"Консультант Бухгалтера", N 2, 2002

ФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Налоговый учет производственных затрат

В соответствии со ст.318 НК РФ все расходы, произведенные организацией, подразделяются на две большие группы - прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления.

При этом в составе прямых расходов учитываются:

материальные расходы, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг - то есть те, объем расхода которых прямо пропорционален объему выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг;

расходы на оплату труда основных производственных рабочих - то есть только того персонала, который непосредственно занят выполнением операций по выпуску продукции, выполнению работ или оказанию услуг. Заработная плата цехового, хозяйственного и управленческого персонала относится к косвенным расходам;

амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного или налогового периода.

Таким образом, к категории косвенных расходов относятся все прочие расходы организации, материальные затраты, осуществленные при выполнении работ или мероприятий, относящихся к общепроизводственным (цеховым) расходам, административно - управленческим и хозяйственным расходам, заработная плата работников цехового персонала (управления цехом и обслуживающего персонала цеха), заработная плата работников аппарата управления организацией и административно - хозяйственного персонала, амортизация объектов основных средств, которые используются в производственной или управленческой деятельности, но не относятся к объектам, непосредственно используемым при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг (объектам, стоящим в производственных цехах, на строительных площадках и т.п.).

В принципе, в предложенной схеме классификации затрат нет ничего нового - она успешно применяется для целей финансового учета в течение нескольких десятилетий, а в последнее время приобретает все большую популярность в связи с использованием системы управленческого учета "директ - костинг".

Однако положения п.2 ст.314 НК РФ представляют особый интерес. В соответствии с этим пунктом сумма косвенных расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от их производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Для целей финансового учета подобный метод списания косвенных расходов (учитываемых на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу") также может применяться, но только как вариант - в другом случае перечисленные виды расходов подлежат распределению между незавершенным производством и готовой продукцией, сданными заказчику работами или услугами.

Таким образом, одной из основных целей, стоящих перед должностными лицами, ответственными за организацию налогового учета, является точное определение категорий имущества, используемого при непосредственном производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, а также персонала, заработная плата которого подлежит включению в прямые расходы организации. Если при этом будет допущена ошибка, неминуем пересчет налоговой базы и задолженности перед бюджетом. Разумеется, занижение базы может иметь место только в том случае, когда расходы, которые должны относиться к прямым, будут включаться в состав косвенных и списываться на уменьшение налоговой базы вне зависимости от объемов реализации готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг и от объемов незавершенного производства.

Глава 25 части второй НК РФ выделяет следующие группы расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) (ст.253 НК РФ):

расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

расходы на освоение природных ресурсов;

расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки;

расходы на обязательное и добровольное страхование;

прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг).

Расходы, связанные с начислением амортизации, ремонтом и эксплуатацией объектов основных средств, а также расходы на обязательное и добровольное страхование рассматривались нами в предыдущем номере журнала. Расходы на освоение природных ресурсов и расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки носят специфический характер и неинтересны большей части читателей. Поэтому (в целях экономии журнальной площади) подробное их рассмотрение не представляется целесообразным.

Поэтому предметом рассмотрения будут материальные расходы, расходы на оплату труда и прочие расходы.

Прежде чем переходить к рассмотрению особенностей налогового учета отдельных элементов затрат, необходимо напомнить общий порядок признания расходов. Особенности признания расходов при применении кассового метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) подробно были рассмотрены в предыдущей статье. Поэтому остановимся только на порядке признания расходов при методе начисления.

Этот порядок определен ст.272 НК РФ. Основные требования по организации налогового учета расходов следующие:

расходы, принимаемые для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода);

при получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки - передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда.

Материальные расходы

Порядок налогового учета материальных затрат регулируется ст.254 НК РФ.

Основной статьей материальных расходов являются расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В бухгалтерском учете данный вид расходов называется расходами на приобретение основных материалов. Это значит, что стоимость таких материалов списывается почти исключительно на себестоимость основного производства (разумеется, если эти материалы не являются материалами общего назначения и не могут быть использованы в других производствах и хозяйствах).

Отнесение того или иного вида материалов к категории основных определяется технологией производства. Для опытных бухгалтеров обычно не представляет трудностей процесс отнесения материалов к основным или вспомогательным. Если же в бухгалтерии организации работают сотрудники не имеющие необходимого опыта, при организации учета материалов представляется целесообразным указание на принадлежность материалов к той или иной группе непосредственно в первичных документах учета.

Как уже отмечалось, в налоговом учете стоимость материалов, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг), подлежит распределению между готовой продукцией на складе и незавершенным производством. Следовательно, для целей налогообложения учитываться будет сумма, не соответствующая сумме, списанной на счет 20 - больше или меньше - в зависимости от остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного периода.

Следующим видом материальных расходов являются расходы на приобретение материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологического процесса. В первую очередь здесь подразумеваются так называемые "вспомогательные материалы" - при списании которых не всегда можно точно определить, к какому конкретно объему продукции, работ или услуг, либо к какому конкретному изделию относится объем списанных материалов.

Так как вспомогательные материалы списываются на счет 20, их стоимость также подлежит распределению между объемом незавершенного производства и стоимостью готовой продукции на складе.

Списание приобретенных материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), зависит от того, где производится упаковка готовой продукции, - при упаковке в цехах основного производства стоимость использованных материалов списывается на увеличение затрат основного производства (при этом для целей налогообложения стоимость списанных материалов также подлежит распределению); если же упаковка производится на складах готовой продукции - стоимость материалов списывается на увеличение расходов на продажу.

Данный порядок списания стоимости тары и упаковки предусмотрен документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности - для целей финансового учета. Этого же порядка следует придерживаться и при организации налогового учета - так как списание материалов на расходы на продажу подлежит распределению или отнесению (на незавершенное производство или на счет учета продаж) способом, указанным в учетной политике. Нарушение этого порядка может повлечь за собой ошибки при определении налоговой базы по налогу на прибыль с вытекающими определенными налоговыми последствиями.

В этом случае материальные расходы относятся к категории косвенных расходов и в налоговом учете списываются в полной сумме произведенных затрат.

Кроме этого, в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения (как и для целей финансового учета), включаются затраты на приобретение материалов на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Как явствует из характеристики расходов, они не имеют непосредственного отношения к производству конкретных видов продукции, выполнения работ или оказания услуг. Поэтому правомерным является списание этих затрат на распределительные счета 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Материальные расходы, не относящиеся к конкретным объемам выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг, относятся к косвенным, распределению не подлежат и для целей налогообложения учитываются в полном размере.

В отдельный вид материальных расходов НК РФ выделяет расходы на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества.

В п.6 Положения о составе затрат данный вид затрат был объединен в одном абзаце с расходами, перечисленными выше. Кроме того, Положение о составе затрат предусматривало возможность списания на затраты (себестоимость продукции (работ, услуг)) износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам, износа спецодежды и других малоценных предметов.

Таким образом, в налоговом законодательстве закреплен принцип, заложенный в новом Плане счетов - отказ от обособленного учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов, как отдельного вида активов. Ниже мы более подробно рассмотрим порядок отнесения активов к категории амортизируемого имущества (к которому теперь относятся только объекты основных средств и объекты нематериальных активов). Здесь же только заметим, что в гл.25 НК РФ, как и в ПБУ 6/01, стоимостной критерий отнесения имущества к категории внеоборотных исключен. Таким образом, теперь имущество, срок полезной эксплуатации которого не превышает 12 месяцев (или одного операционного цикла), должно относиться к материалам, а имущество, служащее более указанных сроков, - к категории основных средств (или нематериальных активов). Исключение составляет случай, когда приобретаемое имущество сроком полезной эксплуатации более одного года стоит менее 10 тыс. руб. - в этой ситуации оно относится к категории малоценных активов и может быть списано на себестоимость продукции (работ, услуг) единовременно - в момент передачи имущества в эксплуатацию.

В соответствии с пп.4 п.1 ст.254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются расходы на приобретение комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и (или) дополнительной обработке в организации.

Комплектующие изделия и полуфабрикаты также могут входить в состав незавершенного производства. Однако распределение их стоимости между готовой продукцией и НЗП нам представляется неправомерным. Почти всегда можно определить, какое количество комплектующих и полуфабрикатов вошло в готовую продукцию, а какое - осталось в производстве. Кроме того, понятие "технологических потерь" к этой группе запасов вряд ли применимо. Поэтому в налоговом учете отражается стоимость полуфабрикатов и комплектующих изделий, вошедших в состав готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Если же количество данной категории запасов в составе готовой продукции по каким-либо причинам точно определить невозможно, распределение стоимости списанных материалов в налоговом учете производится порядком, описанным выше.

Для целей налогообложения учитываются расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Заметим, что в Положении о составе затрат данный вид расходов был более детализован. В частности, было предусмотрено, что в состав материальных затрат подлежали включению расходы, связанные с приобретением и выработкой всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов). То есть состав видов энергии был расшифрован. Кроме того, уточнялось, что затраты на производство электрической и других видов энергии, вырабатываемых самим предприятием, а также на трансформацию и передачу покупной энергии до мест ее потребления включаются в соответствующие элементы затрат. Последнее различие необходимо учитывать при формировании состава расходов по элементам. Ранее стоимость энергии, выработанной во вспомогательных производствах, распределялась так же, как и стоимость продукции основного производства (на материальные расходы, оплату труда с начислениями, амортизацию и прочие расходы). Теперь же в качестве материальных расходов расценивается себестоимость энергии, сформированная на счете 23 "Вспомогательные производства".

Подпунктом 6 п.1 ст.254 НК РФ установлено, что в состав материальных расходов включаются расходы на работы и услуги производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также стоимость выполнения этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

По сравнению с соответствующим абзацем п.6 Положения о составе затрат сделано одно существенное уточнение: работы могут выполняться, а услуги - оказываться не только сторонними организациями, но и индивидуальными предпринимателями. Подчеркнем, что имеются в виду именно индивидуальные предприниматели (то есть зарегистрированные в таком качестве установленным порядком), а не любые физические лица.

Кроме того, уточнено, что работы (услуги) могут выполняться (оказываться) не только производствами и хозяйствами предприятия, не относящимися к основному виду деятельности, а структурными подразделениями организации.

Следовательно, стоимость таких работ и услуг может относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства не только со счетов 23 и 29, но и со счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (в том случае, когда работы выполняются, а услуги оказываются структурными подразделениями, выделенными на обособленный баланс).

Последним видом материальных расходов, указанным в НК РФ, являются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). Аналогичный вид расходов присутствовал и в Положении о составе затрат. В НК РФ состав затрат, включаемых в данный вид расходов, приведен в соответствие с современным состоянием законодательной и нормативной базы.

Расходы природоохранного характера не относятся к расходам, непосредственно связанным с производством. Следовательно, в бухгалтерском учете они должны относиться на счет 26 "Общехозяйственные расходы", а в налоговом - полностью относиться на уменьшение налоговой базы (как косвенные расходы).

В п.2 ст.254 НК РФ сформулирован порядок определения стоимости товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы.

Эта стоимость определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей.

Приведенная формулировка не раскрывает полного перечня расходов, включаемых в фактическую себестоимость материально - производственных запасов, как это сделано в ПБУ 5/01. По нашему мнению, в части формирования фактической себестоимости материально - производственных запасов можно применять требования ПБУ 5/01 и иных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Кроме того, НК РФ никак не определяет порядок оценки материалов, полученных другим путем - изготовленных в самой организации (в структурных подразделениях), полученных в качестве вклада в уставный капитал, полученных по товарообменным операциям и т.д. По нашему мнению, в перечисленных случаях отнесению в состав материальных расходов подлежит балансовая (бухгалтерская) стоимость материально - производственных запасов - то есть их фактическая себестоимость, определенная с учетом требований ПБУ 5/01.

Налоговый учет тары, в которую упакованы приобретаемые материально - производственные запасы, полностью соответствует финансовому учету, а именно:

если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно - материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации.

Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно - материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно - материальных ценностей. Так как стоимость такой тары включается в фактическую себестоимость материально - производственных запасов на этапе ее формирования, дополнительных записей в налоговом учете делать не нужно.

Калькуляционной статьей себестоимости продукции (работ, услуг), учитываемой с обратным знаком (со знаком минус), является статья "возвратные отходы". Естественно, что и в налоговом учете сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

В соответствии с НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Формулировка почти дословно повторяет соответствующую формулировку из Положения о составе затрат за одним исключением: теперь не относятся к возвратным отходам материальные ресурсы, полностью утратившие потребительские свойства исходных ресурсов. По-видимому, речь идет только о расширении понятия "потребительские свойства материального ресурса" - в Положении о составе затрат имелись в виду те свойства, которые позволяли использовать этот ресурс по прямому назначению (например, пиломатериалы - только для дальнейшей переработки), а в НК РФ в это понятие включается вся совокупность направлений возможного использования (те же пиломатериалы, в принципе, можно использовать и в качестве топлива, и именно в таком качестве чаще всего используются возвратные отходы деревообработки).

Несколько изменились и подходы к оценке возвратных отходов. В соответствии с НК РФ возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Напомним, что Положение о составе затрат устанавливало обязательность учета возвратных отходов по пониженной цене исходного материального ресурса и в том случае, когда отходы предполагались к реализации на сторону. Если же отходы предполагались к реализации в качестве полноценного ресурса, они оценивались по полной цене исходного материального ресурса.

Очевидно, что формулировка НК РФ является более точной и в большей мере соответствует требованиям современной законодательной базы налогообложения (в частности, ст.40 части первой НК РФ).

Может возникнуть вопрос, что понимается под повышенным расходом или пониженным выходом готовой продукции и каким образом следует оценивать материалы, используемые для целей дальнейшей переработки. Процент снижения цены ресурса можно определить исходя из технологических схем переработки ресурсов и стоимости запасов, приобретаемых для этих же целей на стороне.

Например, отходы металлопроката в одном механическом цехе могут использоваться для изготовления заготовок в другом цехе. При этом коэффициент раскроя по возвратным отходам равен 0,4, а коэффициент раскроя по исходному материальному ресурсу (металлопрокату, приобретенному у поставщика и переданному во второй цех) составляет 0,8. Цена единицы (1 кг) исходного ресурса составляет 100 руб. Следовательно, отходы от производства первого цеха должны быть оценены по стоимости 50 руб. за кг (100 х 0,4 : 0,8).

В бухгалтерском учете будет сделана проводка:

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 20 - на сумму стоимости возвратных отходов.

Пунктом 6 ст.254 НК РФ закреплено право организации применять при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по себестоимости единицы запасов;

метод оценки по средней себестоимости;

метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Правда, оговаривается, что принятый метод должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. То есть в соответствующем разделе учетной политики организации (или в учетной политике для целей налогообложения, разрабатываемой как отдельный документ) следует отразить выбранный метод - независимо от того, отражен ли этот метод в учетной политике организации для целей финансового учета.

Еще одно необходимое замечание, касающееся выбора методов оценки материальных запасов, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг). Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности следует, что различные методы можно применять и при оценке объемов незавершенного производства. НК РФ такую возможность не предоставляет - оценка НЗП для целей налогообложения осуществляется особым порядком.

Расходы на оплату труда

В отношении налогового учета расходов на оплату труда (вернее, перечня затрат, принимаемых к учету для целей налогообложения) в НК РФ по сравнению с Положением о составе затрат мало что изменилось.

В соответствии со ст.255 части второй НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Процитированный абз.1 ст.255 НК РФ во многом повторяет абз.1 п.7 Положения о составе затрат. Однако здесь следует обратить внимание на изменение подходов к формулировке текста - принципиально текст не изменен, но из него исключены уточнения, касающиеся текста Трудового кодекса РФ, который вступил в силу со 2 февраля 2002 г.

Так, из текста абзаца исключено упоминание о компенсациях по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством; компенсациях, выплачиваемых в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности. Вместе с тем в тексте используются формулировки (например, "трудовой контракт"), характерные для текста нового Трудового кодекса.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что в ст.255 НК РФ отсутствуют какие-либо рекомендации по налоговому учету отдельных видов выплат (как это сделано в отношении расходов по другим элементам затрат).

Несколько изменился (по сравнению с п.7 Положения о составе затрат) и перечень видов расходов, относимых к расходам на оплату труда.

В частности, эти изменения коснулись следующего:

из перечня расходов исключена стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам, а также стоимость натуральных премий за производственные результаты. Причины, почему эти выплаты исключены из перечня расходов, не совсем понятны. Тем более что при исчислении налоговой базы по некоторым видам других налогов (в частности, налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц) данные выплаты учитываются на общих основаниях;

уточнен перечень начислений стимулирующего и компенсирующего характера, связанных с режимом работы и условиями труда - в соответствующий абзац включены выплаты за работу в выходные и праздничные дни. Изменение принципиального значения не имеет, так как фактически эти выплаты включались в состав расходов на оплату труда и ранее; напротив, сокращен абзац, касающийся надбавок за работу в особых условиях, - по непонятным причинам из него исключены выплаты по коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях. Скорее всего, эти местности включены в местности с тяжелыми природно - климатическими условиями;

тот, кто знаком с новым Трудовым кодексом, не удивится, узнав, что из перечня расходов на оплату труда, учитываемых при налоговом учете по налогу на прибыль исключена такая выплата, как разница в окладах, выплачиваемая работникам, трудоустроенным с других предприятий и из организаций с сохранением в течение определенного срока (в соответствии с законодательством) размеров должностного оклада по предыдущему месту работы, а также при временном заместительстве;

единственный вид расходов, начисление и учет которого в ст.255 НК РФ детализирован и рассмотрен достаточно подробно - это расходы, связанные с обязательным и добровольным страхованием работников. Этот вид расходов подробно был рассмотрен в предыдущей статье;

следует обратить особое внимание на последний (24) пункт ст.255 НК РФ, в соответствии с которым к расходам на оплату труда могут быть отнесены другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Ранее Положение о составе затрат предусматривало включение в такие расходы других видов выплат, включаемых в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда. Разница, как видим, принципиальная. Разумеется, формулировка, использованная в НК РФ, - всего лишь дань реформам трудового законодательства. Однако, учитывая высокую адаптивность российских предпринимателей к любым изменениям законодательной базы, с большой долей уверенности можно предположить, что п.24 ст.255 НК РФ весьма скоро будет использоваться для практически неограниченного расширения круга выплат, устанавливаемых трудовыми договорами отдельным категориями работников. Следовательно, можно ожидать дальнейшего уточнения применения данного пункта, и с его использованием торопиться не стоит.

Обратим внимание на еще одну немаловажную деталь. НК РФ (как, впрочем, и Положение о составе затрат) предусматривает включение в расходы на оплату труда сумм единовременных вознаграждений за выслугу лет (надбавок за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В большинстве организаций средства для выплаты таких сумм аккумулируются посредством создания соответствующего резерва. Глава 25 НК РФ никак не регулирует создания такого резерва. Это, отнюдь, не означает, что подобные суммы на уменьшение налоговой базы должны направляться единовременно - в месяце их выплаты. Дело в том, что ни Законом о налоге на прибыль, ни Инструкцией о порядке исчисления налога на прибыль отношения по поводу создания и использования такого резерва тоже никак не регулировались. Тем не менее, суммы, направляемые ежемесячно в резерв в соответствии с документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, принимались к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль в том месяце, когда отчисления в резерв были произведены.

Для целей налогообложения и для целей налогового учета более существенное значение, нежели виды расходов, включаемых в расходы на оплату труда, имеет то, каким категориям работников они выплачены.

Так как правилами бухгалтерского учета предусмотрено отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) сумм начисленной оплаты труда по основаниям, установленным действующим законодательством, на уменьшение налоговой прибыли должны относиться все списанные суммы. Единственная особенность, которую следует при этом учитывать, - это порядок распределения заработной платы основного производственного персонала между объемами незавершенного производства и стоимостью реализованных работ или услуг в том случае, когда организация занимается не выпуском продукции, а выполняет работы или оказывает услуги на продажу. Как уже отмечалось, НК РФ детально не регулирует порядок распределения сумм начисленной оплаты труда в этом случае, предоставляя право организациям определять нормативы и порядок распределения начисленных сумм. При этом следует считаться с тем, что этот порядок может быть объектом налоговой проверки и налогоплательщику нужно быть готовым к тому, чтобы аргументированно обосновать свой выбор. То есть за базу для расчета должны быть приняты показатели, по возможности не позволяющие усомниться в их правомерности. Например, при выполнении строительно - монтажных или научно - технических работ за основу может быть принята сметная стоимость этих работ, а при оказании услуг - договорная стоимость. Стоимость реализованных работ и услуг при этом определяется на основании расчетных документов, а стоимость незавершенного производства - на основании внутренних документов об объемах выполненных работ или оказанных услуг, служащих основанием для начисления заработной платы.

Например, общая сумма заработной платы, начисленной работникам вспомогательных производств за месяц равняется 40 тыс. руб. Общая фактическая себестоимость работ вспомогательных производств в этом месяце - 800 тыс. руб. Из них 50 процентов работ оказано в интересах основного производства, 10 процентов - в интересах обслуживающих производств и хозяйств, 40 процентов - реализованы на сторону.

В составе расходов на оплату труда в данном случае будет учтено 16 тыс. руб. (40 тыс. руб. х 40%). Еще 20 тыс. руб. будут отнесены на увеличение себестоимости продукции (работ, услуг) основного производства, 4 тыс. руб. - на расходы обслуживающих производств и хозяйств.

Заработная плата, начисленная работникам общепроизводственного и общехозяйственного аппарата, относится к категории косвенных расходов, распределению не подлежит и для целей налогообложения списывается на расходы в полном объеме. Разумеется, если документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности предусмотрено распределение общепроизводственных или общехозяйственных расходов между основным производством, работами и услугами вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств, реализуемых на сторону, работами и услугами, выполненными и оказанными для собственного потребления, капитальными работами и т.п., списанию на расходы подлежит сумма в части, соответствующей списанию на расходы основного производства.

В том случае, когда заработная плата производственных рабочих подлежит распределению между объемами незавершенного производства и объемами работ или услуг, принятых заказчиками к оплате, целесообразно не включать расчет в форму, а делать его дополнительно - в табличной или текстовой форме. Напомним, что НК РФ не установлено единого подхода к определению методики распределения.

Например, строительной организацией в феврале месяце выполнены работы на сумму (по сметной стоимости в ценах 1984 г.) 100 тыс. руб.;

остаток незавершенного производства на 1 февраля - 10 тыс. руб., на 1 марта - 20 тыс. руб.;

приняты заказчиком и оформлены расчетными документами работы по сметной стоимости 90 тыс. руб.;

остаток заработной платы в составе НЗП на 1 февраля (в текущих ценах) 20 тыс. руб.;

начислено за февраль заработной платы основных производственных рабочих - 200 тыс. руб.;

остаток заработной платы на 1 марта рассчитывается следующим образом:

((200 + 20) : (100 + 10)) х 20 = 40 тыс. руб.,

где 200 + 20 - сумма остатков распределенной заработной платы, относящейся к остаткам НЗП, и заработной платы, начисленной за месяц;

100 + 10 - сумма остатков незавершенного производства и выполненных строительно - монтажных работ (по сметной стоимости) за февраль месяц;

20 - остаток незавершенного производства на начало марта (по сметной стоимости).

Подчеркнем, что приведенная схема расчета не является единственной - организация может разработать свои схемы, исходя из специфики производства и иных факторов. Просто данная схема используется довольно давно при расчете различных остатков (отклонений в стоимости готовой продукции, транспортных расходов в организациях торговли и т.п.) и, по нашему мнению, полностью соответствует экономическому содержанию проводимых расчетов и их статистической составляющей.

Налоговый учет прочих расходов

Состав прочих расходов, учитываемых в себестоимости продукции, работ или услуг (относимых на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль), по сравнению с Положением о составе затрат претерпел существенные изменения. Сам перечень значительно расширен и детализирован. Кроме того, изменены предельные размеры так называемых "нормируемых" расходов - расходов, которые для целей налогообложения учитываются только в пределах установленных лимитов.

Положение о составе затрат выделяет в отдельные 14 видов расходов (в отношении остальных использована формулировка "другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат"). В ст.264 гл.25 части второй НК РФ указано 47 отдельных видов прочих расходов. Поэтому невозможно дать более или менее подробную характеристику каждому виду расходов на страницах журнала. Остановимся на некоторых, наиболее распространенных (в приводимой характеристике сохранена нумерация видов расходов, использованная в п.1 ст.264 НК РФ).

3) Суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы или предоставленные услуги.

Данный вид расходов в п.10 Положения о составе затрат в качестве отдельного вида не выделялся. Речь о комиссионных расходах в Положении о составе затрат шла только применительно к материальным затратам, а также в отношении факторинговых услуг.

Проблемы при учете данного вида расходов могут возникнуть в связи с тем, что соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету предусмотрено включение подобных услуг в стоимость приобретаемых объектов основных средств, объектов нематериальных активов и материально - производственных запасов. НК РФ в той части, которая регулирует учет материальных затрат и формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, прямо не оговаривает, включать или не включать стоимость комиссионных сборов в стоимость приобретаемого имущества (а работы и услуги сторонних организаций могут быть связаны с процессом приобретения). Тем не менее более правильным представляется списание сумм комиссионных сборов на прочие расходы только тогда, когда это не связано с осуществлением других видов затрат (материальных и амортизации). В бухгалтерском учете такие суммы учитываются, как правило, на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу";

10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому оборудованию амортизации.

Уточнение весьма принципиальное, которое также возвращает к временам, которые принято называть дорыночными. Речь идет о том, что после того, как арендуемое оборудование поставлено на баланс, оно учитывается наравне с собственным - начисляется амортизация, списываются затраты на текущий ремонт и обслуживание и т.п. Одновременно, уплачиваются арендные платежи. Если исходить из ГК РФ, то арендная плата определяется исключительно на основании договора аренды (то есть по согласованию между арендатором и арендодателем) и экономически с амортизацией никак не связана. Ранее (до введения в действие ГК РФ) некоторыми нормативными документами устанавливалось, что в состав арендной платы должны быть включены, как минимум, три элемента - сумма амортизации (независимо от того, на чьем балансе учитывается арендуемое имущество), расходы по содержанию, обслуживанию и ремонту арендуемых объектов (если объекты продолжают числиться на балансе арендодателя) и прибыль арендодателя. Так как, передача имущества на баланс арендатора предполагает, как правило, право выкупа после оплаты полной стоимости объектов (в составе арендной платы), то на практике должна иметь место ситуация, когда в собственность арендатора переходит уже полностью самортизированное имущество. Начисление амортизации по арендованным объектам, как уже отмечалось, производится в общем порядке. Следовательно, чисто математически в случае, когда арендная плата и амортизация включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, одна и та же сумма в составе расходов будет учитываться дважды.

Таким образом, при организации налогового учета расходов по оплате арендных платежей, следует в регистры аналитического налогового учета ввести графу, в которой отражать (со знаком минус) амортизационные отчисления, начисленные по этим объектам. В принципе, может иметь место ситуация, когда способы начисления амортизации для целей финансового учета и для целей налогового учета могут не совпадать. В этом случае корректировку арендной платы следует производить на суммы амортизации, учтенные для целей налогообложения.

Кстати, и в бухгалтерском учете соответствующую корректировку, по нашему мнению, делать также нужно;

11) расходы на содержание служебного автотранспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Данный вид расходов был предусмотрен и Положением о составе затрат. При этом и ограничение сумм, которые могли быть приняты к учету для целей налогообложения, было таким же. Разница в том, что, как можно заключить из орфографических особенностей текста пп.11, расходы на содержание служебного транспорта более не нормируются;

12) в расходы на командировки включаются, в частности, затраты на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно - оздоровительными объектами);

суточные и (или) полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Таким образом, в учете (для целей налогообложения) командировочных расходов ничего существенно не изменилось. Для целей финансового учета организация по-прежнему может относить на себестоимость продукции (работ, услуг) все расходы, оплаченные командированным лицам, независимо от того, производятся ли выплаты в пределах установленных нормативными актами или по решению руководства организации выплаты производятся в повышенном размере.

Единственное, на что хотелось бы обратить внимание, это уточнение состава затрат, включаемых в командировочные расходы для целей налогообложения. До сих пор порядок осуществления командировочных расходов регулируется нормативными документами, принятыми еще в 1988 г. Естественно, что положения этих документов существенно отстали от современного экономического состояния. Поэтому в последние годы правомерность отнесения тех или иных расходов к командировочным регулировалась письмами и разъяснениями Минфина России и МНС России. В гл.25 НК РФ положения этих документов просто обобщены.

Так как предполагается вероятность расхождения в данных финансового и налогового учета, в аналитических регистрах целесообразно предусматривать дополнительную графу для сопоставления данных;

14) расходы на оплату юридических и информационных услуг. Здесь, так же как и в случае с комиссионными расходами (см. п.3), возможны ошибки, связанные с неправильным отнесением расходов. По нашему мнению, в состав прочих затрат можно относить только оплату юридических и информационных услуг, которые не связаны непосредственно с приобретением имущества. Услуги, оказанные при покупке или создании объектов основных средств, объектов нематериальных активов, материально - производственных запасов или товаров, должны включаться в стоимость приобретенных активов, как того требуют стандарты бухгалтерского учета.

Таким образом, по данному виду расходов в налоговом учете отражаются затраты, списанные на счет 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Издержки обращения" в бухгалтерском учете, экономическое содержание которых соответствует наименованию вида расходов;

15) расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг. Здесь уместны все те комментарии, которые приведены в предыдущем пункте;

17) расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Законодательством РФ обязательность проведения аудиторской проверки установлена не для всех субъектов предпринимательской деятельности, а только в случаях, которые указаны в ст.7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Таким образом, если аудиторская проверка проводится другими экономическими субъектами или по инициативе организации в период между обязательными проверками, расходы по оплате услуг, связанных с такой проверкой, на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль относить нельзя;

20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).

В настоящее время обязанность публиковать бухгалтерскую отчетность возложена только на открытые акционерные общества (один раз в год - не позднее 30 июня за прошлый отчетный год). Что касается другой информации, то, возможно, речь идет о новой редакции Закона об акционерных обществах (вступающей в действие с 1 января 2002 г.), которым установлено, что акционерное общество в случае принятия решения об уменьшении уставного капитала общества, обязано не только уведомить кредиторов о принятом решении, но и опубликовать его в печати;

21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию.

Данный пункт особых комментариев не требует - вряд ли можно найти организацию, которая бы захотела осуществлять расходы, связанные с обработкой и представлением статистической отчетности сверх той, которую он представлять обязан;

22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.

Представительские расходы по-прежнему остаются нормируемыми. Кроме того, п.2 ст.264 НК РФ, дано определение представительских расходов, а также приведен их полный перечень.

С 2002 г. представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

До 1 января 2002 г. предельный размер расходов ограничен (упоминавшимся Приказом Минфина России N 26н) одним процентом, если выручка от реализации не превышает 30 млн. руб., и 0,5 процента с объема, превышающего 30 млн. руб.

Таким образом, максимально возможный размер представительских расходов, принимаемый к налоговому учету, увеличен в несколько (от 4 до 8) раз. Для целей финансового учета размер расходов по-прежнему не ограничен;

23) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе.

Этот вид расходов более не является нормируемым. Напомним, что до 1 января 2001 г., в соответствии с упоминавшимся Приказом Минфина России N 26н, общая величина расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не может превышать четырех процентов расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Однако порядок и условия отнесения указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), установленный Приказом Минфина России N 26н, в целом сохранены. При этом п.3 ст.264 НК РФ эти требования несколько уточнены и детализированы.

В соответствии с п.3 ст.264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Таким образом, из определения расходов исключены условия о том, что подготовка или переподготовка кадров должна быть необходима для обеспечения деятельности организации, а также о том, что оказываемые услуги должны быть предусмотрены уставом образовательного учреждения.

Кроме того, как следует из определения, приведенного в НК РФ, расходы, связанные с дополнительным образованием кадров организации, к налоговому учету приниматься не могут.

Сохранено условие наличия у образовательного учреждения государственной аккредитации (соответствующей лицензию). Уточнено, что иностранное образовательное учреждение должно иметь соответствующий статус (ранее расходы по оплате услуг иностранным образовательным учреждениям дополнительными условиями не оговаривались);

24) расходы на канцелярские товары. Размер расходов никак не ограничен, как нет и определения того, какие виды товаров могут быть отнесены к канцелярским. По нашему мнению, в данном случае необходимо руководствоваться назначением приобретенного товара, а также тем, где он будет использоваться (калькулятор, приобретенный для начальника производственного отдела, относится к канцелярским расходам, а бланки накладных для цеховой кладовой могут включаться и в состав материальных затрат - то есть в бухгалтерском учете списываться непосредственно на счет 20 "Основное производство"). Каких-либо трудностей в учете данный вид расходов вызвать не может. Отметим лишь, что в Положении о составе затрат канцелярские товары не только не выделялись в отдельный вид затрат, но и вообще не упоминались. Это значит, что в аналитическом учете (как налоговом, так и в бухгалтерском) расходы на оплату канцелярских товаров следует обособлять от других аналогичных расходов);

25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Этот вид расходов уточнен в связи с развитием сети услуг информационных технологий. Один вопрос, правда, остается - так куда все-таки относить услуги банков - на прочие расходы (в бухгалтерском учете счет 26 "Общехозяйственные расходы") или на внереализационные (в бухгалтерском учете - счет 91 "Прочие доходы и расходы"), как это предусмотрено пп.16 п.1 ст.265 гл.25 части второй НК РФ;

27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Другими словами, этот вид расходов можно назвать "расходы по маркетингу". Естественно, что в Положении о составе затрат этот вид расходов войти не мог, так как подобного термина в 1992 г. практически не существовало.

Вследствие того что этот вид расходов является принципиально новым для организации обособленного учета соответствующих затрат, по нашему мнению, на первых порах неизбежны противоречия и разногласия с налоговыми органами. Одной из основных проблем здесь может стать дифференциация маркетинговых расходов на те, которые непосредственно связаны с определенным видом покупаемых товаров и, следовательно, должны быть включены в фактическую себестоимость приобретения. Что же касается расходов по распространению информации, то налоговое законодательство не определяет, чем эти расходы отличаются от рекламных. Так как рекламные расходы продолжают оставаться нормируемыми, неправомерное списание затрат на рекламу в состав расходов на распространение информации может привести к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и ко вполне очевидным налоговым последствиям;

28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

Перечень расходов, которые могут быть отнесены к рекламным, установлен п.4 ст.264 НК РФ. Обращаем внимание на то, что из числа расходов на рекламу, которые ранее были предусмотрены п.2 Приказа Минфина России N 26н, исключены следующие виды:

расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов.

Весьма вероятно, что перечисленные виды расходов можно будет отнести к "другим расходам на рекламу". Однако, как нам представляется, сделать это можно будет только на основании нормативного документам Минфина России или МНС России. Пока же статус подобных расходов является неопределенным, несмотря на то что экономическое содержание операций однозначно указывает на их рекламный характер;

32) расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы.

Выделение данных расходов по содержанию обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ) в отдельный вид расходов для налогового законодательства также является принципиально новым. Ранее в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета прямо или косвенно указывалось, что расходы и доходы, связанные с реализацией услуг ОПХ, учитываются порядком, установленным для учета доходов и расходов работ или услуг по основным видам деятельности. Налоговое законодательство этот вопрос детально не рассматривало. Теперь это упущение устранено.

Разумеется, право относить расходы по содержанию ОПХ на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль может возникнуть только тогда, когда эта прибыль может появиться - то есть в отношении работ и услуг, которые реализуются на сторону (юридическим лицам или населению);

34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

НК РФ не уточняет, существуют ли какие-то особенности налогового учета расходов на подготовку и освоение новых производств. В бухгалтерском учете подобные расходы, как правило, учитываются не единовременно, а в процессе определенного периода (периода освоения нового производства или оборудования - с момента осуществления расходов до выхода на проектную мощность). При этом наиболее целесообразным представляется списание произведенных расходов пропорционально объемам выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Несмотря на то что в налоговом законодательстве подобных рекомендаций пока нет, по нашему мнению, целесообразно использовать схему, применяемую в бухгалтерском учете. К занижению налоговой базы по налогу на прибыль это не приведет. С другой стороны, такая схема будет в более полной мере соответствовать экономическому содержанию операции и исключит вероятные проблемы с налоговой инспекцией;

36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями.

Напомним, что бухгалтерским законодательством и документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета рекомендуется использовать услуги сторонних организаций по ведению бухгалтерского учета только субъектами малого предпринимательства. Следовательно, данный вид расходов будет характерен, как правило, для малых предприятий;

47) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Из пп.47 явствует, что перечень расходов, приведенный в ст.264 гл.25 части второй НК РФ, не является исчерпывающим. То есть в состав расходов могут быть включены и другие виды затрат, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Только вряд ли право определять возможность учета дополнительных видов расходов для целей налогообложения будет предоставлено самому налогоплательщику. Скорее всего, это будет осуществляться на основании разъяснений и рекомендаций Минфина России или МНС России.

Налоговый учет доходов от реализации

продукции (работ, услуг)

Статья 248 гл.25 НК РФ подразделяет все доходы организации на две большие группы: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

В п.2 ст.248 гл.25 приведено определение безвозмездно полученного имущества: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах. При этом доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Таким образом, сохранены общие принципы определения доходов для их включения в налоговую базу.

Пунктом 2 ст.271 НК РФ ("Порядок признания доходов при методе начисления") организациям предоставлено право самостоятельно определять схему распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в составе расходов будущих периодов или возмещаются за счет соответствующих резервов (создаваемых за счет себестоимости). Данное требование означает, что схема распределения подобных расходов фактически является элементом учетной политики для целей налогообложения и должна отражаться в ней.

Дата получения доходов от реализации определяется в соответствии со ст.39 НК РФ - то есть в общем случае день реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (метод начислений). Об особенностях применения кассового метода для целей налогообложения подробно говорилось в предыдущем номере журнала. Поэтому здесь мы лишь напомним основные особенности налогового учета выручки по методу оплаты (для тех читателей, которые впервые подписались на наш журнал с 2002 г.).

Основным методом определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), который предусмотрен НК РФ, является метод начислений ("по отгрузке"). Сфера применения кассового метода ("по оплате") весьма сужена.

Статьей 273 НК РФ установлено, что организации имеют право на определение даты получения дохода или осуществления расхода по кассовому методу только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Причем в том случае, если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В том случае, когда организация имеет право на использование кассового метода определения выручки от реализации (и использует это право), датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров, выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав. Выражаясь языком бухгалтерского учета, можно сказать, что моментом оплаты следует считать момент списания дебиторской задолженности по отгруженной продукции, выполненным работам и оказанным услугам.

При учете расходов в случае использования кассового метода НК РФ установлены следующие особенности:

материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Последнее требование нельзя считать оригинальным - оплата амортизируемого имущества является обязательным условием для начисления амортизации и при использовании метода начислений, что же касается безвозмездно полученного имущества, то НК РФ (в отличие от ПБУ 6/01 и Инструкции по применению нового Плана счетов) запрещает начисление амортизации по таким активам.

Организация собственно налогового учета доходов от реализации регулируется ст.316 гл.25 части второй НК РФ.

Доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Таким образом, в общем случае учет доходов и расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) по обычным видам деятельности, может вестись в целом по организации. Правда, здесь следует учитывать то, что по различным видам продукции, работ или услуг могут иметь место различные производственные циклы или различные схемы распределения прямых расходов. Естественно, в таких случаях необходима организация раздельного учета, хотя НК РФ прямо этого и не оговаривает.

Сумма выручки от реализации определяется на дату признания доходов и расходов (с учетом ст.ст.249 и 251 НК РФ) в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик - комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Нетрудно убедиться, что приведенная схема соответствует основным положениям ПБУ 15/01. Главным здесь является то, что порядок списания сумм начисленных процентов изменяется с момента перехода права собственности на отгруженный товар, выполненные работы или оказанные услуги. В общем случае таким моментом является момент отгрузки продукции, приемки работ или услуг. Однако договором поставки может быть предусмотрен и другой вариант определения момента перехода права собственности на отгруженные товары.

Например, организацией - поставщиком на условиях товарного кредита отгружены товары на общую сумму 100 тыс. руб. с рассрочкой платежа на пять месяцев. За пользование кредитом предусмотрена ежемесячная уплата 2 процентов от общей суммы поставки. Договором поставки установлено, что право на переданный товар к покупателю переходит по истечении трех месяцев после отгрузки, в течение которых перечисляется основная сумма задолженности и производится необходимая предпродажная подготовка.

В налоговом учете в составе доходов от реализации будет учтена сумма 106 тыс. руб. (100 тыс. руб. + (100 тыс. руб. х 2% х 3 мес.)) и в составе внереализационных доходов - 4 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 2% х 2 мес.).

Если же договором поставки предусмотрен переход права собственности на товары в момент их отгрузки (то есть товары могут перепродаваться непосредственно после их получения покупателем), то в составе доходов от реализации будет учтена сумма 100 тыс. руб., а все проценты за пользование товарным кредитом - 10 тыс. руб. - в составе внереализационных доходов.

Налоговый учет операций по реализации

имущества организации

Для организаций сферы материального производства реализация объектов основных средств, объектов нематериальных активов, прочих внеоборотных активов, материально - производственных запасов, полуфабрикатов собственного производства, работ и услуг вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств не является основным видом деятельности (обычным видом деятельности). Тем не менее при осуществлении хозяйственной деятельности нередко возникают ситуации, когда продажа прочего имущества организации является экономически целесообразной (чаще всего речь идет об активах, не используемых при осуществлении основных видов деятельности).

НК РФ достаточно подробно определяет порядок формирования налоговой базы при осуществлении таких операций (ст.268 НК РФ).

При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованного имущества, определяемую в следующем порядке:

при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Так как ни о каких прочих корректировках в данном подпункте п.1 ст.269 НК РФ не говорится, это означает, что на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль относится только балансовая стоимость амортизируемого имущества - без учета индекса - дефлятора и иных аналогичных инструментов. Это значит, что в том случае, когда переоценка объектов основных средств (или иных внеоборотных активов) не производилась и их балансовая стоимость занижена по сравнению с рыночной, при продаже таких активов налоговая база может оказаться существенно выше, чем если бы переоценка производилась.

Например, реализуется объект основных средств, приобретенный в 1997 г. за сумму (с учетом деноминации) 10 тыс. руб. Начисленная амортизация составила 3 тыс. руб. Рыночная стоимость объекта, по которой он продан, - 50 тыс. руб. То есть налоговая база составит 43 тыс. руб. (50 - (10 - 3)).

Если бы при проведении переоценки стоимость объекта была доведена до рыночной (50 тыс. руб.), а начисленный износ был бы скорректирован надлежащим образом (15 тыс. руб.), налоговая база составила бы только 15 тыс. руб. (50 - (50 - 15));

Разница в размере налога на прибыль (исходя из ставки 24 процента) в этом случае составит 6720 руб. ((43 - 28) х 24%);

Подчеркнем, что на уменьшение налоговой базы при реализации имущества (как амортизируемого, так и неамортизируемого) налогоплательщик вправе отнести сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества;

при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения этого имущества. Обращаем внимание на то, что индекс - дефлятор здесь во внимание не принимается. В отличие от внеоборотных активов при этом не учитываются результаты переоценки (уценки или дооценки) реализуемого имущества, проводимой в целях приведения стоимости оборотных активов с их рыночной стоимостью.

Еще одной особенностью учета операций по реализации оборотных активов организации является то, что НК РФ четко определяет необходимость учета выбранного организацией метода оценки покупных товаров (материально - производственных запасов) ФИФО, ЛИФО и по средней себестоимости. При этом предполагается, что последний метод (по средней себестоимости) может применяться только тогда, когда с учетом технологических особенностей невозможно применение методов ФИФО и ЛИФО. Метод оценки по фактической себестоимости единицы приобретенных материально - производственных запасов НК РФ не рассматривается.

Тем самым требования налогового законодательства приведены в соответствие с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Если цена приобретения имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Обращаем внимание на то, что никаких ограничений по принятию к учету общей суммы образовавшегося убытка гл.25 НК РФ не устанавливает.

Отражение в учете убытка от реализации амортизируемого имущества можно проиллюстрировать следующим примером:

Организацией реализовано неиспользуемое оборудование по первоначальной стоимости 50 тыс. руб. с начисленной амортизацией 25 тыс. руб. Общий срок полезной эксплуатации - 10 лет, фактический срок полезной эксплуатации - 5 лет. Расходы, связанные с реализацией, не осуществлялись (демонтаж, транспортировка и прочие сопутствующие расходы осуществлены покупателем). Выручка от реализации составила 13 тыс. руб.

Таким образом, общая сумма полученного убытка - 12 тыс. руб. (13 - (50 - 25)) должна быть распределена на оставшиеся пять лет срока полезной эксплуатации. Так как отчетный период по налогу на прибыль равен одному кварталу, ежегодно на уменьшение налоговой базы будет списываться 2,4 тыс. руб. (12 : 5), а ежеквартально - 600 руб. (2,4 : 4).

Налоговый учет внереализационных доходов и расходов

Внереализационные доходы

Перечень внереализационных доходов, учитываемых в составе налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст.250 гл.25 НК РФ. Журнальная площадь не позволяет подробно рассмотреть все виды внереализационных доходов, указанных в НК РФ. Поэтому остановимся на наиболее распространенных.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы (сохранена нумерация доходов, использованная в п.1 ст.250 НК РФ):

1) от долевого участия в других организациях. Датой получения дохода является дата получения денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, но не дата получения извещения о начислении дохода.

Например, 30 апреля организацией получено извещение о том, что обществом, в уставном капитале которого она участвует, 30 марта принято решение о выплате дивидендов. Суммы дивидендов на расчетный счет организации поступили 2 июля. Следовательно, в налоговом учете эти суммы будут включены в налоговую базу третьего квартала (в частности, июля месяца);

2) от операций купли - продажи иностранной валюты. Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центробанком Российской Федерации на дату совершения сделки. Порядок учета курсовых разниц, которые при этом возникают, подробно описан в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, ПБУ 3/2000) и соответствует требованиям налогового учета, установленным гл.25 НК РФ;

3) в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Датой получения таких доходов является дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

При налоговом учете данного вида внереализационных доходов следует учитывать требования ст.317 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика - получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда.

То есть в общем случае такие доходы начисляются и признаются тогда и на тех условиях, как это установлено договором. Если договором начисление штрафных санкций не предусмотрено, а организация - поставщик в суд с иском о взыскании санкций не обращалась, налоговые органы не имеют права требовать доначисления доходов и уточнения налоговой базы по налогу на прибыль;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду). Глава 25 НК РФ устанавливает, что данный вид доходов может относиться к внереализационным. Следовательно, налоговое законодательство разделяет налоговый учет арендных поступлений в организациях, для которых этот вид деятельности является основным, и в тех организациях, в которых оказание услуг по аренде не относится к основной деятельности. Датой признания таких доходов является дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов. По нашему мнению, здесь необходимо уточнение, прямо вытекающее из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности - если доходы начисляются за ряд периодов, они должны включаться в налоговую базу не в полном объеме, а только в части, относящейся к данному периоду. Так как на практике период начисления арендной платы чаще всего совпадает с отчетным периодом по налогу на прибыль (ежеквартально - по календарным кварталам), то необходимость распределения доходов между различными периодами может и не возникать. Но в том случае, когда начисление производится за другие периоды, более правомерным представляется разделение доходов.

Например, договором аренды, заключенным с 1 марта, предусмотрено начисление арендной платы в размере 30 тыс. руб. за три месяца вперед. Первый взнос, таким образом, будет начислен за период с 1 марта по 31 мая. Значит, на увеличение налоговой базы первого квартала должно быть отнесено 10 тыс. руб., второго - 20 тыс. руб.;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Особенности определения этого вида доходов подробно рассмотрены выше;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены НК РФ. Порядок создания и использования некоторых видов резервов регулируются отдельными статьями гл.25 НК РФ и подробно рассматриваются в других номерах нашего журнала. Напомним лишь, что датой признания данного вида доходов считается последний день отчетного или налогового периода. Следовательно, в принципе, возможна ситуация, когда такие доходы должны будут относиться на увеличение налоговой базы в течение года, а не по его окончании. Это может иметь место, например, в том случае, когда резерв сомнительных долгов создается на очередной год по какому-то одному долгу, а долг погашается в течение первого или второго квартала. При этом исчезает основание для создания (существования) резерва;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Обращаем внимание на то, что в соответствии с НК РФ датой получения таких доходов является дата подписания сторонами акта приема - передачи имущества (приемки - сдачи работ, услуг). При этом не делается различия между амортизируемым имуществом и материально - производственными запасами. Для целей финансового учета стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества (объектов основных средств или нематериальных активов) предварительно относится на счет учета доходов будущих периодов, а на увеличение прочих доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы" по новому Плану счетов) эта стоимость списывается по мере начисления амортизации и в размере начисленных амортизационных отчислений. Таким образом, разница между данными бухгалтерского и финансового учета может быть весьма существенной на протяжении длительного периода времени.

Например, организацией получен безвозмездно объект основных средств рыночной стоимостью 240 тыс. руб. и годовой нормой амортизации 10 процентов (срок полезного использования - 10 лет). Дополнительные расходы по доведению полученного объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, отсутствуют. Акт приемки - передачи оформлен в марте месяце 2002 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

В марте 2002 г.:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 240 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости полученного объекта;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 240 тыс. руб.

В апреле 2002 г. - марте 2011 г.:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 02 "Амортизация основных средств" и

дебет счета 98 кредит счета 91 - 2 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации.

В налоговом учете вся сумма рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества должна быть включена в налоговую базу единовременно - в первом квартале 2002 г. То есть разница между данными бухгалтерского и налогового учета будет иметь место в течение 121 месяца (10 лет + март 2002 г.);

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде. Датой признания данного вида дохода является дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода). Это формулировка НК РФ. Так как собственно факт обнаружения документов проверить довольно трудно, нужно признать, что такой датой следует считать дату отражения данных соответствующего документа в бухгалтерском учете;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Датой признания доходов от получения подобного имущества является дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета. Таким образом, на практике может создаться ситуация, когда данные финансового и налогового учета могут весьма существенно различаться.

Поясним это на примере:

Организацией в течение июня - июля месяцев произведена разборка здания. В целях обеспечения сохранности материалы, получаемые от разборки, сдавались на склад и приходовались по бухгалтерскому учету. В течение июня оприходованы материалы на общую сумму 50 тыс. руб., в течение июля - на общую сумму 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

В июне месяце:

дебет счета 10 кредит счета 91 - 50 тыс. руб.

В июле месяце:

дебет счета 10 кредит счета 91 - 20 тыс. руб.

По данным бухгалтерского учета и отчетности в состав валовой прибыли (по данным промежуточной отчетности) первого полугодия будет включена сумма 50 тыс. руб., за девять месяцев - 70 тыс. руб.

По налоговому учету в первом полугодии (втором квартале) никаких проводок оформляться не будет; вся сумма полученных внереализационных доходов (70 тыс. руб.) будет включена в налоговую базу третьего квартала.

Заметим, что до 1 января 2002 г. подобное расхождение однозначно будет расцениваться как налоговое правонарушение со всеми вытекающими последствиями;

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Указанные доходы для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения). Заметим, что на практике выявление нецелевого использования полученных средств на основании каких-либо документов или отчетов весьма затруднительно. Чаще всего факт нецелевого использования средств выявляется в результате проверок, проводимых органами, выделившими средства, либо по окончании срока, в течение которого эти средства должны были быть использованы. То есть реально здесь будет два нарушения - нецелевое использование средств и несвоевременное включение доходов в налоговую базу;

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Разумеется, датой признания доходов для целей налогообложения является дата отражения их в бухгалтерском учете, то есть по истечении срока исковой давности, по решению суда или по иным условиям.

20) в виде стоимости излишков товарно - материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

К сожалению, вопросы учета излишков имущества, выявленных при инвентаризации, должным образом не урегулированы ни в Инструкции по применению нового Плана счетов, ни в НК РФ. Так как дополнительных оговорок о том, какая дата является датой признания данного вида доходов, следует считать, что такой датой является дата отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Инвентаризация должна проводиться, как минимум, перед составлением бухгалтерской отчетности. Следовательно, и бухгалтерская, и налоговая отчетность должна формироваться с учетом результатов инвентаризации.

Из того, что стоимость излишков товарно - материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, относится на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов, можно заключить, что в бухгалтерском учете наиболее правомерной является схема, в соответствии с которой оформляется проводка по дебету счетов излишествующего имущества и по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

НК РФ не устанавливает особого порядка учета излишествующего амортизируемого имущества (например, нам представляется, что более правильным было бы включение такого имущества в состав доходов постепенное - в размере начисленной амортизации или по другим аналогичным схемам). Однако отсутствие ссылок на особый порядок оприходования такого имущества может свидетельствовать только об одном - стоимость выявленных при инвентаризации излишествующих объектов основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и иных вложений во внеоборотные активы включается в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно в полном размере - по рыночной стоимости излишествующих активов (разговоры об остаточной стоимости здесь неуместны, так как сам факт выявления излишков свидетельствует о том, что по таким объектам документально нельзя определить ни восстановительную стоимость, ни начисленный износ).

Состав и порядок внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, регулируется ст.265 гл.25 НК РФ. В полный перечень таких расходов входит 21 позиция. Подробное их рассмотрение вряд ли целесообразно, так как большая часть позиций повторяет (в том или ином виде) соответствующие положения п.15 Положения о составе затрат. Несколько расширен перечень расходов, связанных с выпуском и обращением ценных бумаг, в том числе и долговых обязательств. При этом следует обратить внимание на то, что НК РФ не оговаривает разделения процентов на относимые на стоимость приобретаемых активов (как это делает ПБУ 15/01). То есть и по этой позиции могут иметь место расхождения с данными бухгалтерского учета.

Подчеркнем, что перечень расходов закрытым не является.

Также следует обратить внимание на положения п.2 ст.265 НК РФ, в соответствии с которым к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от брака, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Большая часть перечисленных расходов прежде (в соответствии с Положением о составе затрат) включалась в состав фактической себестоимости продукции (работ, услуг). Для целей финансового учета (да и для целей статистической отчетности) порядок учета таких расходов не изменен. Следовательно, данные бухгалтерского и налогового учета будут отличаться.

В соответствии с пп.7 п.2 ст.265 в составе внереализационных расходов учитываются также потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций. Это значит, что для целей налогообложения учитываются не только обороты по дебету счета 91, но и часть дебетовых оборотов по счету 99 "Прибыли и убытки".

Еще одно необходимое замечание: гл.25 НК РФ устанавливает особый, достаточно сложный порядок отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам (ст.269 НК РФ). Подробное рассмотрение этого вопроса заслуживает отдельного разговора. Поэтому ограничимся тем, что обратим внимание на существенное различие порядка учета расходов, связанных с привлечением заемных средств, установленного ст.269 НК РФ и ПБУ 15/01.

Подписано в печать В.Р.Воинов

18.01.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——