"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ ОТ 01.01.2002 N 1

"О КЛАССИФИКАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,

ВКЛЮЧАЕМЫХ В АМОРТИЗАЦИОННЫЕ ГРУППЫ">

Выше опубликован документ, которым Правительство РФ во исполнение требования п.4 ст.258 НК РФ утвердило Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация).

Она разработана для реализации положений гл.25 НК РФ, касающихся порядка начисления амортизации имущества в налоговом учете. Кроме этого Классификация сыграет не последнюю роль в переводе российского налогового и бухгалтерского учета на международные стандарты, которые в качестве основного группировочного признака амортизируемого имущества применяют срок его полезного использования.

Классификация разработана с учетом:

- Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359;

- Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072.

Рассмотрим, для чего нужна Классификация, кому и как ее следует использовать.

Особенности применения

Классификацию применяют плательщики налога на прибыль для группировки амортизируемого имущества и расчета сумм амортизации в целях налогообложения прибыли.

Вместе с тем Классификацию можно использовать и для целей бухгалтерского учета. При этом она должна применяться в бухгалтерском учете лишь в части, не противоречащей правилам начисления амортизации основных средств, определенным ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Например, в состав амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли не включаются основные средства стоимостью до 10 тыс. руб. По мере ввода таких основных средств в эксплуатацию их стоимость списывается на материальные расходы.

В бухгалтерском учете стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации. При этом на производственные затраты разрешено списывать сразу стоимость объектов основных средств, не превышающую 2 тыс. руб., а также книги и прочие издания по мере их отпуска в производство. Хотя, как стало известно редакции, Минфин России планирует в ближайшее время изменить упомянутый стоимостный предел, повысив его до 10 тыс. руб.

При начислении амортизации для целей бухгалтерского учета организации вправе использовать один из четырех способов: линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В целях налогообложения прибыли организация может применить лишь один из двух способов начисления амортизации - линейный или нелинейный.

Таким образом, по нашему мнению, применять Классификацию одновременно в целях налогового и бухгалтерского учета на сегодняшний день можно лишь при выполнении двух условий:

- стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, должна совпадать;

- амортизация должна начисляться одним способом - линейным.

Структура Классификации

Основные средства в Классификации распределены в соответствии со сроками полезного использования, определенными п.3 ст.258 НК РФ по десяти группам:

- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

- вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

- третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

- четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

- пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

- шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

- седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

- восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

- девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

- десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Внутри групп основные средства распределены по подгруппам:

- машины и оборудование;

- сооружения и передаточные устройства;

- средства транспортные;

- инвентарь производственный и хозяйственный;

- здания;

- жилища;

- насаждения многолетние.

Отдельную подгруппу составляют основные средства, не вошедшие в другие группы. К их числу, в частности, относятся фонды библиотек, органов научно-технической информации, архивов, музеев и других подобных учреждений (седьмая группа; код ОКОФ - 19 0001000). В пятой группе есть аналогичная подгруппа, в которую включены издания картографические с кодом ОКОФ 19 0001115.

В большинстве подгрупп основные средства распределены по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов.

Определение срока полезного

использования основных средств

Основной критерий, по которому объекты основных средств сгруппированы в амортизационные группы, - это срок полезного использования. Под ним следует понимать период, в течение которого объекты основных средств служат налогоплательщику для достижения им целей своей деятельности.

Срок полезного использования вновь приобретаемых основных средств плательщики налога на прибыль определяют самостоятельно на дату ввода этих объектов в эксплуатацию с учетом положений Классификации. Она дает возможность выбрать больший или меньший срок полезного использования, но в ограниченных пределах (для каждой группы имущества установлен свой временной предел).

Нужно помнить, что суммы начисленной амортизации признаются расходами, на величину которых можно уменьшить полученные доходы, при условии, что эти расходы обоснованы и документально подтверждены (п.1 ст.252 НК РФ). Поэтому выбор определенного срока будет влиять на норму амортизации и соответственно на величину налоговых обязательств налогоплательщика.

Отметим, что в НК РФ ничего не сказано о том, по каким правилам нужно выбирать конкретный срок полезного использования в рамках, предусмотренных Классификацией. Возможно, что разъяснения на этот счет появятся в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. Но пока таких разъяснений нет, налогоплательщик может выбрать любой выгодный с его точки зрения срок полезного использования имущества в определенных для этого пределах.

Порядок определения срока полезного использования амортизируемого имущества, приобретаемого после 1 января 2002 г., не вызывает особых трудностей.

Пример 1. В январе 2002 г. организация приобрела автомобиль ГАЗ-3110 "Волга" и в том же месяце ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость автомобиля с учетом расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором он может использоваться, составила 120 000 руб.

ГАЗ-3110 "Волга" относится к легковым автомобилям среднего класса, применяемым для служебного пользования. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов такой автомобиль имеет код ОКОФ 15 3410121. Согласно Классификации, этот объект основных средств относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно. С учетом этого организация вправе определить срок использования либо 4 года, либо 5 лет, а если точнее, то в пределах от 37 до 60 месяцев.

Организация установила срок полезного использования, равный 4 годам. Для целей налогового учета применяется линейный метод начисления амортизации. Месячная норма амортизации для целей налогообложения прибыли составит:

К = 1 : (4 года x 12 мес.) x 100% = 2,083%.

Сумма ежемесячно начисляемой с февраля 2002 г. амортизации будет равна:

120 000 руб. x 2,083% = 2499,6 руб.

Сумму начисленной амортизации необходимо отражать ежемесячно в аналитическом регистре налогового учета. Для этих целей организация может воспользоваться регистром-расчетом амортизации основных средств (подробно о налоговом учете и его регистрах читайте в этом номере "НА" на стр. 134).

Особенности определения срока полезного использования

основных средств, введенных в эксплуатацию

до 1 января 2002 г.

Сложнее обстоит дело с определением срока полезного использования объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. (до вступления в силу гл.25 НК РФ).

По ним налогоплательщики устанавливают срок полезного использования также самостоятельно с учетом Классификации. Этот срок определяется на дату ввода основного средства в эксплуатацию. При этом могут возникнуть две ситуации.

Первая - когда фактический срок использования основных средств оказывается меньше, чем срок полезного использования, который определен для этого вида основных средств Классификацией. В этом случае налогоплательщик должен установить срок в соответствии с нормами гл.25 НК РФ на основании Классификации.

Пример 2. У организации по состоянию на 1 января 2002 г. имелся силовой электродвигатель, приобретенный в декабре 1999 г., по которому на момент ввода в эксплуатацию был установлен срок полезного использования 8 лет (96 месяцев).

Согласно Классификации, организация должна включить этот объект в шестую амортизационную группу, где сгруппировано имущество со сроком полезного использования свыше 10 и до 15 лет включительно.

Таким образом, минимальный срок полезного использования, который организация в целях налогового учета может установить для электродвигателя, составит 121 месяц, а максимальный - 180 месяцев.

Теперь рассмотрим вторую ситуацию, когда срок фактической амортизации основного средства больше, чем срок полезного использования, установленный ст.258 НК РФ. В этом случае плательщики налога на прибыль также руководствуются положениями Классификации и устанавливают срок полезного использования в рамках, определенных для соответствующей амортизационной группы.

Пример 3. По состоянию на 1 января 2002 г. у организации числится телефонный аппарат, введенный в эксплуатацию в декабре 2000 г. Срок его полезного использования составлял 10 лет (шифр 45608), первоначальная стоимость - 12 000 руб.

До вступления в силу гл.25 НК РФ амортизация начислялась линейным способом.

Согласно Классификации, с 1 января 2002 г. этот телефонный аппарат должен быть включен в третью амортизационную группу (код ОКОФ 14 3222135). Для имущества, включенного в эту группу, минимальный срок полезного использования составляет 37 месяцев, а максимальный - 60 месяцев.

Расчет сумм амортизации по объектам основных средств,

введенным в эксплуатацию до вступления в силу

гл.25 НК РФ

В отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., у бухгалтеров могут возникнуть и другие вопросы. В частности, вопросы, связанные с выбором способа начисления амортизации и расчетом сумм амортизации при применении линейного метода.

Как известно, определенный в действующей редакции гл.25 НК РФ (п.10 ст.258 и п.1 ст.322) порядок начисления амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., поставлен в зависимость от того, каким методом в дальнейшем будет начисляться амортизация.

При начислении амортизации линейным способом имущество должно включаться в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости. Определение этого понятия в Кодексе отсутствует. Из норм ст.322 НК РФ следует, что в данном случае речь идет о стоимости, по которой объект числится в бухгалтерском учете на 1 января 2002 г.

При практическом применении этой нормы усматривается противоречие. Если допустить, что законодатель имел в виду первоначальную стоимость, то в налоговом учете повторно будет признаваться часть расходов в виде сумм начисленной амортизации, включенных в себестоимость продукции до 1 января 2002 г. Поэтому при применении линейного метода логичнее было бы начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости имущества, введенного в эксплуатацию до 1 января 2002 г.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что организация с 1 января 2002 г. установила срок полезного использования телефонного аппарата 5 лет. Также организация приняла решение продолжить начисление амортизации с применением линейного метода.

С 1 января 2002 г. ежемесячная норма амортизации составит:

1 : (5 лет x 12 мес.) x 100% = 1,667%.

Исходя из требований НК РФ, сумма ежемесячных амортизационных отчислений, рассчитанных в процентах от первоначальной стоимости аппарата и учитываемых для целей налогообложения прибыли, будет равна:

12 000 руб. x 1,667% = 200 руб.

Если же организация будет начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основного средства, то сумма амортизационных отчислений должна определяться следующим образом.

Сумма амортизации, рассчитанная за 2001 г. (с января по декабрь), составит:

12 000 руб. : 10 лет x 1 год = 1200 руб.

Остаточная стоимость телефонного аппарата на 1 января 2002 г. будет равна:

12 000 руб. - 1200 руб. = 10 800 руб.

Сумма амортизационных отчислений за январь 2002 г. составит:

10 800 руб. x 1,667% = 180,04 руб.

Отметим, что сейчас Госдума обсуждает законопроект, который вносит поправки в гл.25 НК РФ. Эти поправки позволят устранить упомянутые в комментарии противоречия и неточности, в том числе и в порядке начисления амортизации по основным средствам.

В частности, законопроект вносит в ст.322 НК РФ уточнение, предусматривающее, что по имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., амортизация должна начисляться исходя из остаточной стоимости такого имущества.

Кроме того, законопроект выделяет в отдельную амортизационную группу основные средства, фактический срок использования которых больше, чем срок полезного использования, установленный ст.258 НК РФ. При этом учитываться такое имущество должно по остаточной стоимости, которая подлежит включению в состав расходов равномерно в течение 2002 г. То есть ежемесячная сумма амортизации указанных основных средств будет исчисляться как произведение остаточной стоимости на 1/12.

Что нужно сделать бухгалтеру

Подводя итог сказанному, еще раз отметим, что перед тем, как начислять амортизацию по основным средствам в январе 2002 г. с применением Классификации, бухгалтеру нужно сделать следующее:

- присвоить коды ОКОФ объектам основных средств;

- произвести группировку основных средств по амортизационным группам в соответствии с Классификацией;

- определить стоимость основных средств, исходя из которой будет начисляться амортизация;

- определить срок полезного использования (в месяцах), который будет применяться при расчете амортизации;

- рассчитать сумму амортизации по каждому объекту и заполнить соответствующий регистр налогового учета.

Т.А.Маслова

Эксперт "НА"

Подписано в печать

28.01.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——