"Московский бухгалтер", N 2, 2002

НОВЫЙ ПОРЯДОК АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В первый день нового года Михаил Касьянов утвердил Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы в зависимости от сроков полезного использования. Наконец-то закончилась эпоха единых норм, принятых еще Совмином СССР и действовавших в течение последних 11 лет. Теперь организации должны начислять амортизацию по новым правилам.

Амортизационные группы

С 1 января 2002 г. действует новый порядок начисления амортизации для целей налогообложения, который существенно отличается от бухгалтерских правил, установленных ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

В бухгалтерском учете на затраты можно сразу списывать стоимость основных средств, не превышающую 2 тыс. руб. за единицу. Более дорогое имущество переносит свою стоимость на издержки постепенно, по нормам, которые организации определяют самостоятельно исходя из сроков его эксплуатации.

В налоговом учете в состав материальных расходов сразу включаются любые объекты стоимостью до 10 тыс. руб. Амортизация по данному виду имущества не начисляется.

Таким образом, несмотря на то, что стоимостный критерий для отнесения имущества к основным средствам формально отменен, он по-прежнему влияет и на бухгалтерский, и на налоговый учет. Причем наличие двух пороговых величин, безусловно, осложнит работу бухгалтеров. По имуществу со стоимостью от 2 до 10 тыс. руб. им придется вести дополнительный аналитический учет. Ведь в налоговых регистрах эти объекты будут отражены лишь один раз - в момент их передачи в эксплуатацию. А вот в регистрах бухгалтерского учета списывать такое имущество придется довольно долго - пока не истечет срок его полезного использования.

Помимо активов с первоначальной стоимостью до 10 тыс. руб. существуют и другие виды имущества, по которым амортизация в целях налогообложения прибыли не начисляется. Они перечислены в ст.256 НК РФ. К ним, в частности, относятся книги, брошюры и другие издания, основные средства, полученные безвозмездно, а также объекты, находящиеся на реконструкции и модернизации свыше одного года.

Что касается амортизируемого имущества, то до 1 января 2002 г. организации могли уменьшать свою налогооблагаемую прибыль на сумму износа, определенную по Единым нормам амортизационных отчислений, которые были утверждены Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Теперь амортизация начисляется на основе срока полезного использования активов. Он определяется на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом его принадлежности к той или иной амортизационной группе.

Напомним, что ст.258 НК РФ подразделяет все амортизируемое имущество на 10 амортизационных групп. Для каждой из них установлены нижняя и верхняя границы срока полезного использования активов (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   | Амортизационные группы| Срок полезного использования имущества |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |            1          |от 1 года до 2 лет включительно         |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |            2          |свыше 2 лет до 3 лет включительно       |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |            3          |свыше 3 лет до 5 лет включительно       |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |            4          |свыше 5 лет до 7 лет включительно       |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |            5          |свыше 7 лет до 10 лет включительно      |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |            6          |свыше 10 лет до 15 лет включительно     |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |            7          |свыше 15 лет до 20 лет включительно     |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |            8          |свыше 20 лет до 25 лет включительно     |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |            9          |свыше 25 лет до 30 лет включительно     |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |           10          |свыше 30 лет                            |
   L———————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

До 15 января 2002 г. кабинет министров должен был распределить конкретные виды основных средств по указанным группам. На этот раз правительство сработало оперативно. Постановление N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация основных средств) вышло в свет уже 1 января 2002 г.

С этого момента срок полезного использования того или иного основного средства, указанного в Классификации основных средств, налогоплательщик определяет самостоятельно, но в пределах, установленных для соответствующей амортизационной группы. По "неклассифицированным" объектам срок эксплуатации разрешено определять на основе технических условий и рекомендаций предприятий-изготовителей (п.5 ст.258 НК РФ).

В отличие от Единых норм Классификация основных средств предусматривает сокращение сроков полезного использования имущества. Это видно на примере основных средств, которые числятся на балансе большинства столичных фирм, - компьютеров, легковых автомобилей и оргтехники (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ——————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |    Вид основного    |        Срок полезного использования      |
   |       средства      +——————————————————————T———————————————————+
   |                     |   по Единым нормам   |  по Классификации |
   |                     |(Постановление N 1072)|  основных средств |
   |                     |                      |(Постановление N 1)|
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |Компьютеры           |  10 лет (100% : 10%) |   от 3 до 5 лет   |
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |Легковые автомобили  | 7 лет (100% : 14,3%) |   от 3 до 5 лет   |
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |Телефоны             |  10 лет (100% : 10%) |   от 3 до 5 лет   |
   +—————————————————————+——————————————————————+———————————————————+
   |Копировальная техника| 8 лет (100% : 12,5%) |   от 3 до 5 лет   |
   L—————————————————————+——————————————————————+————————————————————
   

Заметим, что "средняя продолжительность жизни" перечисленных активов снизилась более чем в два раза. Такая же тенденция характерна и для большинства других видов имущества. Получается, что теперь налогоплательщики смогут гораздо быстрее возмещать затраты, связанные с приобретением дорогостоящих активов.

Обратим внимание на то, что Классификацию основных средств предприятиям разрешено применять не только для налогового, но и для бухгалтерского учета. На наш взгляд, этим нужно воспользоваться. Ведь начисляя амортизацию по одним и тем же нормам, бухгалтер сможет существенно упростить свою работу <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о сближении бухгалтерского и налогового учета основных средств читайте в декабрьском номере нашего журнала и в приложении "Практическая бухгалтерия" N 10 за 2001 г.

Амортизация: линейная и не очень

Из четырех способов начисления амортизации, предусмотренных ПБУ 6/01, гл.25 НК РФ дает налогоплательщику право воспользоваться только двумя: линейным и нелинейным. Выбранный способ обязательно должен быть зафиксирован в учетной политике организации. Его надо применять в течение всего срока эксплуатации основного средства.

Сумма амортизации рассчитывается как произведение нормы амортизации, определенной для данного объекта, и его стоимости. При линейном методе расчет ведется исходя из первоначальной стоимости объекта, а при нелинейном - исходя из остаточной.

Применяя линейный метод, бухгалтер должен определить месячную норму амортизации каждого основного средства по формуле:

К = 1 / n х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Пример 1. Предположим, что в январе 2002 г. фирма "Мечта" ввела в эксплуатацию холодильную камеру первоначальной стоимостью 70 000 руб. По Классификации основных средств такое имущество относится к четвертой амортизационной группе. Это означает, что срок его полезного использования может быть установлен в пределах от 5 до 7 лет включительно.

Учетной политикой фирмы предусмотрен линейный метод начисления амортизации. Внутренним приказом установлено, что срок эксплуатации холодильного оборудования составляет 5 лет (60 месяцев).

Тогда месячная норма амортизации по приобретенному основному средству будет равна 1,67 процента (1 : 60 мес. х 100%).

Износ холодильной камеры должен начисляться начиная с февраля 2002 г. В каждом из последующих 60 месяцев начисленная амортизация будет уменьшать налогооблагаемую прибыль "Мечты" на 1169 руб. (70 000 руб. х 1,67%).

Сущность нелинейного метода подробно описана в ПБУ 6/01, где он именуется способом уменьшаемого остатка. При использовании нелинейного метода бухгалтер будет определять месячную норму амортизации по формуле:

К = 2 / n х 100%,

где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Когда амортизируемый объект "потеряет" 4/5 своей стоимости (то есть когда остаточная стоимость составит 20% от первоначальной), предприятие обязано зафиксировать этот уровень и в дальнейшем начислять амортизацию линейным способом исходя из количества месяцев, оставшихся до конца срока полезного использования.

Пример 2. Допустим, что фирма "Мечта" решила начислять амортизацию на приобретенную холодильную камеру нелинейным способом. Тогда месячная норма амортизации составит 3,33 процента (2 : 60 мес. х 100%).

В феврале 2002 г. налогооблагаемую прибыль фирмы можно будет уменьшить на 2331 руб. (70 000 руб. х 3,33%).

В марте сумма начисленной амортизации составит 2253 руб. ((70 000 руб. - 2331 руб.) х 3,33%).

В апреле в расходы можно будет включить 2178 руб. ((70 000 руб. - 2331 руб. - 2253 руб.) х 3,33%) и т.д.

Когда сумма начисленного износа будет равна 56 000 руб., а остаточная стоимость холодильника составит 14 000 руб., "Мечте" придется перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет в январе 2006 г., когда общая сумма амортизационных отчислений будет равна 56 225 руб., а до окончания срока эксплуатации холодильника останется еще 12 месяцев. Поэтому остаточная стоимость оборудования в сумме 13 775 руб. (70 000 - 56 225) должна быть зафиксирована как базовая. В дальнейшем она будет переноситься на издержки равномерно, по 1148 руб. в месяц (13 775 руб. : 12 мес.).

Нелинейный метод позволяет амортизировать имущество быстрее, чем линейный. Это его несомненное достоинство.

Однако применение нелинейного метода значительно усложняет ежемесячные расчеты. Кроме того, нельзя будет унифицировать порядок налогового и бухгалтерского учета амортизации. Ведь фиксация 20-процентной стоимости основных средств и последующий переход на линейный метод ПБУ 6/01 не предусмотрены.

Наконец, по объектам со сроком полезного использования более 20 лет амортизацию можно начислять только линейным способом.

С учетом этих "неудобств" можно предположить, что большинство налогоплательщиков выберут для себя традиционный линейный метод начисления амортизации и утвердят его приказом об учетной политике.

К тому же линейный метод позволяет применять ускоренную амортизацию. Повышающие коэффициенты можно установить по основным средствам, которые используются в агрессивной среде, при повышенной сменности или получены по договору лизинга (п.7 ст.259 НК РФ) <**>. В первых двух случаях основную норму амортизации можно увеличить в два раза, а при финансовой аренде - в три.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее вопросы лизинга рассмотрены в рубрике "Ваша фирма решила...".

Допускается начисление амортизации и по пониженным нормам. Это решение также должно быть закреплено в учетной политике организации. Использование пониженных норм разрешается только с начала года и в течение всего налогового периода. Обратим внимание, что при реализации имущества, по которому используются пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленного износа не производится.

Из года в год...

Большая часть основных средств, числящихся на балансе организации, введена в эксплуатацию до 1 января 2002 г. Естественно, что износ по ним начислялся по старым правилам. Теперь указанные активы должны амортизироваться по-новому. Для этого они должны быть приняты к налоговому учету.

По какой же стоимости их нужно ввести в налоговые регистры?

Это зависит от выбранного метода начисления амортизации. Если предприятие решило применять линейный способ, то основные средства должны приниматься к учету по восстановительной стоимости. Если же оно выбрало нелинейный метод, то по остаточной (п.10 ст.258 НК РФ).

На наш взгляд, постановку основных средств на налоговый учет нужно оформить приказом руководителя организации. В нем целесообразно указать перечень активов, а также их краткую характеристику, необходимую для заполнения налоговых регистров и начисления амортизации. Есть смысл отразить в приказе такие параметры, как первоначальная стоимость объекта, конкретный срок его полезного использования, метод начисления амортизации и сумму ежемесячных амортизационных отчислений.

Постановка на налоговый учет частично самортизированных основных средств может вызвать у бухгалтера проблемы. Дело в том, что Налоговый кодекс не позволяет "суммировать" нормы, по которым амортизация начислялась до 1 января 2002 г., с нормами, определенными исходя из срока полезного использования объекта. Другими словами, срок, в течение которого стоимость бывших в эксплуатации основных средств достигнет нулевой отметки, будет не совпадать ни со сроком, предусмотренным Постановлением N 1072, ни со сроком, установленным Постановлением N 1.

Пример 3. Предположим, что по состоянию на 31 декабря 2001 г. на балансе ООО "Нептун" числится легковой автомобиль ВАЗ 21093 (инв. N 12) с первоначальной стоимостью 120 000 руб. Начисленный износ - 17 160 руб., остаточная стоимость - 102 840 руб. Автомобиль приобретен в декабре 2000 г. С января по декабрь 2001 г. на это основное средство начислялась амортизация по норме 14,3 процента. Таким образом, исходя из Единых норм, срок эксплуатации автомобиля составлял 7 лет.

Согласно Классификации основных средств, срок полезного использования легковых автомобилей составляет от 36 до 60 месяцев. Допустим, что ООО "Нептун" выбрало для себя наименьший срок и начисляет амортизацию линейным методом по норме 2,777 процента (1 : 36 мес.) от первоначальной стоимости объекта. Ежемесячно в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, бухгалтер будет включать 3333 руб. Тогда остаточная стоимость автомобиля самортизируется через 31 месяц (102 840 руб. : 3333 руб.), а общий срок полезного использования (с учетом эксплуатации в 2001 г.) составит 43 месяца (31 + 12).

По состоянию на 1 января 2002 г. бухгалтер организации принимает автомашину к налоговому учету. Сначала он должен заполнить Регистр информации об объекте основных средств. Если воспользоваться формами, предложенными МНС России, то этот регистр может выглядеть следующим образом:

Налогоплательщик: ООО "Нептун"

ИНН: 7703065816

Период с 01.01.2002 по 31.01.2002

Наименование объекта основных средств: Автомобиль ВАЗ 21093, инв. N 12.

I. Общая информация об объекте основных средств

     
   —————————————T——————————————T—————————T———————————————T—————————————T———————————¬
   |    Дата    |Первоначальная| Базовая |Амортизационная|     Срок    |   Метод   |
   |приобретения|   стоимость  |стоимость|     группа    |  полезного  | начисления|
   |            |    (руб.)    |  (руб.) |               |использования|амортизации|
   |            |              |         |               |    (мес.)   |           |
   +————————————+——————————————+—————————+———————————————+—————————————+———————————+
   | 01.01.2002 |    120 000   |    —    |       3       |      36     |  линейный |
   L————————————+——————————————+—————————+———————————————+—————————————+————————————
   

II. Принадлежность к основным средствам, непосредственно

участвующим при производстве товаров, работ, услуг

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |   Дата совершения операции  |  Признак принадлежности (да/нет) |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |          01.01.2002         |                да                |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

В разделах регистра "Применение специального коэффициента", "Изменение первоначальной стоимости объекта основных средств" и "Перерывы в начислении амортизации" в данном случае можно поставить прочерки.

За январь 2002 г. бухгалтер ООО "Нептун" должен начислить амортизацию по легковому автомобилю. Для этого он обязан сделать соответствующую запись в Регистре-расчете амортизации основных средств:

Налогоплательщик: ООО "Нептун"

ИНН: 7703065816

Период с 01.01.2002 по 31.01.2002

     
   ———————————T————————————T———————————————T———————————T——————————————T—————————————T———————————¬
   |   Дата   |Наименование| Принадлежность|   Метод   |Первоначальная|    Срок,    |   Сумма   |
   | операции |   объекта  |   к основным  | начисления|   стоимость  |оставшийся до|амортизации|
   |          |            |   средствам,  |амортизации|объекта (руб.)|  истечения  |   (руб.)  |
   |          |            |непосредственно|           |              |  полезного  |           |
   |          |            |  используемым |           |              |    срока    |           |
   |          |            |      при      |           |              |использования|           |
   |          |            |  производстве |           |              |    (мес.)   |           |
   |          |            |    товаров    |           |              |             |           |
   |          |            |(работ, услуг) |           |              |             |           |
   +——————————+————————————+———————————————+———————————+——————————————+—————————————+———————————+
   |31.01.2002|Автомобиль  |       да      |  линейный |    120 000   |   36 <***>  |   3 333   |
   |          |ВАЗ 21093,  |               |           |              |             |           |
   |          |инв. N 12   |               |           |              |             |           |
   L——————————+————————————+———————————————+———————————+——————————————+—————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Данный показатель применяется только для определения месячной суммы амортизации. Реального срока, в течение которого объект будет находиться в эксплуатации, он не отражает.

Не исключено, что по состоянию на 1 января 2002 г. на балансе предприятия может числиться имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев, но стоимостью менее 10 тыс. руб. Речь идет о бывших МБП. По правилам гл.25 НК РФ их стоимость, а точнее сказать, их остаточную стоимость разрешается единовременно списать на материальные затраты предприятия (пп.7 п.2 ст.256 НК РФ).

Впрочем, если раньше износ по "малоценке" сразу начислялся в размере 100 процентов, то остаточной стоимости она иметь не будет. Если же износ начисляется в два этапа, а объекты по-прежнему находятся в эксплуатации, то организация вправе уже в январе 2002 г. включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, оставшиеся 50 процентов стоимости.

Пример 4. Предположим, что по состоянию на 31 декабря 2001 г. помимо автомобиля на балансе ООО "Нептун" состоит принтер Hewlett Packard LaserJet 6l (инв. N 30) первоначальной стоимостью 9000 руб. Допустим, что в момент ввода в эксплуатацию по нему была начислена амортизация в размере 50 процентов. Соответственно остаточная стоимость принтера составляет 4500 руб.

Согласно НК РФ, такое имущество не признается амортизируемым. На наш взгляд, это позволяет сразу же списать его остаточную стоимость на расходы. Данная операция проводится только один раз при переходе организации на новую систему учета. Поскольку специального регистра для отражения таких операций МНС России не предложило, мы считаем, что бухгалтер вправе составить его самостоятельно. Его можно назвать "Регистр списания имущества стоимостью от 2 до 10 тыс. руб., находящегося в эксплуатации и включаемого в состав расходов в соответствии со ст.256 НК РФ". В нем нужно привести следующие данные:

Налогоплательщик: ООО "Нептун"

ИНН: 7703065816

Дата операции: 1 января 2002 г.

Направление используемого имущества: Основное производство

     
   —————————————————T——————————————T——————————————T—————————————————¬
   |  Наименование  |  Количество  |  Остаточная  |  Наименование,  |
   |    имущества   |              |   стоимость  |   дата и номер  |
   |                |              |    (руб.)    |    документа    |
   |                |              |              |   на списание   |
   +————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————+
   |Принтер HP LJ 6l|       1      |     4500     |Бухгалтерская    |
   |                |              |              |справка от       |
   |                |              |              |01.01.2002 N 1   |
   L————————————————+——————————————+——————————————+——————————————————
   

Порядок отнесения остаточной стоимости бывших МБП на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль 2002 г., установлен ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ. По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщики обязаны включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию из-за различий в классификации объектов, которые не учитываются при налогообложении прибыли по новым правилам. По нашему мнению, дальнейшее отражение этих сумм в отчетности зависит от того, увеличивает ли предприятие свою налоговую базу за 2002 г. на сумму доходов, ранее не учтенных при налогообложении, или нет. Если увеличивает, то суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего эти доходы, и отражаются по строке 050 листа 12 налоговой декларации. Если дополнительных доходов, увеличивающих налоговую базу 2002 г., нет, то эта сумма включается в состав материальных расходов. Она должна быть учтена при налогообложении прибыли в первом отчетном периоде текущего года. Поэтому мы считаем, что ее нужно отразить по строке 030 Приложения 2 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций за I квартал 2002 года".

А.Ларичев

Подписано в печать

29.01.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——