"Бухгалтерский учет", N 4, 2002

ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА К БУХГАЛТЕРСКОМУ ОТЧЕТУ

ЗА 2001 ГОД

Согласно п.5 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" пояснительная записка входит в состав пояснений к бухгалтерской отчетности наряду с приложениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Представляя текстовую часть отчетности, пояснительная записка призвана дополнить и уточнить информацию, приведенную в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, а также в приложениях к основным формам отчетности. Пояснительная записка дополняет информацию путем числовых расшифровок, сопровождающих наиболее существенные статьи отчетности. При этом числовые расшифровки должны быть достаточными для выполнения в бухгалтерском отчете требований существенности и сравнимости (сопоставимости).

Требование сопоставимости распространяется только на существенные статьи отчетности, поскольку приведение к сопоставимому виду несущественных статей нарушает принцип рациональности учетной информации (затраты на составление информации не должны быть больше прибыли от ее использования).

Уточнение данных предполагает формирование и представление текстовых комментариев к числовым данным, включенным в основные формы отчетности и приложения к ним. Уточнение больше связано с требованием достоверности бухгалтерской отчетности и меньше - с требованиями существенности и сопоставимости.

При выборе способа формирования пояснительной записки нужно разграничить информацию между разными составляющими пояснений. Пояснительная записка формируется организацией исходя из особенностей ее деятельности, возможности представления более подробной информации. Организациям предоставлено право самостоятельно выбирать способ формирования пояснений: они могут включаться непосредственно в формы отчетности и в виде отдельных расшифровок и пояснений. В частности, согласно п.4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н, отдельные показатели, включенные в приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5) согласно образцу формы, допускается представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку.

В то же время приказ дает возможность организациям корректировать формы отчетности путем детализации или объединения статей отчетности. В частности, согласно п.2 Указаний при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности организацией должны быть сохранены коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса (ф. N 1), приведенных в образце его формы. Согласно п.3 Указаний организации могут в отчете о прибылях и убытках (ф. N 2) показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца формы, представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Варианты раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

Первый вариант. Организация использует формы отчетности, содержащиеся в Приложении к Приказу Минфина России N 4н. Информация, включаемая в формы отчетности, представлена в детализированном виде <1>. При этом организация должна раскрывать детализированную информацию по существенным статьям отчетности в пояснительной записке. В данном случае пояснения к отчетности оформляются в следующем виде:

- выделяются стандартные разделы пояснительной записки, включающие информацию согласно требованиям законодательства;

- составляются комментарии к отдельным статьям отчетности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Организация, руководствуясь п.6 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, включает все числовые расшифровки статей непосредственно в формы бухгалтерской отчетности.

Второй вариант. Организация использует формы отчетности, разработанные самостоятельно на основе предложенных в Приказе N 4н отчетных таблиц. При этом допускается раскрытие близких по экономическому содержанию статей в объединенном виде, например, статей краткосрочной дебиторской задолженности (ст.ст.231 - 235 баланса) в рамках группы статей "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" (ст.230). Пояснения к отчетности оформляются в следующем виде:

- составляются комментарии к отдельным статьям отчетности. Таблицы, входящие в приложение к бухгалтерскому балансу ф. N 5, могут быть представлены в виде отдельных отчетных форм (расшифровок статей бухгалтерского баланса). Комментарии по отдельным статьям основных форм отчетности, а также по приложениям к отчетности включаются в раздел пояснений "Расшифровка показателей бухгалтерской отчетности". В том случае, если показатель удовлетворяет принятому организацией уровню существенности, необходим дополнительный текстовый комментарий.

Организации, обязанные составлять пояснительную записку

Пояснительная записка является обязательной частью бухгалтерского отчета согласно ч.2 п.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями от 23.08.1998 N 123-ФЗ), за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг). В то же время п.85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (с изменениями и дополнениями от 30.12.1999 и 24.03.2000), устанавливает право субъектов малого предпринимательства не представлять пояснительную записку в составе бухгалтерской отчетности, что идет вразрез с требованиями Закона "О бухгалтерском учете".

Состав пояснительной записки

Приведем перечень обязательных разделов пояснительной записки с учетом требований действующего законодательства (см. табл.).

     
   ——————————————————————————T————T———————T—————————————————————————¬
   |   Наименование раздела  |Вид |Группы |Ссылка на нормативный акт|
   |  пояснительной записки  |раз—|органи—|                         |
   |                         |дела|заций  |                         |
   |                         |<2> |<3>    |                         |
   +—————————————————————————+————+———————+—————————————————————————+
   |Краткая характеристика   | (П)|  (1)  |Пункт 135 Методических   |
   |организации и основных   |    |       |рекомендаций <4>         |
   |направлений деятельности |    |       |                         |
   +—————————————————————————+————+———————+—————————————————————————+
   |Учетная политика         | (П)|  (1)  |Пункты 15, 23 ПБУ 1/98   |
   |организации <5>          |    |       |                         |
   +—————————————————————————+————+———————+—————————————————————————+
   |Информация об            | (П)|  (2)  |Пункт 14 ПБУ 11/2000     |
   |аффилированных лицах     |    |       |                         |
   |                         |    |       |                         |
   |Подраздел: Вознаграждение|    |       |Пункт 141 Методических   |
   |членам совета директоров |    |       |рекомендаций <6>         |
   |(наблюдательного совета) |    |       |                         |
   +—————————————————————————+————+———————+—————————————————————————+
   |Основные факторы,        | (П)|  (1)  |Пункты 134, 135          |
   |повлиявшие в отчетном    |    |       |Методических рекомендаций|
   |году на хозяйственные и  |    |       |                         |
   |финансовые результаты    |    |       |                         |
   |деятельности организации |    |       |                         |
   |                         |    |       |                         |
   |Подраздел: Прекращенные  |    |       |                         |
   |операции                 |    |       |                         |
   +—————————————————————————+————+———————+—————————————————————————+
   |Информация для           | (А)|  (1)  |Пункт 8 Методических     |
   |обеспечения              |    |       |рекомендаций             |
   |сопоставимости данных за |    |       |                         |
   |отчетный и предшествующий|    |       |                         |
   |ему годы                 |    |       |                         |
   +—————————————————————————+————+———————+—————————————————————————+
   |События после отчетной   | (П)|  (1)  |Пункт 133 Методических   |
   |даты и условные факты    |    |       |рекомендаций             |
   |хозяйственной            |    |       |                         |
   |деятельности             |    |       |                         |
   +—————————————————————————+————+———————+—————————————————————————+
   |Данные о важнейших       | (А)|  (3)  |Пункт 133 Методических   |
   |отчетных показателях по  |    |       |рекомендаций             |
   |видам деятельности и     |    |       |                         |
   |географическим рынкам    |    |       |                         |
   |сбыта                    |    |       |                         |
   +—————————————————————————+————+———————+—————————————————————————+
   |Государственная помощь   | (П)|  (1)  |Пункт 19 ПБУ 13/2000     |
   +—————————————————————————+————+———————+—————————————————————————+
   |Прибыль на акцию         | (А)|  (2)  |Пункт 83 Методических    |
   |                         |    |       |рекомендаций             |
   +—————————————————————————+————+———————+—————————————————————————+
   |    <2> Разделы пояснительной записки можно разделить на два    |
   |вида: получаемые на основе данных отчетности (пояснительные     |
   |разделы) — обозначены символом (П); формируемые исходя из       |
   |специальных расчетов (аналитические разделы) — обозначены       |
   |символом (А).                                                   |
   |    <3> Виды организаций, обязанные представлять информацию:    |
   |(1) — все коммерческие организации, за исключением кредитных    |
   |организаций; (2) — акционерные общества, кроме кредитных        |
   |организаций, а также в случае наличия у них дочерних и зависимых|
   |обществ при составлении сводной бухгалтерской отчетности; (3) — |
   |все коммерческие организации, за исключением кредитных          |
   |организаций, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность, при |
   |наличии у них дочерних и зависимых обществ, а также, если на    |
   |них учредительными документами объединений юридических лиц      |
   |(ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах,  |
   |возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.         |
   |    <4> Методические рекомендации о порядке формирования        |
   |показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные  |
   |Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.                    |
   |    <5> Требования ПБУ 3/2000, 5/01, 6/01, 9/99, 10/99 подлежат |
   |раскрытию в разделе пояснительной записки "Учетная политика     |
   |организации", а также в пояснениях к отчету о прибылях и        |
   |убытках.                                                        |
   |    <6> Информация о вознаграждении членам совета директоров    |
   |(наблюдательного совета), подлежащая раскрытию в пояснительной  |
   |записке, соответствует п.141 Методических рекомендаций только в |
   |части раскрытия данных о вознаграждении в форме денежных        |
   |эквивалентов каждому члену совета директоров (наблюдательного   |
   |совета) — информация о наименовании ценной бумаги, ее номинале и|
   |количестве ценных бумаг, которые принадлежат указанному лицу,   |
   |включая количество прав на приобретение будущих выпусков ценных |
   |бумаг организации и их виды. Вопрос о раскрытии денежного       |
   |вознаграждения находится в компетенции общего собрания          |
   |акционеров (участников) общества.                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Минимально допустимый объем сведений, которые должны быть включены в пояснительную записку, основан на двух предположениях:

- раскрытие информации должно быть обязательным для всех организаций, вне зависимости от организационно - правовой формы, осуществляемых видов деятельности, объемов проводимых операций;

- пояснительная записка должна быть составлена с соблюдением общих требований к порядку формирования показателей бухгалтерской отчетности - достоверности, существенности. Требование сравнимости (сопоставимости) в данном случае не выполняется для вновь созданных, а также реорганизованных в некоторых случаях организаций.

Состав пояснительной записки может быть изменен в двух случаях:

- при расширении количества разделов в связи с введением новых нормативных актов, предусматривающих обязанность раскрытия определенных видов информации;

- при уменьшении количества разделов из списка рекомендуемых (см. табл.) в связи с отсутствием фактов хозяйственной жизни, удовлетворяющих разделам пояснительной записки.

Формирование бухгалтерского отчета обеспечивается составителем отчетности, а его достоверность подтверждается независимым аудитором. Собственники организаций, не обязанных в соответствии с законодательством проводить обязательный аудит, также могут быть заинтересованы в подтверждении данных отчетности, включая пояснительную записку.

Поскольку пояснительная записка представляет часть бухгалтерского отчета, аудитор должен выразить мнение о достоверности сведений, включенных в записку.

Подписано в печать В.Д.Новодворский

31.01.2002 Доктор экономических наук, профессор

Н.Н.Клинов

Кандидат экономических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——