"Московский бухгалтер", N 2, 2002

ЧТО ДЕЛАТЬ С ПРОШЛОГОДНИМ УБЫТКОМ?

До 1 января 2002 г. законодательство разрешало предприятиям постепенно исключать из налогооблагаемой прибыли убытки, полученные в предыдущие годы. Со вступлением в силу гл.25 НК РФ эта льгота сохранилась и стала более выгодной. Однако в переходном периоде перенос убытков на будущее имеет определенные сложности. Например, часть убытков за счет уменьшения налога на прибыль списать будет невозможно.

Недавнее прошлое

До 1 января 2002 г. предприятия имели право уменьшать налогооблагаемую прибыль отчетного года на сумму убытка, полученного в предыдущих отчетных периодах. Но чтобы воспользоваться этой льготой, им нужно было выполнить ряд условий, установленных Законом о налоге на прибыль.

Во-первых, фактическая сумма налога на прибыль, исчисленная без учета названной и других льгот, не должна была уменьшаться более чем на 50 процентов.

Во-вторых, убыток определялся по данным бухгалтерского учета, и прежде чем заявить свое право на льготу, предприятие должно было направить на погашение убытка все средства резервного фонда и добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке).

В-третьих, к вычету не принимался убыток, сложившийся в результате внереализационных операций.

Наконец, вычитать убыток из налоговой базы можно было только в течение пяти последующих лет. Причем в п.4.5 Инструкции от 15 июня 2000 г. N 62 МНС России настаивало на том, что в этот период убытки должны списываться только равными долями.

Кстати, данный пункт Инструкции уже давно вызывал конфликты между организациями и налоговиками. И камнем преткновения было как раз условие о равномерности перенесения убытков. Конец спорам положил Федеральный арбитражный суд Московского округа. В своем Постановлении от 7 мая 2001 г. по делу N КА-А40/2034-01 он отметил, что нормы Инструкции изменяют и дополняют Закон, а значит, противоречат требованиям Налогового кодекса. В результате абз.4 и 5 п.4.5 Инструкции N 62 были признаны недействительными.

Как же должна была применяться льгота, предусмотренная законом о налоге на прибыль?

Допустим, что по итогам деятельности за 2000 г. в ООО "Малахит" сложился убыток, учитываемый при предоставлении льготы по налогу на прибыль, в размере 120 000 руб. В 2001 г. налогооблагаемая прибыль организации составила 70 000 руб. Предположим, другими льготами предприятие не пользуется, а резервный и аналогичные фонды не формируются.

Тогда в 2001 г. ООО "Малахит" могло уменьшить свою налоговую базу на 35 000 руб. (70 000 руб. х 50%). При этом сумма налога составила бы:

- с учетом льготы - 12 250 руб. (35 000 руб. х 35%);

- без учета льготы - 24 500 руб. (70 000 руб. х 35%).

Если бы законодательство о налоге на прибыль не изменилось, то при списании остальной суммы убытка в размере 85 000 руб. (120 000 - 35 000) организация могла пользоваться данной льготой в течение следующих четырех лет.

Светлое будущее

Но с 2002 г. порядок переноса убытков на будущее стал другим. Теперь, согласно ст.283 НК РФ, организации могут уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на любую сумму убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, в пределах 30 процентов налоговой базы.

При этом убыток определяется не по данным бухгалтерского учета, а по правилам гл.25 НК РФ. В него включаются убытки от реализации основных средств, прочего имущества, а также превышение внереализационных расходов над доходами.

Кроме того, увеличена продолжительность переноса убытков на будущее. Для этих целей предприятие может уменьшать свою налогооблагаемую прибыль в течение 10 лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен убыток.

И еще одно условие. В течение всего срока пользования льготой налогоплательщик должен хранить документы, подтверждающие величину полученного убытка.

Заметим, что в отличие от старых правил Налоговый кодекс не выдвигает требований о равномерности переноса убытков. По существу это означает, что переносить убытки можно не последовательно год за годом, а с перерывами во времени.

Допустим, по итогам деятельности за 2002 г. в ЗАО "Водолей" образовался убыток. Сумма убытка, рассчитанная по правилам гл.25 НК РФ, составила 90 000 руб. В следующем году организация получила прибыль в размере 250 000 руб.

В этих условиях ЗАО "Водолей" вправе уменьшить налоговую базу 2003 г. на сумму убытка, полученного в 2002 г., но не более чем на 75 000 руб. (250 000 руб. х 30%). Оставшаяся часть убытка в размере 15 000 руб. (90 000 - 75 000) может быть перенесена на последующие годы.

Будем считать, что в 2004 г. налогооблагаемая прибыль ЗАО "Водолей" равна нулю, а в 2005 г. ее размер составил 300 000 руб. Поскольку остаток непокрытого убытка за 2002 г. не превышает 90 000 руб. (300 000 руб. х 30%), его сумма сразу может уменьшить налоговую базу 2005 г. на 15 000 руб.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее производится в той очередности, в которой они сложились. Другими словами, вновь полученные убытки должны переноситься только после погашения предыдущих.

Предположим, в 2004 г. ЗАО "Водолей" получило убыток в размере 50 000 руб. Его перенос на будущее допускается только после того, как в 2005 г. будет погашен остаток убытка 2002 г.

Так как налоговая база, исчисленная по итогам 2005 г., в совокупности может быть снижена не более чем на 90 000 руб., сумма убытка за 2004 г. также может быть зачтена при ее определении. Величина налоговой базы 2005 г. будет равна 235 000 руб. (300 000 - 15 000 (остаток непокрытого убытка 2002 г.) - 50 000 (убыток 2004 г.)).

Льгота стала доступна и для правопреемников предприятий после их реорганизации. В таких случаях правопреемник также вправе применять положения ст.283 НК РФ и уменьшать налоговую базу на сумму убытков, которые были получены прежним предприятием до момента его реорганизации.

Допустим, в 2002 г. ООО "Топаз" преобразуется в ЗАО "Изумруд". По итогам деятельности за 2002 г. в ООО "Топаз" сложился убыток в размере 40 000 рублей. В свою очередь ЗАО "Изумруд" в 2003 г. получило прибыль в сумме 120 000 руб., а в 2004 г. - в сумме 70 000 руб.

В данном случае правопреемник сможет пользоваться льготой как минимум в течение двух лет. В 2003 г. ЗАО "Изумруд" вправе уменьшить свою прибыль на 36 000 руб. (120 000 руб. х 30%). При этом его налоговая база составит 84 000 руб. (120 000 - 36 000). Соответственно сумма непокрытого убытка в размере 4000 руб. (40 000 - 36 000) сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль только в 2004 г.

Смутное настоящее

В ст.283 НК РФ сказано, что переносить на будущее можно только те убытки, которые рассчитаны в соответствии с гл.25 НК РФ. Казалось бы, отсюда можно сделать вывод, что воспользоваться льготой в рамках новых правил организации смогут только в 2003 г., то есть в отношении тех убытков, которые получены начиная с 1 января 2002 г.

Однако на самом деле это не так. Уже сейчас в целях налогообложения можно учитывать убытки, определенные до этой даты. Порядок уменьшения налоговой базы на величину таких убытков установлен ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. Причем для убытков прошлых лет и для убытка, сложившегося в 2001 г., правила различны.

Прежде всего предприятия могут перенести на будущее непогашенные убытки, полученные ими до 31 декабря 2000 г. и ранее заявленные к вычету из налоговой базы. Из этой нормы можно сделать два вывода.

Во-первых, речь идет о переносе только той части убытков, которая раньше к вычету не принималась. Если говорить совсем просто, то повторно льготой воспользоваться не удастся.

Во-вторых, перенести на будущее можно только те убытки прошлых лет, которые предприятие уже начало покрывать с помощью прежней налоговой льготы. Если фирма ни разу не заявляла своего права на льготу в связи с погашением убытка, то перенести его суммы на 2002 г. она не сможет.

Кроме того, организации вправе без каких-либо ограничений перенести на будущее убыток 2001 г., который числился на балансе по состоянию на 1 июля. А вот если сумма убытка отчетного года, отраженная в балансе по состоянию на 31 декабря 2001 г., превысила сумму убытка по состоянию на 1 июля, то разница между ними в целях налогообложения убытком не признается.

Не вправе пользоваться льготой и те предприятия, которые впервые получили убыток в 2000 г., но из-за отсутствия прибыли в I и II кварталах 2001 г. не смогли заявить свое право на уменьшение налоговой базы. А вот фирмы, в декларациях которых за I квартал 2001 г. отражена прибыль, но за первое полугодие фигурирует убыток, все-таки смогут перенести его на будущее. Основанием для этого являются суммы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, которые зафиксированы в декларации за I квартал 2001 г. по строке 4.

Допустим, по итогам деятельности за 2000 г. ООО "Алмаз" получило убыток в размере 10 000 руб. В I квартале 2001 г. фирма воспользовалось льготой и погасила за счет уменьшения своей налогооблагаемой прибыли часть убытка в сумме 500 руб.

Однако в целом за 2001 г. в ООО "Алмаз" также сложился убыток. Его сумма составила 25 000 руб., причем по состоянию на 1 июля 2001 г. в балансе был отражен убыток в размере 20 000 руб.

В соответствии с п.2 ст.283 НК РФ уменьшение налоговой базы на сумму убытка может осуществляться как по итогам налоговых, так и по итогам отчетных периодов. То есть воспользоваться новой льготой организация вправе уже в I квартале 2002 г.

Предположим, налоговая база ООО "Алмаз" за I квартал 2002 г. составила 90 000 руб. В этом отчетном периоде уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму полученных ранее убытков организация может в пределах 27 000 руб. (90 000 руб. х 30%).

Этой суммы будет достаточно, чтобы покрыть убыток 2000 г. (9500 руб.). Что касается убытка 2001 г., то он может быть перенесен на будущее только в сумме 20 000 руб., ведь прирост убытка за второе полугодие в сумме 5000 руб. (25 000 - 20 000) для целей налогообложения не принимается.

Следовательно, оставшиеся 17 500 руб. (27 000 - 9500) прибыли предприятия покроют убыток 2001 г. лишь частично. На 2500 руб. (20 000 - 17 500) налогооблагаемую прибыль можно будет уменьшить в следующем отчетном периоде.

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за I квартал 2002 г. (Приложение 4 к листу 02 декларации по налогу на прибыль), бухгалтер ООО "Алмаз" должен заполнить следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————T———————————————T——————T—————————————————¬
   |            Показатель            |Год, за который|  Код |    По данным    |
   |                                  | получен убыток|строки|налогоплательщика|
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |                 1                |       2       |   3  |        4        |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |Остаток неперенесенного убытка на |       х       |  010 |      29 500     |
   |начало отчетного (налогового)     |               |      |                 |
   |периода — всего: (строка 020 +    |               |      |                 |
   |строка 080)                       |               |      |                 |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |в том числе:                      |               |      |                 |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |убытка, полученного до 1 января   |       х       |  020 |      29 500     |
   |2002 г. (сумма строк с 030 по 070)|               |      |                 |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |за                                |    1997 г.    |  030 |        —        |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |за                                |    1998 г.    |  040 |        —        |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |за                                |    1999 г.    |  050 |        —        |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |за                                |    2000 г.    |  060 |       9 500     |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |за                                |    2001 г.    |  070 |      20 000     |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |...                               |      ...      |  ... |       ...       |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |Налоговая база за отчетный        |       х       |  140 |      90 000     |
   |(налоговый) период (строка 140    |               |      |                 |
   |листа 02)                         |               |      |                 |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |Сумма убытка или части убытка,    |       х       |  150 |      27 000     |
   |уменьшающего налоговую базу за    |               |      |                 |
   |отчетный (налоговый) период (не   |               |      |                 |
   |выше 30 процентов налоговой базы  |               |      |                 |
   |по строке 14)                     |               |      |                 |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |Остаток неперенесенного убытка на |       х       |  160 |       2 500     |
   |конец отчетного (налогового)      |               |      |                 |
   |периода — всего: (строка 010 —    |               |      |                 |
   |строка 150 + строка 050 листа 02  |               |      |                 |
   |(если по строке 050 листа 02      |               |      |                 |
   |указан убыток))                   |               |      |                 |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |в том числе:                      |               |      |                 |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |убытка, полученного до 1 января   |       х       |  170 |       2 500     |
   |2002 г. (строка 020 — строка 150, |               |      |                 |
   |но не более строки 020), а также  |               |      |                 |
   |сумма строк со 180 по 220         |               |      |                 |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |за                                |    1997 г.    |  180 |        —        |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |за                                |    1998 г.    |  190 |        —        |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |за                                |    1999 г.    |  200 |        —        |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |за                                |    2000 г.    |  210 |        —        |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |за                                |    2002 г.    |  220 |       2 500     |
   +——————————————————————————————————+———————————————+——————+—————————————————+
   |...                               |      ...      |  ... |       ...       |
   L——————————————————————————————————+———————————————+——————+——————————————————
   

А.Корнеев

Подписано в печать

29.01.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——