"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 2002

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В соответствии с п.3 ст.358 Гражданского кодекса Российской Федерации ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами, т.е. право собственности на залог к нему не переходит. На основании п.2 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. от 23.07.1998) имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Для обобщения информации о товарно - материальных ценностях, принятых на ответственное хранение, Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен забалансовый счет 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Аналитический учет по этому счету ведется по организациям - владельцам, по видам, сортам и местам хранения. Имущество поклажедателя, принятое на ответственное хранение, также не отражается на балансе ломбарда, а учитывается на забалансовом счете 002.

Выдача кредитов гражданам отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 50 "Касса" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, являются для ломбардов доходами от обычных видов деятельности, которые признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, указанных в п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 30.03.2001). В соответствии с Планом счетов при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от обычных видов деятельности отражается по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Указанные средства включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Согласно п.1 ст.819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор, в том числе ломбард) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. В соответствии со ст.809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Доходы от обычных видов деятельности отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению со счета учета реализации на финансовые результаты организации.

Согласно п.2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99. В случае невыполнения хотя бы одного из предусмотренных условий в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Таким образом, при продаже заложенного имущества на аукционе ломбард не получает выручки (не соблюдается пп."а" п.12 ПБУ 9/99), а отражает кредиторскую задолженность перед залогодателем за проданное имущество.

В бухгалтерском учете операции ломбарда на дату выдачи кредита под заложенные вещи отражаются следующим образом:

Д-т 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - отражена стоимость заложенных вещей по согласованной оценке;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Залогодатель", К-т 50 "Касса" - выдан клиенту кредит под заложенную вещь.

Записи в бухгалтерском учете ломбарда по истечении срока возврата кредита зависят от варианта прекращения залога:

обязательство исполнено, заем возвращен;

обязательство не исполнено, по истечении льготного месяца на залог обращено взыскание, он продан с публичных торгов.

Рассмотрим, как отражаются операции при первом варианте:

Д-т 50 "Касса", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Залогодатель" - возвращена сумма кредита в кассу ломбарда;

Д-т 50 "Касса", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Залогодатель" - получены проценты за предоставленный кредит, оплачены услуги по хранению вещей;

К-т 002 - возвращена клиенту заложенная вещь;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Залогодатель", К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка за кредит" - отражены причитающиеся к получению проценты за кредит;

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Залогодатель", К-т 90 "Продажи", субсчет "Выручка за хранение" - признана выручка от оказанных услуг по хранению вещей;

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость", К-т 68 "Налог на добавленную стоимость" - начислен НДС с реализации услуг по хранению вещей;

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Налог с продаж", К-т 68 "Налог с продаж" - начислен налог с продаж с реализации услуг по хранению вещей;

Д-т 20 "Основное производство", субсчет "Налог на пользователей автомобильных дорог с выручки за кредит", К-т 68 "Налог на пользователей автомобильных дорог" - начислен к уплате налог на пользователей автомобильных дорог с выручки за кредит;

Д-т 20 "Основное производство", субсчет "Налог на пользователей автомобильных дорог с выручки за услуги по хранению", К-т 68 "Налог на пользователей автомобильных дорог" - начислен к уплате налог на пользователей автомобильных дорог с услуг по хранению вещей;

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж по кредитным операциям", К-т 20 "Основное производство", субсчет "Налог на пользователей автомобильных дорог с выручки за кредит" - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог с выручки за кредит;

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж по услугам хранения", К-т 20 "Основное производство", субсчет "Налог на пользователей автомобильных дорог с выручки за услуги по хранению" - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог с услуг по хранению;

Д-т 90 "Продажи", субсчет "Прибыль от продаж", К-т 99 "Прибыли и убытки" - заключительными оборотами месяца определен финансовый результат.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп.5 п.3 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. В п.23 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 22.05.2001), разъясняется, что указанное освобождение от налога распространяется также на осуществление кредитных операций (за исключением услуг по хранению имущества, принятого в залог, его оценке и др.) ломбардами, имеющими лицензию на этот вид деятельности (в том случае, если деятельность лицензируется).

В п.1 ст.146 НК РФ указано, что реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При оказании ломбардами услуг по хранению имущества налоговая база определяется на основании п.1 ст.154 НК РФ как установленная договором стоимость услуг по хранению без НДС. Налоговая ставка определяется в соответствии со ст.164 НК РФ и составляет 20%.

Согласно ст.146 НК РФ реализация товаров, являющихся предметом залога (хранения), облагается НДС. В Кодексе не разъясняется, как в этом случае определяется налоговая база. В такой ситуации налоговые органы будут трактовать положения ст.146 НК РФ как требования исчислять и уплачивать НДС со всей суммы реализации предмета залога (хранения).

В соответствии с п.4 ст.149 НК РФ в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций. Следовательно, доходы (проценты), полученные ломбардом от предоставления краткосрочных кредитов гражданам, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость только при наличии раздельного учета затрат как по облагаемым, так и по не облагаемым налогом услугам ломбарда.

Налог на пользователей автомобильных дорог

На основании п.2 ст.5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в ред. от 24.03.2001) налогоплательщики исчисляют налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 1% выручки от реализации услуг, т.е. для ломбардов от суммы процентов за предоставленные кредиты. В выручку от реализации услуг, оказываемых ломбардами, при расчете суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются также доходы от оценки и хранения имущества. В п.44 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в ред. от 20.10.2000) установлено, что суммы налога на пользователей автомобильных дорог включаются налогоплательщиками в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненным работам и предоставленным услугам тех периодов, в которые осуществлялась реализация.

Поскольку в ст.358 ГК РФ не предусмотрен переход невыкупленного предмета залога (хранения) в собственность ломбарда, а лишь дано право продать его третьим лицам на аукционе, поступления от такой продажи не будут являться для ломбарда выручкой. В этом случае у ломбарда не будет возникать объекта обложения налогом на пользователей автомобильных дорог.

Налог на прибыль

В соответствии с п.5 ст.358 ГК РФ в случае невозвращения в установленный срок суммы кредита, обеспеченного залогом вещей в ломбарде, ломбард вправе на основании исполнительной надписи нотариуса по истечении льготного месячного срока продать это имущество в порядке, установленном для реализации заложенного имущества (п.п.3, 4, 6 и 7 ст.350 ГК РФ). После этого требования ломбарда к залогодержателю (должнику) погашаются, даже если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для их полного удовлетворения.

Убытки, возникшие у ломбарда при реализации заложенного имущества по цене меньшей, чем предоставленный кредит, вследствие погашения требований ломбарда к залогодателю, не могут рассматриваться как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек.

С 1 января 2002 г. вступила в силу гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Одновременно утратил силу Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (за исключением отдельных норм, указанных в ст.2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ).

В пп.21 п.1 ст.265 НК РФ установлено право налогоплательщика учесть в составе внереализационных любые не перечисленные в НК РФ расходы. Единственное требование - обосновать эти расходы. Таким образом, экономически оправданные затраты ломбарда могут быть включены в состав внереализационных расходов.

Для целей налогообложения до 1 января 2002 г. независимо от объема выручки ломбард, как и любая другая организация, мог самостоятельно определить, когда признавать доходы от реализации услуг - по мере отгрузки (методом начисления) или по мере погашения задолженности по оплате этих услуг. С 1 января 2002 г. налогоплательщики должны определять доходы и расходы по методу начисления.

Согласно п.1 ст.273 НК РФ налогоплательщик имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В соответствии со ст.271 НК РФ доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Датой получения дохода ломбардами признается дата реализации услуг независимо от фактической выплаты денежных средств.

Расходы при методе начисления признаются таковыми согласно ст.272 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ указано, что, если при вступлении в силу гл.25 НК РФ налогоплательщик переходит на определение доходов и расходов по методу начисления, по состоянию на 1 января 2002 г. он обязан отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, определенную в соответствии со ст.249 НК РФ.

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан также отразить в составе доходов внереализационные доходы, определенные в соответствии с требованиями, установленными гл.25 НК РФ, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Если у налогоплательщика отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, превышает 10% от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения, то он обязан по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации в размере, не превышающем 10% от объема выручки, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения. Оставшаяся часть задолженности включается в доходы последующих отчетных периодов равными долями в течение пяти лет (т.е. по 1/60 в месяц). Если же эта задолженность будет погашаться быстрее, то в целях налогообложения должны учитываться все поступающие суммы.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со ст.226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми физические лица получили доходы, обязаны исчислить и уплатить налог с таких доходов в порядке, предусмотренном данной статьей. Статьей 230 НК РФ на такие организации возлагается также обязанность ведения учета доходов, полученных от них физическими лицами, а также представления в налоговый орган по месту своего учета сведений о доходах физических лиц в этом налоговом периоде и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по формам, установленным МНС России.

Доход от реализации заложенного имущества физического лица подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13% в соответствии с п.1 ст.224 НК РФ. Согласно ст.210 НК РФ для доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст.218 - 221 НК РФ.

В разд.VI Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 (в ред. от 05.03.2001), разъяснено, что определение налоговой базы источником выплаты дохода не производится в случае получения налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, доходов от реализации имущества, находящегося в их собственности.

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп.1 п.1 ст.220 НК РФ, предоставляется налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации по окончании налогового периода. Налоговый агент - источник выплаты не вправе предоставить такой вычет физическому лицу. Следовательно, поскольку налоговый агент не может определить налоговую базу и удержать налог, уплата налога с дохода от реализации имущества (и предоставление имущественного вычета) будет осуществляться на основании налоговой декларации. При этом налоговый агент обязан согласно ст.230 НК РФ представить в налоговый орган сведения о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ. Однако, если физическое лицо не получало доходы от реализации ломбардом залога, у ломбарда не возникает обязанностей по представлению в налоговый орган каких-либо сведений.

Налог с продаж

Согласно Федеральному закону от 31.07.1998 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на их территории. Данным Законом установлен обязательный перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога с продаж. При этом льгот для ломбардов не предусмотрено.

Следует отметить, что поскольку указанным Законом услуги, предоставляемые кредитными организациями и оказываемые в рамках их деятельности, подлежащей лицензированию, от налога с продаж освобождаются, по нашему мнению, доходы (проценты), получаемые ломбардами (при наличии лицензии на такой вид деятельности) от предоставления кредитов гражданам, налогом с продаж облагать не следует.

Вместе с тем плата, полученная ломбардами с граждан за услуги по хранению, а также за оценку предметов залога, является выручкой ломбарда и облагается налогом с продаж в общеустановленном порядке.

При реализации имущества, по которому в установленный срок не возвращена сумма кредита, к цене реализации данного имущества за наличный расчет следует применять налог с продаж. Однако необходимо отметить, что законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, принимая решение о введении налога с продаж, могут устанавливать дополнительный перечень товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налогообложения.

Подписано в печать И.Милушина

23.01.2002 Аудитор юридической компании

"Юнико-94"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——