"Финансовая газета", N 5, 2002

ИНВЕСТИЦИИ ЧАСТНЫХ ЛИЦ НА РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ:

ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета",

N N 2, 3, 4, 2002)

Порядок исчисления и уплаты

в бюджет налога на доходы физических лиц

Без сомнения, наиболее важным для организаций, работающих на фондовом рынке с частными лицами, является вопрос о необходимости исчисления, удержания и уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц. В соответствии с разд.VI Методических рекомендаций на организации, выплачивающие физическим лицам доход от реализации имущества, была возложена лишь обязанность по окончании налогового периода информировать налоговые органы о суммах доходов, выплаченных физическому лицу в налоговом периоде. Эта позиция может быть аргументирована следующими основаниями. В соответствии с п.3 ст.210 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму предусмотренных законодательством налоговых вычетов. При этом источник выплаты дохода не имеет права предоставлять имущественный налоговый вычет или вычет расходов, связанных с приобретением ЦБ, и соответственно не может определить налоговую базу и рассчитать сумму налога.

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц претерпел изменения с выходом Федерального закона от 24.03.2001 N 33-ФЗ, который внес изменения в Федеральный закон от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты о налогах". В соответствии с внесенными поправками была восстановлена в действии ч.3 ст.12 Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" в части, определяющей порядок налогообложения доходов физических лиц от продажи ЦБ, принадлежащих им на праве собственности, которая согласно поправкам действует до 1 января 2002 г. Кроме того, было определено, что п.2 ст.220 части второй Кодекса, определяющий порядок предоставления имущественного вычета при продаже ЦБ, вводится в действие с 1 января 2002 г.

Согласно Письму МНС России от 23.05.2001 N 08-1-07/948-О063 физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, реализующие через налоговых агентов ЦБ, принадлежащие таким лицам на праве собственности, вправе подать письменное заявление об исчислении налога на доходы с учетом уменьшения суммы полученных доходов на сумму документально подтвержденных расходов по приобретению и реализации таких ЦБ. При этом исключение сумм в пределах, указанных в пп."т" п.1 ст.3 Закона N 33-ФЗ, или в размерах, установленных пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, не производится.

Исчисление налога на доходы физических лиц в этом случае производится налоговыми агентами, являющимися источником выплаты дохода физическому лицу по доходам, полученным от продажи ЦБ начиная с 27 апреля 2001 г. Удержание налога у налогоплательщика и перечисление налога в бюджет производятся налоговыми агентами с соблюдением положений, установленных ст.226 НК РФ.

В случае непредставления физическими лицами заявления об исчислении налога на доходы с учетом применения положений ч.3 ст.12 Закона N 1998-1 исчисление и уплата налога с доходов от продажи ЦБ производятся в соответствии со ст.228 НК РФ на основании налоговой декларации.

Последние изменения в порядок уплаты налога были внесены Законом N 71-ФЗ. Согласно п.3 ст.214.1 НК РФ источник выплаты дохода получил право предоставлять имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ЦБ. Такой налоговый вычет предоставляется при расчете и уплате налога в бюджет источником выплаты дохода либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган. При этом п.8 ст.214.1 НК РФ уточняет, что расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

Следует отметить, что положения НК РФ не позволяют четко определить обязанность источника выплаты дохода исчислять и удерживать налог. Формулировки ст.214.1 НК РФ дают больше оснований признавать право налогоплательщика выбирать для себя, получать ли имущественный налоговый вычет у источника выплаты дохода или соответствующие вычеты будут предоставляться при подаче налоговой декларации в налоговые органы. Пункт 8 ст.214.1 может рассматриваться как определение порядка уплаты налога в случае, если налогоплательщик получает имущественный налоговый вычет у источника выплаты дохода. Кроме того, п.7 ст.3 НК РФ требует рассматривать неясности налогового законодательства в пользу налогоплательщика.

В то же время, по мнению МНС России, у налогоплательщика нет права выбора между удержанием налога у источника выплаты и уплатой налога на основании налоговой декларации и брокеры признаются налоговыми агентами (Письмо МНС России от 16.11.2001 N 04-1-07/2102-АД901).

Нет полной ясности и с определением тех организаций, которые имеют право предоставлять имущественный налоговый вычет и вычет в размере фактически произведенных расходов и соответственно могут становиться налоговыми агентами. Законодатели предложили расшифровать определение источника выплаты, определив в качестве таковых брокеров, доверительных управляющих, а также иных лиц, совершающих операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика. Таким образом, вероятный перечень налоговых агентов ограничивается профессиональными участниками рынка ЦБ, оказывающими клиентам брокерские услуги или услуги по доверительному управлению ЦБ на основании соответствующих договоров. Очевидно, в этот перечень не попадает покупка ЦБ у физического лица напрямую на основании договора купли - продажи ЦБ (в этом случае нельзя говорить о договоре в пользу физического лица).

В отношении доходов, которые получает налогоплательщик по договору доверительного управления, ситуация, на наш взгляд, более определенная. В частности, на основании п.8 ст.214.1 НК РФ налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ЦБ и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий. В то же время нельзя не учитывать возможности организаций, оказывающих услуги в качестве доверительных управляющих, воспользоваться формулировками п.3 ст.214.1 НК РФ.

Если профессиональный участник рынка ЦБ принимает на себя функции налогового агента, то исчисление и уплата налога осуществляются в следующем порядке. Налоговая база по операциям купли - продажи ЦБ и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. В то же время п.8 ст.214.1 НК РФ помимо уплаты налога по окончании налогового периода предусмотрена промежуточная уплата налога, если налогоплательщику производятся выплаты денежных средств до истечения очередного налогового периода.

При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с суммы дохода, которая определяется на основе расчета доли общего дохода по операциям купли - продажи ЦБ (как для ЦБ, обращающихся на организованном рынке ЦБ, так и для ЦБ, не обращающихся на организованном рынке ЦБ), соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Другими словами, налог уплачивается только с дохода, который включен в сумму, выплачиваемую налогоплательщику (понятно, что в этой сумме есть и часть первоначально вложенных средств).

Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ЦБ, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера, определяемой на дату выплаты денежных средств. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Отметим, что в предложенной НК РФ редакции п.8 ст.214.1 доля дохода по операциям с ЦБ не может быть корректно определена, поскольку не предусмотрена возможность учесть при расчете денежные средства, находящиеся на счете налогоплательщика. В результате получается, что, чем выше доля денежных средств, тем больше искажается рассчитываемый показатель. Если будут проданы все ЦБ, то формула вообще теряет смысл, так как в этом случае необходимо производить деление на ноль.

Ситуация несколько проясняется, если обратить внимание на порядок расчета доли дохода по операциям доверительного управления. В этом случае при определении стоимостной оценки ЦБ учитывается сумма денежных средств, которыми распоряжается доверительный управляющий. По нашему мнению, именно такой порядок определения стоимостной оценки ЦБ должен применяться и в отношении расчета налога по операциям купли - продажи ЦБ, осуществляемым брокером.

Пример. Налогоплательщиком было направлено на инвестиции в ЦБ 300 000 руб. В феврале на сумму 250 000 руб. были приобретены акции АО "А" и на сумму 50 000 руб. акции АО "Б". В марте все ЦБ были проданы. Выручка от продажи акций АО "А" составила 300 000 руб., выручка от продажи акций АО "Б" - 100 000 руб. В апреле были приобретены ЦБ АО "В" на сумму 300 000 руб., после чего 50 000 руб. были перечислены налогоплательщику. В июне акции АО "В" были проданы за 400 000 руб., на 370 000 руб. были приобретены акции АО "А", а 50 000 руб. были перечислены налогоплательщику. В бюджет должны быть уплачены следующие суммы налогов.

При определении налоговых платежей за апрель:

Доход по операциям с ЦБ = (300 000 - 250 000) + (100 000 - 50 000) = 100 000 руб.

Доля денежных средств, перечисляемых налогоплательщику, в стоимостной оценке ЦБ, включающей денежные средства (как находящиеся на счете налогоплательщика, так и списываемые с его счета) = 50 000 / (300 000 + 50 000 + 50 000) = 0,125.

Сумма дохода, с которой должен быть уплачен налог = 100 000 х 0,125 = 12 500 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет = 12 500 х 0,13 = 1625 руб.

При определении налоговых платежей за июнь (расчет производится нарастающим итогом):

Доход по операциям с ЦБ = (300 000 - 250 000) + (100 000 - 50 000) + (400 000 - 300 000) = 200 000 руб.

При расчете нарастающим итогом доли денежных средств необходимо учитывать сумму, ранее списанную со счета налогоплательщика, как при определении общего размера списания денежных средств, так и при расчете стоимостной оценки ЦБ.

Доля денежных средств, перечисляемых налогоплательщику, в стоимостной оценке ЦБ, включающей денежные средства = (50 000 + 50 000) / (370 000 + 30 000 + 50 000 + 50 000) = 0,2.

Сумма дохода, с которой должен быть уплачен налог = 200 000 х 0,2 = 40 000 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет = 40 000 х 0,13 = 5200 руб.

Сумма налога, подлежащая доплате в июне = 5200 - 1625 = 3575 руб.

Применение положений п.8 ст.214.1 НК РФ в отношении уплаты налога при промежуточных выплатах денежных средств, обращающихся на рынке финансовых инструментов срочных сделок, представляется еще более проблематичным. По финансовым инструментам срочных сделок нет расходов по приобретению в том смысле, в котором они упоминаются в отношении ЦБ. В случае финансовых инструментов срочных сделок можно говорить только о денежных средствах (часть которых обременена определенными обязательствами). В то же время можно предложить следующий алгоритм решения поставленной задачи. В качестве стоимостной оценки ЦБ может быть принята сумма денежных средств, как свободных от обременения, так и служащих обеспечением открытых налогоплательщиком позиций.

Пример. Налогоплательщиком на торги по фьючерсным контрактам была внесена сумма 10 000 руб. По результатам операций положительное сальдо вариационной маржи составило 2000 руб. По требованию физического лица на его банковский счет перечислено 6000 руб., при этом на дату выплаты сумма денежных средств составила 7000 руб., а размер депозитной маржи (денежные средства, обремененные залоговыми обязательствами) составил 5000 руб.

Доля денежной выплаты в общей сумме денежных средств налогоплательщика = 6000 руб. / (5000 + 7000) = 0,5.

Доход, с которого производится уплата налога = Общая сумма дохода / Доля денежной выплаты в общей сумме денежных средств налогоплательщика = 2000 х 0,5 = 1000 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет = 1000 х 0,13 = 130 руб.

Сроки уплаты налога по доходам от купли - продажи ЦБ по доходам от операций с финансовыми инструментами срочных сделок ст.214.1 НК РФ прямо не определяет. Поэтому в отношении этих видов доходов следует применять общие положения, предусмотренные ст.226 НК РФ. В частности, п.6 ст.226 НК РФ предусматривает, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В то же время следует заметить, что право осуществлять уплату налога ежемесячно предоставлено в отношении отдельных видов доходов Письмом N 08-1-07/701-И701.

В заключение подчеркнем, что в соответствии с положениями п.п.1 и 2 ст.5 НК РФ нормативные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, должны вступать в силу со следующего налогового периода, т.е. с начала календарного года. Таким образом, учитывая, что уплата налога до окончания налогового периода фактически ухудшает положение налогоплательщика, указанная обязанность не может вступать в силу до 1 января 2002 г. Нарушение этого права налогоплательщика может быть оспорено в судебном порядке.

Подписано в печать А.Асписов

30.01.2002 Заместитель начальника управления

ФКЦБ России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——