полное наименование эмитента;

вид (акции, облигации, иные ценные бумаги), категорию (тип) - для акций, серию - для облигаций и форму размещаемых ценных бумаг;

наименование регистрирующего органа, осуществившего государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, государственный регистрационный номер выпуска и дату государственной регистрации;

даты фактического начала и окончания размещения ценных бумаг;

отдельно указывается количество фактически размещенных ценных бумаг, оплаченных денежными средствами в рублях, в иностранной валюте и иным имуществом;

фактическая цена (цены) размещения ценных бумаг с указанием количества ценных бумаг, размещенных по каждой из цен размещения;

доля размещенных ценных бумаг;

сведения о совершенных крупных сделках по размещению ценных бумаг;

сведения о совершенных заинтересованных сделках по размещению ценных бумаг.

В случае размещения акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, путем закрытой подписки открытое акционерное общество с числом акционеров 1000 и более, а также открытое акционерное общество, государственная регистрация выпусков ценных бумаг которого осуществляется Федеральной комиссией, обязано:

а) опубликовать после принятия акционерным обществом решения о размещении акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, сообщение об этом, содержащее следующую информацию:

полное наименование эмитента;

вид (акции, облигации, иные ценные бумаги), категорию (тип) - для акций, серию - для облигаций и форму размещаемых ценных бумаг;

орган, принявший это решение, и дату его принятия;

количество размещаемых ценных бумаг;

круг лиц, среди которых предполагается разместить ценные бумаги;

сроки и иные условия размещения ценных бумаг (за исключением цены размещения);

информацию о предполагаемых сделках по размещению ценных бумаг, в совершении которых имеется заинтересованность;

информацию о предполагаемых крупных сделках по размещению ценных бумаг;

б) после государственной регистрации выпуска акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, опубликовать сообщение об этом или направить акционерам акционерного общества письменные уведомления об этом, содержащие следующую информацию:

полное наименование эмитента;

вид (акции, облигации, иные ценные бумаги), категорию (тип) - для акций, серию - для облигаций и форму размещаемых ценных бумаг;

наименование регистрирующего органа, осуществившего государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, государственный регистрационный номер выпуска и дату государственной регистрации;

место (места) и порядок ознакомления с проспектом эмиссии размещаемых ценных бумаг (в случае регистрации проспекта эмиссии);

количество размещаемых ценных бумаг;

круг лиц, среди которых предполагается разместить ценные бумаги;

сроки и иные условия размещения ценных бумаг (за исключением цены размещения);

место (места) продажи ценных бумаг;

в) после истечения срока размещения акций, указанного в зарегистрированном решении об их выпуске и проспекте эмиссии, а в случае, если все акции были размещены до истечения этого срока, - после размещения последней акции этого выпуска, опубликовать сообщение об этом или направить акционерам акционерного общества письменные уведомления об этом, содержащие следующую информацию:

полное наименование эмитента;

вид (акции, облигации, иные ценные бумаги), категорию (тип) - для акций, серию - для облигаций и форму размещаемых ценных бумаг;

наименование регистрирующего органа, осуществившего государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, государственный регистрационный номер выпуска и дату государственной регистрации;

даты фактического начала и окончания размещения ценных бумаг;

отдельно указывается количество фактически размещенных ценных бумаг, оплаченных денежными средствами в рублях, в иностранной валюте и иным имуществом;

фактическую цену (цены) размещения ценных бумаг с указанием количества ценных бумаг, размещенных по каждой из цен размещения;

долю размещенных ценных бумаг;

сведения о совершенных крупных сделках по размещению ценных бумаг;

сведения о совершенных заинтересованных сделках по размещению ценных бумаг.

В случае размещения акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, путем закрытой подписки открытое акционерное общество с числом акционеров менее 1000 (за исключением открытого акционерного общества, государственная регистрация выпусков ценных бумаг которого осуществляется Федеральной комиссией) обязано:

а) после принятия акционерным обществом решения о размещении акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, опубликовать сообщение об этом или направить акционерам акционерного общества письменные уведомления об этом, содержащие следующую информацию:

полное наименование эмитента;

вид (акции, облигации, иные ценные бумаги), категорию (тип) - для акций, серию - для облигаций и форму размещаемых ценных бумаг;

орган, принявший это решение, и дату его принятия;

количество размещаемых ценных бумаг;

круг лиц, среди которых предполагается разместить ценные бумаги;

сроки и иные условия размещения ценных бумаг (за исключением цены размещения);

информацию о предполагаемых сделках по размещению ценных бумаг, в совершении которых имеется заинтересованность;

информацию о предполагаемых крупных сделках по размещению ценных бумаг;

б) после государственной регистрации выпуска акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, опубликовать сообщение об этом или направить акционерам акционерного общества письменные уведомления об этом.

в) после истечения срока размещения акций, указанного в зарегистрированном решении об их выпуске и проспекте эмиссии, а в случае, если все акции были размещены до истечения этого срока, - после размещения последней акции этого выпуска, опубликовать сообщение об этом или направить акционерам АО письменные уведомления об этом, содержащие следующую информацию:

полное наименование эмитента;

вид (акции, облигации, иные ценные бумаги), категорию (тип) - для акций, серию - для облигаций и форму размещаемых ценных бумаг;

наименование регистрирующего органа, осуществившего государственную регистрацию выпуска ценных бумаг, государственный регистрационный номер выпуска и дату государственной регистрации;

даты фактического начала и окончания размещения ценных бумаг;

отдельно указывается количество фактически размещенных ценных бумаг, оплаченных денежными средствами в рублях, в иностранной валюте и иным имуществом;

фактическая цена (цены) размещения ценных бумаг с указанием количества ценных бумаг, размещенных по каждой из цен размещения;

доля размещенных ценных бумаг;

сведения о совершенных крупных сделках по размещению ценных бумаг;

сведения о совершенных заинтересованных сделках по размещению ценных бумаг.

Информация должна быть опубликована в "Приложении к Вестнику Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг".

При подготовке к проведению общего собрания акционеров, повестка дня которого предусматривает принятие решения о размещении акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции, помимо иной информации и материалов должен представляться протокол заседания совета директоров, содержащий решение об определении рыночной стоимости указанных ценных бумаг, отражающий кворум и результаты голосования за его принятие с указанием имен членов совета директоров, голосовавших за его принятие.

Пример. В акции конвертируются 50 облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. При этом выпускается 50 акций, номинальная стоимость которых составляет также 1000 руб., - 50 000 (1000 х 50).

До внесения изменений в устав:

Д-т 95 (67) К-т 76 - отражена номинальная стоимость облигации, конвертируемой в акции.

После внесений изменений в устав:

Д-т 75 К-т 85 (80) - 50 000 (1000 х 50) - отражено увеличение УК на номинальную стоимость размещений акций;

Д-т 76 К-т 75 - 50 000 - зачтена задолженность акционеров по оплате дополнительных акций.

При выпуске ценных бумаг по ставке 0,8% уплачивается налог на операции с ценными бумагами за счет чистой прибыли:

Д-т 81 (99) К-т 68 "Расчеты по налогу на операции с ценными бумагами" - начислен налог на операции с ценными бумагами;

Д-т 68 К-т 51 - перечислен в бюджет налог на операции с ценными бумагами.

2.4. Порядок налогообложения распределенных между

акционерами дополнительных акций, выпущенных

по переоценке основных средств

Согласно п.13 ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства РФ, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.

Прибыль от реализации юридическим лицом - акционером полученных в результате указанного распределения или увеличения номинальной стоимости акций определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью этих акций. В случае продажи акций указанная прибыль облагается налогом на прибыль в соответствии с настоящим Законом.

Эта норма закона отражена в п.2.7 Инструкции Министерства РФ по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", где под "установленным порядком" понимается увеличение уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства Российской Федерации.

Начиная с 01.01.2001 согласно п.19 ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) виды доходов физических лиц, в том числе доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

В соответствии с п.12 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, в том числе в виде положительной разницы, полученной от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества, ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением случаев, предусмотренных пп.17 п.1 ст.251 настоящего Кодекса, т.е. положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни).

Учитывая изложенное, для целей налогообложения переоценка амортизируемых основных средств не учитывается начиная с 2002 г.

Пример. Порядок распределения дополнительных акций, выпущенных по переоценке основных средств по постановлению Правительства РФ рассмотрим на конкретном примере. Из пяти акционеров один получил первичные акции и затем дополнительные акции без решения совета директоров (законодательную основу распределения первичных акций в данном случае рассматривать не будем). У всех пяти акционеров были равные доли в уставном капитале и дополнительно было выпущено 100 акций.

Согласно п.1 ст.12 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" внесение в устав общества изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется на основании решения об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций, принятого общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с решением общего собрания акционеров или уставом общества последнему принадлежит право принятия такого решения, и решения совета директоров (наблюдательного совета) общества об утверждении итогов размещения дополнительных акций.

В соответствии с п.3 ст.28 вышеуказанного Закона дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.

Если решение вопроса об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций находится в компетенции общего собрания акционеров, то решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением об увеличении количества объявленных акций.

Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций в пределах количества объявленных акций может быть принято советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества или решением общего собрания акционеров ему принадлежит право принятия такого решения.

Первичное распределение акций без решения совета директоров может быть признано арбитражным судом недействительным, и акционерное общество получает назад свои акции, а бывший "акционер" - свои деньги, при этом объект налогообложения не возникает. Если до решения суда данный мнимый акционер получил и дополнительные акции, которые тоже возвращаются, но немного позже, то и объект налогообложения не возникает. Поскольку обычно дополнительные акции распределяются между акционерами, каждый акционер должен был получить по 20 (100 : 5) дополнительных акций. После решения суда возвращенные от мнимого акционера акции должны быть перераспределены между остальными акционерами, а не проданы другим сторонним лицам. В конечном итоге каждый акционер должен получить 25 (100 : 4) дополнительных акций. Объект налогообложения, таким образом, в этом случае не возникает.

Подлежат ли обложению налогом на прибыль дивиденды, начисленные акционерам, но направленные на выпуск дополнительных акций для увеличения уставного капитала?

Статьей 43 Налогового кодекса РФ установлено, что выплаты акционеру (участнику) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность не признаются дивидендами.

В случае если в соответствии с решением общего собрания акционерам начислены дивиденды, с которых удержан налог в размере 15%, и по решению акционера сумма причитающихся к получению дивидендов направлена на оплату акций акционерного общества, то при условии, что такие операции нашли отражение в бухгалтерском учете соответствующими бухгалтерскими проводками, стоимость полученных акций не является доходом акционера в виде безвозмездно полученного имущества.

Капитализацию начисленных, но не выплаченных дивидендов с целью увеличения уставного капитала и дальнейшую передачу акций акционера пропорционально их доле правомерно рассматривать как оплаченные денежными средствами в размере начисленных, но не полученных дивидендов дополнительные акции.

2.5. Увеличение УК путем увеличения

номинальной стоимости акций

Согласно п.6.7 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций и их проспектов эмиссии, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 17.09.1996 N 19, увеличение УК путем конвертации размещений акций в акции с большей номинальной стоимостью возможно только за счет внутренних источников акционерных обществ.

Запись в учете производится только после внесения изменений в устав общества и после регистрации решения о размещении акций, в которые осуществляется конверсия:

Д-т 56, субсчет "Собственные акции" (81), К-т 85 (80) - произведено доначисление стоимости собственных акций до их номинальной стоимости;

Д-т 87 К-т 85 - отражено увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода (до 2002 г.).

Либо:

Д-т 87 (83) "Средства от переоценки основных фондов" К-т 85 (80) - отражено увеличение уставного капитала за счет средств от переоценки основных фондов;

или:

Д-т 88 (84) субсчет "Фонд специального назначения" К-т 85 (80) - отражено увеличение уставного капитала за счет фондов специального назначения;

Д-т 88 (84) "Нераспределенная прибыль прошлых лет" К-т 85 (80) - отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Д-т 88 (84) "Нераспределенная прибыль отчетного года" К-т 85 (80) - отражено увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли отчетного года.

Согласно пп.16 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается стоимость дополнительно полученных организацией - акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций в случае увеличения уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

Интересен также вопрос: каков порядок налогообложения при передаче части имущества своим акционерам, если для осуществления страховой деятельности акционерное общество приобрело нематериальные активы у своего акционера и в оплату предоставило ему акции, находящиеся в распоряжении общества.

Согласно п.1 ст.98 Гражданского кодекса РФ учредители акционерного общества заключают между собой договор, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по созданию общества, размер уставного капитала общества, категории выпускаемых акций и порядок их размещения, а также иные условия, предусмотренные Законом об акционерных обществах.

В соответствии со ст.99 Гражданского кодекса РФ уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть менее размера, предусмотренного Законом об акционерных обществах.

Не допускается освобождение акционера от обязанности оплаты акций общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу.

Открытая подписка на акции акционерного общества не допускается до полной оплаты уставного капитала. При учреждении акционерного общества все его акции должны быть распределены среди учредителей.

Законом или уставом общества могут быть установлены ограничения числа, суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру.

Согласно п.6 Инструкции Минфина России от 03.03.1992 N 2 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг на территории Российской Федерации" решением о выпуске ценных бумаг должен быть утвержден проспект эмиссии, определены порядок и сроки осуществления мероприятий, связанных с выпуском.

В соответствии с п.2 ст.218 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли - продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

Согласно ст.568 Гражданского кодекса РФ, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.

В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Если уставный капитал акционерного общества сформирован и оплачен акционерами полностью, проспект эмиссии зарегистрирован в общеустановленном порядке, в договоре мены, заключенном между закрытым акционерным обществом и акционером, указаны номинальная стоимость, количество, код государственной регистрации акций, а в реестре акционеров сделаны соответствующие записи об увеличении количества акций данных акционеров, то передачу собственных акций общества своему акционеру можно рассматривать как фактические затраты по приобретению нематериальных активов, которые не противоречат содержанию ст.ст.98, 99 ГК РФ и уставу общества.

Приобретение нематериальных активов в счет имущества, ранее приобретенного акционерным обществом за собственные средства (если уставный капитал акционерного общества сформирован и оплачен акционерами полностью, проспект эмиссии зарегистрирован в общеустановленном порядке, в договоре мены, заключенном между закрытым акционерным обществом и акционером, указаны номинальная стоимость, количество, код государственной регистрации акций, а в реестре акционеров сделаны соответствующие записи об увеличении количества акций данных акционеров) можно рассматривать как фактические затраты по приобретению нематериальных активов, которые не противоречат содержанию ст.ст.98, 99 ГК РФ и уставу общества.

Согласно пп."ц" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включается амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Таким образом, если закрытое акционерное общество - страховая организация для осуществления страховой деятельности приобрела у своих акционеров нематериальные активы (право пользования объектом интеллектуальной собственности) с оплатой собственными акциями, ранее выкупленными у другого акционера, то амортизационные отчисления по ним относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений, изложенных выше.

В соответствии со ст.2 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" при налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной.

Учитывая изложенное, стоимость акций, полученных физическим лицом, передающим обществу право пользования объектом интеллектуальной собственности, подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода автора объекта интеллектуальной собственности.

В дальнейшем при продаже таких акций сумма полученного дохода подлежала налогообложению в порядке, предусмотренном пп."т" п.1 ст.3 указанного Закона.

С 01.01.2001 согласно ст.210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 Кодекса.

Вышеуказанная льгота при продаже акций отсутствует.

Начиная с 2002 г. согласно п.32 ст.270 НК РФ расходы не учитываются в целях налогообложения в виде стоимости переданных налогоплательщиком - эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо в виде разницы между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций в случае увеличении уставного капитала эмитента.

2.6. Увеличение уставного капитала ООО

за счет имущества

В соответствии со ст.18 Закона N 14-ФЗ увеличение уставного капитала ООО за счет его имущества может быть осуществлено по решению собрания участников, принятому большинством (не менее двух третей) голосов, если большее число голосов не предусмотрено уставом общества.

Такое решение принимается на основании данных баланса за истекший год. Нельзя принять решение об увеличении капитала за счет имущества на основании данных бухгалтерской отчетности за квартал, полугодие или 9 месяцев текущего года.

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не может превышать разницу между суммой чистых активов и уставным капиталом с учетом средств резервного фонда, если его образование предусмотрено учредительными документами общества.

Поскольку величина чистых активов ООО является по своей сути стоимостью имущества организации, приобретенного за счет собственных источников, т.е. уставного капитала и прибыли, то увеличение уставного капитала может быть произведено за счет прибыли общества, остающейся в его распоряжении после окончания года и реформации баланса.

Пример. ООО СК "Парус" имеет уставный капитал 1 000 000 руб. В состав участников общества входят 5 лиц, первому из которых принадлежит 20% уставного капитала (200 000 руб.), второму - 15% (150 000 руб.), третьему - 18% (180 000 руб.), четвертому - 12% (120 000 руб.), а пятому - 35% (350 000 руб.).

В апреле 2002 г. после сдачи отчетности за истекший год собрание участников приняло решение об увеличении уставного капитала общества за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении.

Для определения максимальной величины, на которую можно увеличить уставный капитал общества за счет его прибыли, необходимо знать величину чистых активов общества по результатам 2000 г. Чистые активы страховых организаций определяются в соответствии с п.134 Методических рекомендаций: устанавливают порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности для страховых организаций (страховщиков), утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 12 января 2001 г. N 2н, где указано, что при исчислении данного показателя все страховые организации руководствуются порядком, изложенным в Приказе Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 24 декабря 1996 г. N 108/235 "О порядке оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ" (по Заключению Минюста России от 27 января 1997 г. N 07-02-18-97 Приказ в государственной регистрации не нуждается). В случае если при определении показателя чистых активов выявляется отрицательный результат, он отражается в круглых скобках.

Предположим, что стоимость чистых активов общества по данным баланса за 2000 г. составила 5 000 000 руб.

При условии, что резервный фонд в обществе не создается, оно имеет право в 2001 г. увеличить свой уставный капитал на сумму, не превышающую 4 000 000 руб. (5 000 000 руб. - 1 000 000 руб.).

Если собранием участников принято решение об увеличении уставного капитала на 160 000 руб., то в бухгалтерском учете это отразится проводками:

Д-т 75 К-т 85 (80) - 160 000 руб. - произведено увеличение уставного капитала;

Д-т 88 (84) К-т 75 - 160 000 руб. - увеличение номинальной стоимости долей участников общества, отраженное по счетам бухучета, в связи с увеличением уставного капитала за счет прибыли, остающейся в распоряжении общества.

Таким образом, уставный капитал составит в целом 1 160 000 руб., но размер доли каждого участника не изменится.

Изменение номинальной величины долей участников общества представлено в следующей таблице.

     
   —————————T———————————————T———————————————————————————————————————¬
   |Участник|Размер доли в %| Номинальная стоимость доли в руб. при |
   |        |               |     увеличении уставного капитала     |
   +————————+———————————————+———————————————————T———————————————————+
   |    1   |       20      |       200 000     |       232 000     |
   +————————+———————————————+———————————————————+———————————————————+
   |    2   |       15      |       150 000     |       174 000     |
   +————————+———————————————+———————————————————+———————————————————+
   |    3   |       18      |       180 000     |       208 800     |
   +————————+———————————————+———————————————————+———————————————————+
   |    4   |       12      |       120 000     |       139 200     |
   +————————+———————————————+———————————————————+———————————————————+
   |    5   |       35      |       350 000     |       406 000     |
   +————————+———————————————+———————————————————+———————————————————+
   |Итого   |      100      |     1 000 000     |     1 160 000     |
   L————————+———————————————+———————————————————+————————————————————
   

Сумма, на которую увеличивается стоимость доли в уставном капитале ООО у участников - физических лиц, в соответствии с п.1.4 ст.208 Налогового кодекса РФ включается в их совокупный годовой доход в том периоде, в котором увеличилась их доля, и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Так, если участник 4 - физическое лицо, то с суммы 19 200 руб. (139 200 руб. - 120 000 руб.) должен быть удержан подоходный налог.

Увеличение стоимости доли в уставном капитале ООО у участников - юридических лиц в соответствии с п.2.7 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" относится на финансовый результат деятельности и увеличивает облагаемую базу при расчете налога на прибыль.

В бухгалтерском учете увеличение уставного капитала отразится следующими проводками:

Д-т 06 (58) К-т 80 (91) - 160 000 руб. - произведено увеличение номинального размера доли в уставном капитале общества у участника 1 (1 160 000 - 1 000 000);

Д-т 06 (58) К-т 80 (91) - 32 000 руб. - произведено увеличение номинального размера доли в уставном капитале общества у участника 2 (232 000 - 200 000);

Д-т 06 (58) К-т 80 (91) - 28 800 руб. - произведено увеличение номинального размера доли в уставном капитале общества у участника 3 (208 800 - 180 000);

Д-т 06 (58) К-т 80 (91) - 56 000 руб. - произведено увеличение номинального размера доли в уставном капитале общества у участника 3 (406 000 - 350 000).

Пример. ООО "Парус" имеет уставный капитал 5 000 000 руб. В состав общества входит 3 участника. Участнику 1 принадлежит 20% уставного капитала (1 000 000 руб.), участнику 2 - 30% (1 500 000 руб.), участнику 3 - 50% капитала (2 500 000 руб.). Уставный капитал оплачен полностью.

В апреле 2001 г. после сдачи отчетности за истекший год собрание участников приняло решение об увеличении уставного капитала за счет добавочного капитала. Добавочный капитал общества создан за счет переоценки основных средств, произведенной по состоянию на 1 января 2000 г.

Уставный капитал может быть увеличен на сумму, не превышающую разницу между суммой чистых активов и размеров уставного капитала, но не более чем на сумму добавочного капитала.

При условии, что величина чистых активов за 2000 г. составила 15 000 000 руб., а величина добавочного капитала - 2 500 000 руб., уставный капитал может быть увеличен не более чем на 2 500 000 руб.

Общее собрание участников приняло решение об увеличении уставного капитала за счет переоценки основных фондов на 2 500 000 руб. В бухгалтерском учете это отразится проводками следующим образом:

Д-т 75 К-т 85 (80) - 2 500 000 руб. - произведено увеличение уставного капитала;

Д-т 87 (83) К-т 75 - 2 500 000 руб. - увеличена номинальная стоимость долей участников общества, отраженная по счетам бухгалтерского учета, в связи с увеличением уставного капитала за счет переоценки основных фондов.

Таким образом, размер уставного капитала составит 7 500 000 руб. (5 000 000 руб. + 2 500 000 руб.), но доля каждого участника сохранится прежней.

Изменение номинальной величины долей участников общества представлено в таблице.

     
   —————————T———————————————T———————————————————————————————————————¬
   |Участник|Размер доли в %| Номинальная стоимость доли в руб. при |
   |        |               |     увеличении уставного капитала     |
   +————————+———————————————+———————————————————T———————————————————+
   |    1   |       20      |     1 000 000     |     1 500 000     |
   +————————+———————————————+———————————————————+———————————————————+
   |    2   |       30      |     1 500 000     |     2 250 000     |
   +————————+———————————————+———————————————————+———————————————————+
   |    3   |       50      |     2 500 000     |     3 750 000     |
   +————————+———————————————+———————————————————+———————————————————+
   |Итого   |      100      |     5 000 000     |     7 500 000     |
   L————————+———————————————+———————————————————+————————————————————
   

Согласно п.19 ст.217 НК РФ доходы, полученные физическими лицами - участниками общества с ограниченной ответственностью в виде увеличения номинальной стоимости уставного капитала в связи с капитализацией результатов переоценки основных средств, освобождаются от налогообложения.

Если участник 1 - физическое лицо, то полученный им в 2001 г. доход (после государственной регистрации изменения уставного капитала) от увеличения его в уставном капитале составит 500 000 руб. (1 500 000 - 1 000 000).

Для участников - юридических лиц согласно п.2.7 Инструкции N 62 увеличение стоимости доли их в уставном капитале относится на финансовый результат деятельности и увеличивает облагаемую базу при расчете налога на прибыль.

Аналогичный подход сохранен и с 01.01.2002.

В бухучете увеличение уставного капитала отразится следующими проводками:

Д-т 06 (58) К-т 80 (91) - произведено увеличение номинального размера доли в уставном капитале у участника 2 на 750 000 руб. (2 250 000 руб. - 1 500 000 руб.);

Д-т 06 (58) К-т 80 (91) - произведено увеличение номинального размера доли в уставном капитале у участника 3 на 1 250 000 руб. (3 750 000 руб. - 2 500 000 руб.).

2.7. Увеличение уставного капитала ООО за счет

дополнительных вкладов участников общества

Согласно ст.19 Закона N 14-ФЗ собрание участников общества может принять решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов в уставный капитал его участниками.

Таким решением должна быть определена общая стоимость дополнительных вкладов, а также установлено единое для всех участников общества соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника общества и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли.

Указанное соотношение устанавливается исходя из того, что номинальная стоимость доли участника общества может увеличиваться на сумму, равную или меньшую стоимости его дополнительного вклада.

Пример. ООО СК "Парус", размер уставного капитала которого составляет 5 000 000 руб., 25 января 2002 г. приняло решение о его увеличении до 7 500 000 руб. за счет дополнительных вкладов участников.

Размер и номинальная стоимость долей участников общества представлены в таблице.

     
   —————————T——————————————————————————T————————————————————————————¬
   |Участник|Доля уставного капитала, %| Номинальная стоимость доли |
   |        |                          |  уставного капитала, руб.  |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |    1   |             10           |            750 000         |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |    2   |             40           |          3 000 000         |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |    3   |             50           |          3 750 000         |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |Итого   |            100           |          7 500 000         |
   L————————+——————————————————————————+—————————————————————————————
   

В соответствии с п.1 ст.19 Закона N 14-ФЗ должно быть установлено единое для всех участников соотношение между стоимостью дополнительного вклада участника и суммой, на которую увеличивается номинальная стоимость его доли.

Каждый участник общества вправе внести дополнительный вклад, не превышающий части общей стоимости дополнительных вкладов, пропорционально размеру доли этого участника в уставном капитале общества.

Поскольку в рассматриваемом примере уставный капитал увеличивается на 2 500 000 руб., то участник 1 вправе увеличить номинальный размер своей доли не более чем на 250 000 руб. (2 500 000 руб. х 10%), участник 2 - не более чем на 1 000 000 руб. (2 500 000 х 40%), участник 3 - не более чем на 1 250 000 руб. (2 500 000 руб. х 50%). Суммы, превышающие эти пределы, не увеличат номинальную стоимость доли участника и должны быть либо возвращены ему обществом, либо зачислены в состав прибылей и убытков как безвозмездно полученные денежные средства.

Согласно ст.575 ГК РФ безвозмездная передача является одним из видов дарения и в отношениях между двумя коммерческими организациями ограничена суммой, равной пятикратному размеру минимальной месячной оплаты труда.

После принятия решения участники в течение двух месяцев, т.е. до 25 марта 2002 г., обязаны внести дополнительные вклады в уставный капитал в размерах, предусмотренных решением собрания.

Например, участник 1 внес 300 000 руб., участник 2 - 1 000 000 руб., а участник 3 - 1 250 000 руб. В учете организации эти операции отразятся проводками.

Д-т 51 К-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 1") - 300 000 руб. - внесен дополнительный вклад в уставный капитал.

Д-т 51 К-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 2") - 1 000 000 руб. - внесен дополнительный вклад в уставный капитал.

Д-т 51 К-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 3") - 1 250 000 руб. - внесен дополнительный вклад в уставный капитал.

Не позднее месяца со дня истечения установленного срока (до 25 апреля 2002 г.) внесения вкладов собрание участников должно рассмотреть итоги указанных действий и утвердить изменения в уставном капитале.

Если собрание участников утверждает фактически состоявшееся увеличение уставного капитала и возникшие в связи с этим изменения в его распределении, то в течение месяца со дня утверждения увеличения капитала (до 25 мая 2002 г.) следует внести изменения в учредительные документы общества.

Изменение величины уставного капитала отразится в учете организации следующими проводками:

Д-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 1") К-т 85 (80) - 250 000 руб. - отражено внесение участником 1 дополнительного вклада в уставный капитал (поскольку номинальная стоимость его доли не может быть увеличена больше чем на 250 000 руб.);

Д-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 1") К-т 80 (91) - 5000 руб. - отражена безвозмездная передача участником 1 денежных средств обществу, которая начиная с 01.01.2002 подлежит обложению налогом на прибыль при передаче денежных средств от физического лица согласно пп.11 п.1 ст.251 НК РФ.

Или:

Д-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 1") К-т 51 - 5000 руб. - произведен возврат участнику 1 суммы дополнительных вкладов, превышающих установленный предел;

Д-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 2") К-т 85 (80) - 1 000 000 руб. - отражено внесение участником 2 дополнительного вклада в уставный капитал;

Д-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 3") К-т 85 (80) - 1 250 000 руб. - отражено внесение участником 3 дополнительного вклада в уставный капитал;

Если участники общества нарушат сроки внесения взносов, сроки утверждения итогов увеличения капитала или внесения изменений в учредительные документы, то увеличение уставного капитала общества признается несостоявшимся.

В этом случае общество обязано в разумный срок вернуть участникам их вклады, сделав в Д-т 75 К-т 51 запись:

в связи с тем что увеличение уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов признано несостоявшимся, произведен возврат участнику суммы ранее внесенного дополнительного вклада в уставный капитал.

2.8. Увеличение уставного капитала за счет

дополнительных вкладов отдельных участников

общества или за счет вкладов третьих лиц,

принимаемых в участники общества

Общее собрание участников общества может принятым единогласно решением увеличить размер уставного капитала за счет дополнительных взносов отдельных участников общества или принимаемых в общество третьих лиц.

При этом изменится не только величина уставного капитала, но также и размер долей его участников.

Пример. Собрание участников ООО СК "Парус" 5 февраля 2002 г. единогласно приняло решение об увеличении своего уставного капитала.

Размер долей уставного капитала участников общества и их номинальная стоимость приведены в таблице.

     
   —————————T——————————————————————————T————————————————————————————¬
   |Участник|Доля уставного капитала, %| Номинальная стоимость доли |
   |        |                          |  уставного капитала, руб.  |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |    1   |             15           |          1 125 000         |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |    2   |             40           |          3 000 000         |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |    3   |             45           |          3 375 000         |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |Итого   |            100           |          7 500 000         |
   L————————+——————————————————————————+—————————————————————————————
   

Согласно принятому решению участник 3 вносит дополнительный вклад в размере 125 000 руб. и в общество принимается участник 4, который должен внести 2 000 000 руб. Таким образом, в результате принятия решения размер долей уставного капитала участников общества и их номинальная стоимость должны измениться так, как представлено в следующей таблице.

     
   —————————T——————————————————————————T————————————————————————————¬
   |Участник|Доля уставного капитала, %| Номинальная стоимость доли |
   |        |                          |  уставного капитала, руб.  |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |    1   |             12           |          1 125 000         |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |    2   |             31           |          3 000 000         |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |    3   |             36           |          3 500 000         |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |    4   |             21           |          2 000 000         |
   +————————+——————————————————————————+————————————————————————————+
   |Итого   |            100           |          9 625 000         |
   L————————+——————————————————————————+—————————————————————————————
   

В соответствии с п.2 ст.19 Закона N 14-ФЗ в течение месяца со дня внесения участниками дополнительных вкладов в уставный капитал, но не позднее шести месяцев со дня принятия решения о его увеличении общество должно представить для регистрации документы об изменении уставного капитала и документы, подтверждающие внесение участниками вкладов.

Таким образом, до 5 августа 2002 г. в регистрационный орган должны быть представлены документы об изменении уставного капитала и данные, подтверждающие внесение в уставный капитал 125 000 руб. участником 3 и 200 000 руб. вновь принимаемым участником 4.

При этом на счетах бухгалтерского учета следовало сделать записи, отражающие факт внесения участниками дополнительных вкладов:

Д-т 51 К-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 3") - 125 000 руб. - участником 3 внесен дополнительный вклад в уставный капитал;

Д-т 51 К-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 4") - 2 000 000 руб. - вновь принятым участником 4 внесен вклад в уставный капитал.

После того как изменение размера уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов будет зарегистрировано в установленном законодательством порядке, следует отразить это увеличение на счетах бухгалтерского учета:

Д-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 3") К-т 85 (80) - 125 000 руб. - отражено внесение участником 3 дополнительного вклада в уставный капитал;

Д-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 4") К-т 85 (80) - 2 000 000 руб. - отражено внесение участником 4 дополнительного вклада в уставный капитал.

Если в указанный срок участник 3 внес заявленную сумму полностью, это следовало отразить проводкой:

Д-т 51 К-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 3") - 125 000 руб.

В случае если принимаемый участник 4 внес, например, только 100 000 руб., это следовало отразить проводкой:

Д-т 51 К-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 4") - 100 000 руб.

При этом увеличение уставного капитала будет признано несостоявшимся, и общество должно вернуть участникам средства, внесенные в качестве вклада.

Возврат средств, внесенных ранее в уставный капитал, в учете следует отразить проводками:

Д-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 3") К-т 51 - возврат 125 000 руб. участнику 3, внесенных в уставный капитал;

Д-т 75 (субсчет "Расчеты с участником 4") К-т 51 - возврат 100 000 руб. участнику 4, внесенных в уставный капитал.

Размер уставного капитала и размер долей его участников в этом случае остается прежним.

Согласно пп.3 п.1 ст.251 НК при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы: имущество и (или) имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью).

2.9. Добавочный капитал

Добавочный капитал организации складывается из прироста стоимости по переоценке; эмиссионного дохода, превышающего их номинальную стоимость.

Учет информации о добавочном капитале страховой организации ведется на балансовом счете 87 "Добавочный капитал", к которому открываются субсчета 87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке" (83) и 87-2 "Эмиссионный доход".

На субсчете 87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке" (83) учитываются состояние и движение добавочного капитала, образуемого в результате прироста стоимости основных средств, выявляемого по результатам их переоценки.

При этом в бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т 01 "Основные средства" Д-т 87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке" (83) на сумму увеличения стоимости объектов основных средств в результате переоценки;

Д-т 87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке" (83) К-т 02 "Износ основных средств" на сумму увеличения сумм амортизации в результате переоценки;

Д-т 87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке" (83) К-т 01 "Основные средства" на сумму уменьшения стоимости объектов основных средств в результате переоценки;

Д-т 02 "Износ основных средств" К-т 87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке" (83) на сумму уменьшения сумм амортизации в результате переоценки.

На счете 87-2 "Эмиссионный доход" организации, созданные в форме акционерных обществ, зачисляют при формировании уставного капитала сумму разницы между продажной и номинальной стоимостями акций, полученной при реализации их по цене, превышающей их номинальную стоимость. В частности, отнесению на добавочный капитал подлежат курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации.

Бухгалтерские проводки в этом случае будут следующие:

Д-т 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал" К-т 85 "Уставный капитал" (80) на сумму задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал, оцененной в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной в рублях по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов;

Д-т 52 "Валютный счет" К-т 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал" на сумму поступления вклада в уставный капитал в иностранной валюте, в рублевой оценке, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату поступления;

Д-т 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал" К-т 87-2 "Эмиссионный доход" на положительную курсовую разницу, связанную с формированием уставного капитала,

или

Д-т 87-2 "Эмиссионный доход" К-т 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал" на отрицательную курсовую разницу, связанную с формированием уставного капитала.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала - это разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов.

На счет 87 "Добавочный капитал" относятся также затраты, присоединенные к счету учета основных средств в случае их достройки и реконструкции.

Средства добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке) могут быть направлены на покрытие убытка отчетного года. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 87 "Добавочный капитал" К-т 87-1 "Убыток отчетного года". Начиная с 2002 г. информация о добавочном капитале организации обобщается на счете 83 "Добавочный капитал".

По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученная в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

направления средств на увеличение уставного капитала в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";

распределения сумм между учредителями организации в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить информацию по источникам образования и направлениям использования средств.

В отношении ООО хотелось бы отметить следующее. В том случае, если доля участнику продается свыше номинала первичной эмиссии, то разница между продажной ценой и номинальной стоимостью доли по бухгалтерскому учету относится на эмиссионный доход и не влияет на налогообложение. При продаже доли участнику ООО свыше номинальной, кроме первичной эмиссии, у ООО возникает внереализационный доход в виде превышения цены реализации и номинальной стоимости доли.

Начиная с 2002 г. в соответствии с п.7 ст.280 НК РФ налогоплательщик - акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

3. УМЕНЬШЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

Организация имеет право, а в случаях, предусмотренных законодательством, и обязана уменьшить величину заявленного в учредительных документах уставного капитала.

В соответствии со ст.20 Закона N 14-ФЗ общество с ограниченной ответственностью может уменьшить величину своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества или путем погашения долей, принадлежащих обществу.

Руководствуясь ст.29 Закона N 208-ФЗ, акционерное общество может уменьшить величину своего уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества.

Согласно п.16 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп.18 п.1 ст.251 настоящего Кодекса).

В соответствии с пп.18 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

3.1. Уменьшение уставного капитала акционерного общества

путем уменьшения номинальной стоимости акции

Исходя из ст.29 Закона N 208-ФЗ собрание акционеров акционерного общества может принять решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций.

Согласно ст.30 того же Закона не позднее 30 дней с даты принятия решения об уменьшении уставного капитала общество в письменной форме уведомляет об этом своих кредиторов. Кредиторы вправе не позднее 30 дней с даты направления им уведомления об уменьшении уставного капитала потребовать от общества прекращения или досрочного исполнения его обязательств и возмещения связанных с этим убытков.

Пример. Общее собрание акционеров ЗАО СК "Парус", рассмотревшее результаты деятельности в 2001 г., 3 апреля 2002 г. приняло решение об уменьшении уставного капитала общества с 40 000 000 руб. до 25 000 000 руб.

Уставный капитал уменьшается путем уменьшения номинала акций.

До 3 мая общество обязано уведомить кредиторов об уменьшении уставного капитала. На собрании акционеров должен решиться вопрос о том, что необходимо сделать с высвобождающимся активом.

Если общество уменьшает свой уставный капитал по каким-то своим причинам, а не в соответствии с законодательством, то излишне внесенную сумму уставного капитала следует вернуть акционерам.

3.2. Уменьшение уставного капитала за счет сокращения

общего количества размещенных акций

Уменьшение уставного капитала возможно за счет сокращения общего количества размещенных акций лишь при условии, что это предусмотрено в уставе организации. Общее собрание акционеров не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций с целью их погашения, если:

номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, окажется меньше минимального размера уставного капитала, предусмотренного законодательством на дату регистрации соответствующих изменений в уставе;

номинальная стоимость размещенных привилегированных акций превысит 25% от уставного капитала общества.

При выкупе акций с целью их последующего аннулирования до 2002 г. делались следующие проводки:

Д-т 6, субсчет "Собственные акции", К-т 51 - акционерам выплачена стоимость акций, выкупленных с целью их последующего аннулирования;

Д-т 56, субсчет "Собственные акции", К-т 87, субсчет "Эмиссионный доход", - отражена сумма превышения номинальной стоимости выкупленных акций над ценой их выкупа (при выкупе ниже номинала),

или:

Д-т 87 К-т 56, субсчет "Собственные акции", - отражена сумма превышения цены выкупа акций над их номинальной стоимостью (при выкупе выше номинала);

Д-т 85 К-т 56, субсчет "Собственные акции", - списывается номинальная стоимость аннулированных акций.

Начиная с 2002 г. в бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом.

Счет 81 "Собственные акции (доли)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

3.3. Уменьшение уставного капитала путем конвертации

определенных типов размещенных акций в облигации

или иные ценные бумаги

Данная операция отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала", К-т 95 (67) - отражена номинальная стоимость выпущенных в обращение облигаций, в которые конвертируются акции;

Д-т 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения" К-т 83 (98) - отражено превышение номинальной стоимости аннулированных акций над ценой размещения облигаций.

После регистрации изменений в уставе общества об уменьшении уставного капитала производятся записи:

Д-т 85 (80) К-т 75 "Расчеты по вкладам в уставный капитал" - отражено уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость выпущенных облигаций;

Д-т 75, субсчет "Расчеты за акции в уставный капитал", К-т 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала", - зачтена задолженность перед акционерами по оплате аннулированных акций, конвертируемых в облигации.

3.4. Уменьшение уставного капитала акционерного

общества путем сокращения количества акций

Сокращение количества акций акционерного общества, что ведет к уменьшению его уставного капитала, может быть осуществлено, если это предусмотрено уставом. Общество может выкупить часть размещенных им акций и затем погасить их.

3.5. Выкуп акционерным обществом собственных акций

у акционеров

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности страховых организаций, утвержденной Приказом Росстрахнадзора от 27.11.1992 N 02-02/5, денежные документы учитываются на счете 56 "Денежные документы и переводы в пути" (81) по номинальной стоимости.

В Приказе Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" обобщены ранее действовавшие положения об отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, т.е. не содержится новых норм по данному вопросу.

С учетом изложенного действия бухгалтерии акционерного общества в части отражения операций при выкупе собственных акций у акционеров отражаются следующим образом.

Проводки по выкупу и реализации собственных акций:

Д-т 56 "Денежные документы и переводы в пути" (81) К-т 80 "Прибыль и убытки" (99);

Д-т 88 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" (84) К-т 56 "Денежные документы и переводы в пути" (81).

3.6. Уменьшение уставного капитала ООО в связи

с неполной оплатой участниками своих долей

в уставном капитале

В соответствии с п.2 ст.16 Закона N 14-ФЗ на момент государственной регистрации ООО обязательства учредителей по внесению вкладов должны быть выполнены не менее чем на 50%. Оставшаяся часть обязательств должна быть исполнена учредителями в течение срока, предусмотренного для них договором. Этот срок не может превышать одного года с момента государственной регистрации.

В случае невыполнения учредителями ООО своих обязательств по внесению вкладов в уставный капитал общества в течение одного года с момента его регистрации общество обязано уменьшить уставный капитал до его оплаченной величины.

Пример. 31 марта 2001 г. было зарегистрировано ООО СК "Парус" с уставным капиталом 5 000 000 руб. Учредителями общества являются четыре физических лица. Каждому их них принадлежит по 25% уставного капитала - 1 250 000 руб. На момент регистрации общества каждый участник внес по 1 000 000 руб. Собрание участников 5 марта 2002 г. приняло решение об уменьшении уставного капитала до величины его фактической оплаты без изменения долей участников.

Регистрация уставного капитала общества и взносы его участников в учете были отражены проводками:

Д-т 75 К-т 85 (80) - 5 000 000 руб. - отражен размер уставного капитала организации в соответствии с ее учредительными документами;

Д-т 51 К-т 75 - 4 000 000 руб. отражена сумма фактически оплаченных участниками вкладов в уставный капитал.

Согласно п.4 ст. Закона N 14-ФЗ в течение тридцати дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала (до 4 апреля 2002 г.) общество обязано письменно уведомить всех известных ему кредиторов об уменьшении своего уставного капитала и о его новом размере. Кроме того, сообщение о принятом решении необходимо опубликовать в органе, содержащем данные о государственной регистрации юридических лиц.

При этом кредиторы общества вправе в течение тридцати дней с даты направления им уведомления или в течение тридцати дней с даты опубликования сообщения о принятом решении письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих договоров общества и возмещения им убытков.

Государственная регистрация уменьшения уставного капитала общества осуществляется только в случае, если будут представлены доказательства, что все кредиторы были уведомлены.

Уменьшение уставного капитала в учете будет отражено проводкой Д-т 85 (80) К-т 75 - 1 000 000 руб.

Таким образом, в рассматриваемом случае уставный капитал уменьшился до 4 000 000 руб. (5 000 000 руб. - 1 000 000 руб.), тогда как доля каждого участника осталась неизменной - 25%.

Соответственно номинальная стоимость доли каждого участника уменьшилась до 1 000 000 руб. (4 000 000 х 25% : 100%).

Пример. 15 октября 2001 г. зарегистрировано ООО СК "Вирус", в состав которого вошли четыре участника. Объявленный при регистрации размер уставного капитала - 20 000 000 руб., доля каждого из участников - 25%, т.е. 5 000 000 руб. На момент регистрации три участника внесли по 4 000 000 руб., четвертый - 3 000 000 руб.

В учете регистрация уставного капитала и взносы участников были отражены проводками:

Д-т 75 К-т 85 (80) - 20 000 000 руб. - отражена сумма уставного капитала на основании учредительных документов;

Д-т 51 К-т 75 - 15 000 000 руб. - отражена сумма фактически оплаченных участниками долей в уставном капитале (4 000 000 руб. + 4 000 000 руб. + 4 000 000 руб. + 3 000 000 руб.).

По условиям учредительного договора срок оплаты уставного капитала - 16 апреля 2002 г.

13 апреля 2002 г. собрание участников принимает решение об уменьшении величины уставного капитала до размера его фактической оплаты без изменения долей участников и доплат в уставный капитал.

Из принятого решения следует, что, поскольку доплат в уставный капитал больше не будет, взнос участника, внесшего наименьшую сумму (3 000 000 руб.), равен 25% уставного капитала. Размер уставного капитала должен составлять 12 000 000 руб. (3 000 000 руб. х 4).

Номинальный размер доли каждого участника при сохранении установленного в учредительных документах процентного размера долей (по 25% для каждого участника) должен составить 3 000 000 руб. Поэтому взносы всех участников, внесенные сверх причитающихся с них сумм, должны быть им возвращены.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими проводками:

Д-т 85 (80) К-т 75 - 8 000 000 руб. - произведено уменьшение уставного капитала;

Д-т 75 К-т 51 (50) - 3 000 000 руб. - участникам 1, 2, 3 возвращена сумма фактически внесенных взносов.

Собрание участников может принять решение об уменьшении величины уставного капитала с изменением размеров долей участников.

Пример. 20 октября 2001 г. зарегистрировано ООО СК "Парус", в состав которого вошли 4 участника. Объявленный при регистрации размер уставного капитала - 20 000 000 руб., доля каждого из участников - 25%, т.е. по 5 000 000 руб. На момент регистрации первые три участника внесли по 4 000 000 руб., а четвертый - 3 000 000 руб.

В учете регистрация уставного капитала и взносы участников были отражены проводками:

Д-т 75 К-т 85 - 20 000 000 руб. - отражена сумма уставного капитала на основании учредительных документов;

Д-т 51 К-т 75 - 15 000 000 руб. - отражена фактическая оплата участниками уставного капитала.

По условиям учредительного договора срок оплаты уставного капитала - шесть месяцев со дня регистрации, т.е. 21 апреля 2002 г.

15 апреля 2002 г. собрание участников приняло решение об уменьшении величины уставного капитала до размеров его фактической оплаты, что влечет за собой изменение размера долей участников общества.

Исходя из размера фактически оплаченного уставного капитала и вклада, внесенного каждым из учредителей, доля каждого из первых трех участников, внесших по 4 000 000 руб., увеличивается до 26,67% (4 000 000 руб. : 15 000 000 руб. х 100%), доля четвертого, внесшего 3 000 000 руб., уменьшается до 20% (3 000 000 руб. : 15 000 000 руб. х 100%).

Уменьшение уставного капитала в учете отражается проводкой: Д-т 85 (80) К-т 75 - 5 000 000 руб.

3.7. Уменьшение уставного капитала ООО

до величины чистых активов

Согласно п.3 ст.20 Закона N 14-ФЗ по окончании второго и каждого последующего финансового года ООО обязано рассчитать величину своих чистых активов. Если их стоимость окажется меньше величины уставного капитала, страховая организация обязана объявить о его уменьшении до размера, не превышающего стоимости чистых активов, и зарегистрировать это изменение в установленном порядке.

Под чистым активом общества понимается стоимость его имущества, приобретенного за счет собственных (не заемных) источников - уставного капитала, прибыли, остающейся в распоряжении общества, фондов, образованных за счет прибыли, и других фондов, созданных в соответствии с законодательством.

Устав капитала страхового общества определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Реальный же размер имущества, на который могут рассчитывать кредиторы при возврате задолженности, определяется как раз величиной чистых активов.

Учитывая изложенное, если фактическая стоимость имущества, которым общество может погасить все взятые на себя обязательства, оказывается меньше зафиксированной учредительными документами, страховая организация обязана уменьшить величину своего зарегистрированного уставного капитала до стоимости имущества, находящегося в его полной собственности, но не меньше минимального размера, определенного для страховщиков.

Пример. ООО СК "Памир" зарегистрировано 26 мая 1999 г. с уставным капиталом 50 000 000 руб. Стоимость чистых активов по окончании 2000 г. составила 20 000 000 руб.

Если минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов, на 30 000 000 руб. (50 000 000 руб. - 20 000 000 руб.) превышает фактическую величину имущества, которым общество может реально ответить по своим обязательствам, то оно обязано уменьшить размер своего уставного капитала до стоимости чистых активов.

В соответствии с п.2 ст.33 Закона N 14-ФЗ утверждение годовых бухгалтерских балансов и решение вопроса об изменении размера уставного капитала общества относятся к исключительной компетенции общего собрания участников общества.

Согласно ст.34 Закона N 14-ФЗ общее собрание участников, на котором утверждаются годовые результаты деятельности страхового общества, в том числе и годовая бухгалтерская отчетность, должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем за два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года.

Учитывая изложенное, собрание участников ООО СК "Памир" по утверждению годового отчета и принятию решения об уменьшении уставного капитала по итогам деятельности 2000 г. должно пройти в срок с 3 марта по 2 мая 2001 г. после принятия решения об утверждении баланса за 2000 г., за которое должно проголосовать большинство участников собрания.

Хотя в соответствии с п.7 ст.37 Закона N 14-ФЗ решение об изменении величины уставного капитала должно быть принято большинством (не менее двух третьей голосов от общего числа голосов участников страхового общества), в данной ситуации участники собрания не имеют права голосовать против решения об уменьшении уставного капитала, так как это будет нарушением законодательства.

Уменьшение величины уставного капитала до размера стоимости его чистых активов производится путем уменьшения номинальной стоимости вкладов участников общества с сохранением размеров долей всех его участников.

Проводки, которыми следует отразить операцию в бухгалтерском учете, в нормативных документах не определены.

Сумма, на которую уменьшается уставный капитал, должна остаться на балансе общества, чтобы не уменьшить размера его имущества, т.е. величину чистых активов.

Фактически страховое общество в 2000 г. сработало с убытком, поскольку суммы собственных средств (уставного капитала и прибыли, остающейся в распоряжении страховой организации по окончании года) уже не хватает на погашение принятых обязательств.

Оптимальным выходом в этом случае является безвозмездная передача учредителями суммы причитающихся им активов на погашение понесенного организацией в течение истекшего года убытка.

Таким образом, уменьшение уставного капитала до величины чистых активов, исчисленных по результатам деятельности 2000 г., в 2001 г. в учете следует отразить проводками:

Д-т 85 (80) К-т 75 - 30 000 000 руб. - уменьшение уставного капитала до величины чистых активов;

Д-т 75 К-т 80 (91) - 30 000 000 руб. - передача участникам на погашение понесенных в 2000 г. убытков.

В соответствии с п.6 ст.23 Закона N 2116-1 средства, переданные учредителями на покрытие убытков организации за 1998 г., не включаются в облагаемую базу при расчете налога на прибыль. Поскольку в рассматриваемом примере покрывается убыток 2000 г., вся сумма полученных средств от учредителей - юридических лиц включается в налогооблагаемую прибыль. Если же учредители - физические лица, то средства, полученные безвозмездно от физических лиц, налогооблагаемую прибыль не увеличивают. В 2002 г. данная льгота отсутствует.

4. ПРАКТИЧЕСКИЕ ВОПРОСЫ, ВОЗНИКАЮЩИЕ ПРИ ФОРМИРОВАНИИ,

УМЕНЬШЕНИИ ИЛИ УВЕЛИЧЕНИИ УСТАВНОГО КАПИТАЛА

В соответствии со ст.18 Закона РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" с предварительного согласия федерального антимонопольного органа на основании ходатайства юридического или физического лица осуществляется приобретение лицом (группой лиц) акций (долей) с правом голоса в уставном капитале хозяйственного общества, при котором такое лицо (группа лиц) получает право распоряжаться более чем 20% указанных акций (долей).

Руководствуясь п.1 Постановления Правительства РФ от 26.12.1995 N 1284 "О плате за рассмотрение ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством" за рассмотрение ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством, взимается плата в размере 150 МРОТ.

Согласно пп.2.4 п.2 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", а также пп.2.4 п.2 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг определяют как разницу между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

В соответствии с п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

В соответствии с п.1 ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл.25 НК РФ признается для российских организаций полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой.

Согласно п.2 ст.280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Таким образом, в случае приобретения указанных акций плата, предусмотренная антимонопольным законодательством за рассмотрение ходатайства о даче согласия на приобретение пакета акций другого общества, может учитываться в фактических затратах, связанных с приобретением этих ценных бумаг.

В противном случае вышеуказанные расходы осуществляются за счет прибыли, остающейся после налогообложения.

Часто возникает вопрос об отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения затрат по рассмотрению проспекта эмиссии антимонопольным комитетом.

К расходам по оплате услуг, связанных с приобретением и реализацией (выбытием) ценных бумаг для целей налогообложения, относятся суммы, уплачиваемые специализированным организациям за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги, и иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг.

К таким расходам относятся также расходы по погашению ценных бумаг у эмитента.

Суммы денежных средств, уплаченные эмитентом за рассмотрение документов антимонопольными органами, не включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, как расходы, не предусмотренные Положением о составе затрат и Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 491 (далее - Положение N 491).

Согласно пп.3, 4 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг, депозитарных услуг, услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг;

расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством, и другие аналогичные расходы.

4.1. Порядок налогообложения страховой организации

при выбытии акций с целью взноса в уставный

капитал организации, создаваемой в форме ЗАО

Согласно абз.6 п.4 ст.2 Закона N 2116-1 убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг.

Учитывая изложенное, убыток, образующийся от выбытия акции с целью взноса в уставный капитал создаваемого ЗАО, может быть отнесен на уменьшение доходов от выбытия акций этой же категории, а именно "Акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов" (пп.3.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" Приложения N 6 к Инструкции N 62).

Убытки, не перекрытые доходами в пределах соответствующей категории, не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Вопрос. Страховая организация в форме ЗАО передает средства некоммерческому партнерству. Подлежат ли налогообложению средства, передаваемые некоммерческому партнерству?

Согласно ст.8 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация.

В соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в состав доходов от внереализационных операций включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (за исключением средств, переданных друг другу основными и дочерними предприятиями, при условии, что доля основного предприятия составляет более 50% в уставном капитале дочерних предприятий). С 01.01.2002 необходимо руководствоваться пп.11 п.1 ст.251 НК РФ.

Учитывая, что согласно ст.105 ГК РФ дочерним и основным предприятием могут являться только хозяйственные общества или товарищества, которыми в соответствии со ст.66 ГК РФ признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом, суммы безвозмездно переданных закрытым акционерным обществом некоммерческому партнерству (далее - партнерство) средств должны быть учтены в составе валовой прибыли как доходы от внереализационных операций, поскольку получены партнерством безвозмездно от ЗАО при отсутствии между ними совместной деятельности, а также в связи с тем что партнерство и ЗАО не могут быть признаны основным и дочерним обществами (товариществами).

В связи с этим возникает проблема, может ли общее собрание акционеров рассматривать вопрос о создании филиалов и представительств либо влиять на принятие решения об их создании.

В соответствии со ст.65 Закона РФ "Об акционерных обществах" N 208-ФЗ подобные полномочия (создание филиалов и открытие представительств) принадлежат совету директоров. Согласно п.3 ст.48 Закона общее собрание акционеров не вправе рассматривать и принимать решения по вопросам, не отнесенным к его компетенции Законом. На первый взгляд, может сложиться впечатление, что влияние общего собрания на решение данных вопросов невозможно.

Статья 55 ГК РФ гласит, что одним из обязательных требований к филиалу или представительству является наличие информации о них в учредительных документах создавшего их юридического лица. Аналогичная норма - в п.6 ст.5 Закона N 208-ФЗ: "Устав общества должен содержать сведения о его филиалах и представительствах". Иными словами, чтобы данные обособленные подразделения считались созданными, надо указать их в уставе общества. При этом внесение изменений и дополнений в устав - исключительная компетенция общего собрания акционеров (ст.48 Закона). Исходя из сказанного делаем вывод, что общее собрание акционеров может вносить изменения в устав относительно наличия филиалов и представительств, после чего они обретают легитимность, а создание структурных подразделений - вопрос исключительной компетенции совета директоров, который не должен рассматриваться общим собранием акционеров, так как Закон в п.3 ст.48 ограничивает круг вопросов, которые могут быть рассмотрены общим собранием.

Пример. ООО в 1998 - 1999 гг. приобрело акции АО по цене, незначительно превысившей их номинальную стоимость, составлявшую на дату их приобретения 100 руб. за одну акцию. В связи с переоценкой основных фондов АО произвело конвертацию ранее выпущенных акций посредством замены одной акции номиналом 100 руб. на три акции номиналом 100 000 руб.

ООО как предприятие - акционер должно было отразить увеличение номинальной стоимости акций по Д-т 06 и К-т 87, однако названная операция по балансовым счетам не была произведена. Увеличение номинальной стоимости акций было учтено за балансом.

В 2000 г. ООО произвело продажу названных акций восьми физическим лицам, являвшимся учредителями ООО. Продажа была произведена с незначительным превышением затрат по их первоначальному приобретению (в 1998 - 1999 гг.), т.е. цена, по которой акции были приобретены физическими лицами, была несопоставима с их номиналом.

На организованном рынке ценных бумаг акции АО не покупались и не продавались.

При этом возникает вопрос: включаются ли суммы разницы между номиналом акции (100 000 руб.) и ценой фактической продажи в доход физических лиц?

Переоценка основных фондов и имущества предприятия производится на основании постановлений Правительства Российской Федерации, что должно быть отражено на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

После проведения переоценки и отражения данной операции на счетах бухгалтерского учета акции, находящиеся у предприятия - акционера, должны учитываться на балансе данного предприятия уже по новой стоимости. При этом увеличение стоимости акций, произошедшее в результате переоценки, не является доходом акционера (юридического или физического лица).

В случае продажи акций физическим лицам по цене ниже той, которая значится на балансе после проведенной переоценки, для целей налогообложения учитывается положительная разница между балансовой стоимостью акций и фактической ценой продажи.

Следовательно, у тех восьми физических лиц, которым были проданы акции по цене ниже балансовой стоимости, доходом следует считать положительную разницу между новой балансовой стоимостью купленных ими акций и затратами физических лиц на их приобретение.

Рассмотрим следующую ситуацию. Страховщик (ОАО) по договору комиссии от собственного имени приобрел акции у своих акционеров с последующим возмещением затрат комитентом. Страховщик на время выполнения договора является номинальным держателем выкупленных акций. Договором не предусмотрено комиссионное вознаграждение. Каков порядок отражения в бухучете данной операции и определения налогооблагаемых баз по налогам?

В соответствии со ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Сделка, совершенная ОАО (далее - страховщик), не подпадает под действие ст.990 ГК РФ сразу по двум основаниям:

сделка совершена не за счет юридического лица, которое было намерено приобрести акции, а за счет страховщика, с последующим возмещением страховщику его затрат;

договором не была предусмотрена выплата вознаграждения страховщику. При этом страховщик не использовал также право потребовать выплаты вознаграждения, которое у него есть независимо от того, предусмотрена ли выплата вознаграждения договором, в силу абз.2 п.1 ст.991 ГК РФ и в порядке, предусмотренном п.3 ст.424 Кодекса.

В связи с изложенным договор комиссии, заключенный страховщиком, не является таковым по своей правовой природе, а представляет собой предварительный договор (ст.429 ГК РФ) о том, что страховщик продаст другой стороне договора акции своих акционеров после того, как сам их у акционеров купит, и по той цене, которую сам за эти акции заплатит. При этом покупка страховщиком за свой счет акций своих акционеров должна проводиться в соответствии с гл.IX Федерального закона N 208-ФЗ, в отличие от ситуации, когда страховщик действует как комиссионер за чужой счет.

Учитывая изложенное, в бухгалтерском учете должны быть отражены операции по покупке акций за счет страховщика, а затем - по их продаже от имени страховщика. При исчислении налогов следует исходить из действующего налогового законодательства применительно к операциям купли - продажи ценных бумаг.

Включаются ли в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения затраты по выплате вознаграждений и компенсационных расходов, в том числе заработной платы, и отчисления в государственные внебюджетные социальные фонды членам совета директоров?

Согласно п.2 ст.64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

Впредь до принятия федерального закона, предусмотренного ст.4 Закона, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В соответствии с п.7 разд.II Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 N 491, к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых страховщиками страховых услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, относятся расходы на ведение дела, в том числе затраты, включаемые в себестоимость страховых услуг на основании Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с учетом настоящего Положения.

В соответствии с пп."п" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются отчисления (страховые взносы) в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения от расходов на оплату труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг), в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации. Отчисления (страховые взносы) в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения от расходов на оплату труда работников организаций, занятых в непроизводственной сфере (работников жилищно - коммунальных организаций, детских дошкольных, медицинских, оздоровительных учреждений и других), должны включаться в сметы расходов на содержание организаций, учреждений непроизводственной сферы, финансируемых за счет соответствующих источников: прибыли, остающейся в распоряжении организаций и учреждений, платежей квартиросъемщиков, взносов родителей на содержание ребенка в дошкольном учреждении и т.п.

Начиная с 01.01.2002 согласно ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности, суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда (п.1 ст.255 НК РФ).

Учитывая изложенное, отчисления в единый социальный налог не относятся к расходам на оплату труда.

В соответствии с п.4 ст.319 НК РФ при этом в сумму прямых расходов, кроме расходов, предусмотренных п.1 ст.318 настоящего Кодекса, включаются расходы на оплату труда основного производственного персонала и суммы единого социального налога (взноса), начисленного на сумму расходов на оплату труда основного производственного персонала, осуществленные налогоплательщиком в текущем месяце.

(В проекте новой редакции п.4 ст.319 НК РФ предлагается исключить.)

Согласно п.2 ст.264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В соответствии с пп.17 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

Учитывая изложенное, затраты по выплате вознаграждений и компенсационных расходов, в том числе заработной платы, и отчисления в государственные внебюджетные социальные фонды членам совета директоров не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, так как указанные затраты непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции акционерного общества.

Подписано в печать

31.01.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——