"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, 2002

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС СО СТОИМОСТИ МЕДИЦИНСКОЙ

ПРОДУКЦИИ И ПЕРИОДИЧЕСКИХ ПЕЧАТНЫХ ИЗДАНИЙ

В прошлом номере журнала (см. "НА" N 2, 2002, стр. 78) мы опубликовали Федеральный закон от 28.12.2001 N 179-ФЗ (далее - Закон N 179-ФЗ), внесший изменения и дополнения в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ. Изменения претерпели, в частности, ст.ст.149 и 164 Налогового кодекса. Напомним, что в ст.149 НК РФ приведен перечень льгот по НДС, а ст.164 НК РФ устанавливает налоговые ставки. В результате изменений сокращен перечень операций, не подлежащих налогообложению.

Согласно прежней редакции ст.149 НК РФ от налогообложения освобождалась реализация лекарственных средств и изделий медицинского назначения. Комментируемый Закон N 179-ФЗ отменяет эту льготу. Реализация медицинских товаров переведена в разряд операций, облагаемых по ставке 10 процентов.

Что касается продажи периодических печатных изданий, то согласно ст.16 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (далее - Закон N 118-ФЗ; опубликован в "НА" N 7, 2001) эта операция должна была с 1 января 2002 г. облагаться НДС в общем порядке по ставке 20 процентов. Изменения, внесенные Законом N 179-ФЗ, не сохранили льготу по реализации периодических изданий, но уменьшили применяемую налоговую ставку. Такая реализация также включена в состав операций, облагаемых по ставке 10 процентов.

Налогообложение периодических печатных изданий

Закон N 179-ФЗ разъяснил, что следует понимать под периодическим печатным изданием (ППИ). К таким изданиям относятся газеты, журналы, альманахи, бюллетени и иные издания, имеющие постоянное название, текущий номер и выходящие в свет не реже одного раза в год.

Отметим, что ставка 10 процентов предусмотрена для исчисления НДС при реализации только тех периодических изданий, которые не носят рекламного или эротического характера.

Порядок определения характера издания также установлен Законом N 179-ФЗ. Так, если реклама превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания, то считается, что это издание рекламного характера.

Следует сказать, что Закон N 179-ФЗ расширил перечень услуг и работ, связанных с производством периодических печатных изданий и их доставкой. Так, в пп.21 п.3 ст.149 НК РФ, устанавливающем льготу для продукции средств массовой информации, раньше не упоминались:

- услуги по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции;

- услуги по размещению рекламы в периодических печатных изданиях;

- услуги по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания.

Все эти услуги подлежат налогообложению по ставке 10 процентов. То же самое относится к реализации учебной и научной книжной продукции, периодических печатных изданий, редакционных и издательских услуг, связанных с производством ППИ и книжной продукции.

Особенности налогообложения

периодических печатных изданий в 2002 году

Немало вопросов у бухгалтеров вызывает порядок исчисления НДС при продаже периодических изданий в переходный период. Так, их интересует, в каком порядке взимается налог, если эти издания были отгружены или оплачены в 2001 г.

Статья 3 Закона N 179-ФЗ отвечает на этот вопрос. Так, суммы авансовых платежей, полученные в 2001 г. в счет реализации периодических изданий через подписку на 2002 г., не облагаются НДС.

Пример 1. ООО "Арт" издает ежемесячный журнал. Организация получила в 2001 г. плату от подписчиков за подписку на первое полугодие 2002 г. в сумме 180 000 руб.

В 2002 г. организация ежемесячно отгружает печатную продукцию на сумму 30 000 руб. В бухгалтерском учете ООО "Арт" эти операции отражены следующими записями.

В 2001 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 180 000 руб. - получен аванс по подписке на 2002 г.

В 2002 г. (ежемесячно в течение первого полугодия):

Дебет 62 Кредит 90-1

- 30 000 руб. - отражена выручка от продажи журналов;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62

- 30 000 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от подписчиков.

О порядке начисления налога в случае, когда периодические печатные издания и книжная продукция отгружены в 2001 г. без НДС, а оплачиваются в 2002 г., Закон N 179-ФЗ ничего не говорит. Но об этом сказано в Письме МНС России от 08.01.2002 N ШС-6-03/6@ "О применении НДС на медицинскую продукцию, периодическую печатную и книжную продукцию" (далее - Письмо; опубликовано в этом номере "НА").

Согласно этому Письму оплата, поступающая после 31 декабря 2001 г. по товарам (услугам), отгруженным в 2001 г., не включается в облагаемую базу по НДС.

По нашему мнению, это положение Письма распространяется на налогоплательщиков, которые приняли учетную политику в целях обложения НДС "по отгрузке". У таких налогоплательщиков реализация льготируемой продукции уже отражена в налоговой декларации по НДС в 2001 г. в качестве необлагаемой. И при поступлении в 2002 г. оплаты за ранее отгруженную продукцию у них не возникает обязанности по уплате НДС.

В случае если налогоплательщик утвердил учетную политику в целях обложения НДС "по оплате", применение этого положения Письма проблематично. С одной стороны, в соответствии с частью первой НК РФ (ст.39) реализация фактически состоялась и отражена в бухгалтерском учете организации в 2001 г. Но с другой стороны, Письмо явно противоречит нормам части второй Налогового кодекса (ст.167), в соответствии с которыми у налогоплательщиков, применяющих учетную политику "по оплате", налоговое обязательство по НДС возникает в день оплаты товара. А нормы части второй НК РФ как специальные имеют приоритет.

Если же договором предусмотрен переход права собственности на отгруженный товар только после его оплаты, то применить положение Письма в рассматриваемой ситуации еще сложнее. В этом случае в 2001 г. факта реализации у налогоплательщика не было ни в соответствии с первой, ни в соответствии со второй частью Кодекса. Поступившая в 2002 г. сумма оплаты должна быть отражена в налоговой декларации по НДС уже в налогооблагаемом режиме.

Но несмотря на высказанные сомнения в правомерности применения Письма, налогоплательщики, конечно, могут рискнуть и воспользоваться столь выгодными для них разъяснениями налоговиков. Тем более что Письмо подписано первым замминистра РФ по налогам и сборам В. Гусевым и согласовано с замминистра финансов РФ С. Шаталовым.

Пример 2. ООО "Старт" издает учебную книжную продукцию. В декабре 2001 г. покупателю были отгружены книги на сумму 50 000 руб. Себестоимость отгруженных книг составила 35 000 руб.

По состоянию на 1 января 2002 г. отгруженные в 2001 г. книги по себестоимости числятся на счете 45 "Товары отгруженные".

По условиям договора право собственности на них перейдет к покупателю после оплаты. Оплата за книги поступила в январе 2002 г. в полном объеме. В бухгалтерском учете ООО "Старт" необходимо сделать следующие записи (для упрощения примера мы не рассматриваем налог на пользователей автодорог):

Дебет 51 Кредит 62

- 50 000 руб. - получены средства от покупателя в оплату отгруженных книг;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 50 000 руб. - отражена выручка от продажи книг;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 35 000 руб. - списана себестоимость проданных книг;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 15 000 руб. (50 000 - 35 000) - отражена прибыль от продажи книг.

При заполнении декларации по НДС налогоплательщик должен отразить поступившую оплату в листе 06 декларации (Приложение Г) как операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). При этом в графе 2 этого Приложения "Наименование операции" нужно указать, что отражается оплата за продукцию, отгруженную в 2001 г. А в графе 3 этого Приложения "Статья Налогового кодекса, пункт и подпункт" налогоплательщик укажет не действующий с 1 января 2002 г. пп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Налогообложение медицинских товаров и изделий

Итак, продажа лекарственных средств и изделий медицинского назначения, которая ранее освобождалась от НДС, согласно комментируемому Закону N 179-ФЗ будет облагаться налогом по ставке 10 процентов.

До 1 января 2002 г. перечень льготных медицинских товаров был установлен в пп."у" ст.5 Закона РФ от 09.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В 2001 г. от налогообложения освобождались лекарственные средства, изделия медицинского назначения и медицинская техника. Эти же льготы были предусмотрены ст.149 НК РФ с некоторыми уточнениями. Их предполагалось ввести в действие с 1 января 2002 г. после отмены упомянутой нормы Закона N 1992-1. Однако не все льготы дождались своего часа. Две из трех перечисленных, касающиеся лекарственных средств и изделий медицинского назначения, отменены Законом N 179-ФЗ. Реализация этих товаров будет облагаться налогом по ставке 10 процентов. Обратим внимание, что льгота по жизненно необходимой медицинской технике сохранена.

Особенности налогообложения в переходный период

В Законе N 179-ФЗ не указано, как поступать налогоплательщикам в ситуации, когда они получают аванс за медицинские товары в 2001 г., а отгружают их в 2002 г. и, наоборот, когда отгрузка произведена в 2001 г., а оплата получена в 2002-м.

На наш взгляд, в первом случае можно руководствоваться п.31 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (опубликован в "НА" N 12, 2001).

Согласно указанному пункту в случае отмены налогового освобождения с начала отчетного года следует придерживаться следующего порядка налогообложения. По товарам оплаченным, но не отгруженным до конца предыдущего года, с 1 января отчетного года выставляются счета-фактуры без НДС. Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 3. ООО "Фарма" реализует лекарственные средства оптом. В декабре 2001 г. был получен аванс от покупателя в сумме 70 000 руб.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 70 000 руб. - получен аванс.

Лекарственные средства в счет полученного аванса были отгружены в январе 2002 г. В бухгалтерском учете ООО "Фарма" указанная операция отражается так:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 70 000 руб. - отражена выручка от продажи лекарственных средств в момент отгрузки продукции;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62

- 70 000 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от покупателя.

Порядок налогообложения в случае, когда медицинские товары отгружены покупателям в 2001 г. без НДС, а оплачены в 2002 г., разъяснен в упомянутом выше Письме. В нем сказано, что выручка по таким товарам, полученная после 31 декабря 2001 г., не включается в налогооблагаемую базу. При этом не важно, отгружаются медицинские товары собственником или комиссионером.

Пример 4. В декабре 2001 г. ООО "Альфа" отгрузило покупателю лекарственные средства на сумму 150 000 руб. (без НДС). Себестоимость отгруженной продукции составила 130 000 руб. По условиям договора покупатель оплачивает лекарства в 2002 г., после чего к нему переходит право собственности на них.

Лекарства оплачены покупателем в январе 2002 г. в полном объеме. Налогоплательщик принял решение воспользоваться разъяснениями, данными в Письме, и не начислять НДС.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" необходимо сделать следующие проводки (для упрощения примера налог на пользователей автомобильных дорог не рассматривается):

Дебет 51 Кредит 62

- 150 000 руб. - получены средства от покупателя за отгруженные лекарства;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 150 000 руб. - отражена выручка от продажи лекарств;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 130 000 руб. - списана себестоимость проданных лекарств;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (150 000 - 130 000) - отражена прибыль от продажи лекарств.

Как и в примере 2, при заполнении декларации по НДС налогоплательщик должен отразить поступившую оплату в листе 06 декларации (Приложение Г) как операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). При этом в графе 2 этого Приложения "Наименование операции" нужно указать, что это оплата за продукцию, отгруженную в 2001 г. А в графе 3 "Статья Налогового кодекса, пункт и подпункт" налогоплательщик укажет не действующий с 1 января 2002 г. пп."у" п.1 ст.5 Закона о НДС.

Вступление в силу Закона N 179-ФЗ

Согласно ст.3 Закона N 179-ФЗ он вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС.

Текст Закона был официально опубликован 30 декабря 2001 г.

При определении очередного налогового периода по НДС следует иметь в виду следующее. Согласно ст.163 НК РФ он установлен как календарный месяц. Для налогоплательщиков, у которых ежемесячные в течение квартала суммы выручки от продажи товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышают 1 млн руб., налоговый период установлен как квартал.

Следовательно, применительно к налогоплательщикам, исчисляющим НДС ежемесячно, Закон N 179-ФЗ вступит в силу 1 февраля 2002 г. В отношении налогоплательщиков, для которых налоговый период равен кварталу, этот Закон вступит в силу 1 апреля 2002 г.

Однако в ст.3 Закона N 179-ФЗ указано, что его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, независимо от даты вступления Закона в силу он применяется с начала 2002 г., то есть имеет обратную силу. В МНС России, куда мы обратились за разъяснениями, подтвердили этот вывод.

Таким образом, организациям, реализующим медицинские товары, придется исчислять налог уже с 1 января 2002 г. независимо от установленного для них налогового периода.

Налогоплательщики, выпускающие периодические печатные издания, могут применять ставку 10 процентов вместо 20 процентов с 1 января 2002 г. также независимо от установленных для них налоговых периодов. Если же они исчисляли в первом налоговом периоде НДС по ставке 20 процентов, то вернуть уплаченный в бюджет НДС будет затруднительно, поскольку НДС - косвенный налог и вначале его нужно вернуть покупателям.

И напоследок следует отметить, что абз.3 - 6 пп.3 п.2 ст.164 НК РФ утрачивают силу с 1 января 2003 г. То есть налоговая ставка 10 процентов будет применяться всего один год при продаже следующих услуг:

- по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции;

- редакционных и издательских услуг, связанных с производством периодики и книжной продукции;

- по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;

- по оформлению и исполнению договора подписки на периодические печатные издания.

Т.В.Демченкова

Эксперт АГ "РАДА"

Подписано в печать

28.01.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——