"Налоговый вестник", N 2, 2002

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

1. Квалификация и признание расходов

будущих периодов для целей бухгалтерского учета

Затраты, понесенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, при формировании показателей бухгалтерской отчетности в бухгалтерском балансе (форма N 1) по статье "Расходы будущих периодов" (строка 216) отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Важнейшим условием признания расходов для формирования показателей бухгалтерской отчетности является принцип соответствия доходов и расходов.

Расход признается в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) после признания дохода, который был получен в результате осуществления таких расходов. Так, себестоимость проданной продукции признается в качестве расхода только после признания соответствующего дохода - выручки от продажи такой продукции.

Именно на основе соблюдения принципа соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду расходы относятся не к тому периоду, когда они возникли, а к тому периоду, в течение которого благодаря им были получены доходы.

Необходимость соблюдения принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, увязки расходов с доходами, обеспечения соответствия расходов доходам привела к возникновению такого операционного распределительного счета, как расходы будущих периодов, на котором накапливаются расходы независимо от их принадлежности к тому или иному виду производственно - хозяйственной деятельности организации.

Соответственно, признание части расходов будущих периодов, списываемых со счета 97, в качестве текущих затрат должно происходить на основе допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, установленного п.4.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997, п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности допускается при формировании организацией своей учетной политики и предусматривает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности применяется в отношении доходов и расходов, правила признания которых в бухгалтерском учете установлены нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99.

Применение данного допущения производится в следующих случаях:

1) при формировании себестоимости продукции, работ, услуг;

2) при продаже продукции, товаров, работ, услуг;

3) при формировании и распределении финансовых результатов от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации;

4) при формировании показателей бухгалтерской отчетности.

Руководствуясь допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, если активы приносят доходы в течение нескольких периодов, то и затраты, осуществленные при их приобретении или создании, признаются расходами в Отчете о прибылях и убытках (форме N 2) в течение нескольких периодов.

Такая соотносимость расходов с доходами предусмотрена п.19 ПБУ 10/99, а именно: расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) или путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В этом случае затраты на освоение нового направления деятельности организации временно капитализируются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

С началом поступления систематических доходов от этого нового направления деятельности ранее капитализированные и признанные в качестве активов затраты начинают постепенно признаваться расходами в Отчете о прибылях и убытках путем списания на себестоимость проданной новой продукции.

Кроме того, согласно Письму Минфина России от 29.03.2000 N 04-02-05/2 затраты, связанные с подготовкой и освоением нового производства, учтенные в составе расходов будущих периодов, могут также в последующем единовременно включаться в себестоимость первой партии выпущенной продукции в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

Если же в какой-то момент окажется, что вложения в новое направление деятельности себя не оправдывают и не оправдают никогда, то есть затраты не принесут доходов вообще, то такие расходы должны быть признаны в Отчете о прибылях и убытках сразу же в данном отчетном периоде в качестве прочих внереализационных расходов проводкой: Д-т 91 К-т 97.

Пример 1. Туроператор "Робинзон тур" принял решение о разработке нового туристского маршрута в бассейне реки Амазонки.

Все затраты туроператора (командировочные и рекламные расходы, оплата услуг связи, затраты на проведение переговоров и др.), связанные с разработкой нового туристского продукта, должны накапливаться на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Как известно, туристская путевка является документом, подтверждающим факт передачи туристского продукта.

Поэтому после того, как туроператор приступил к продаже туристам путевок по новому маршруту, общая сумма затрат, связанных с разработкой нового туристского продукта, должна быть списана на себестоимость оказываемых туристских услуг равными частями в течение предполагаемого срока действия нового туристского маршрута на основании соответствующего расчета распределения расходов будущих периодов, произведенного бухгалтерией туроператора.

Однако в случае нерентабельности данного проекта и принятия решения об отказе от дальнейшей разработки нового туристского продукта накопленные на счете 97 затраты на его разработку должны быть признаны в качестве прочих внереализационных расходов и одномоментно (на дату выхода соответствующего приказа руководителя турфирмы) списаны в дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы".

Таким образом, счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для учета расходов, понесенных в текущем отчетном периоде, но признаваемых расходами в финансовых результатах следующих отчетных периодов. Данный распределительный счет по своему направлению регулирует расходы отчетного периода и распределяет их между смежными отчетными периодами.

Именно этим и объясняется, что счет "Расходы будущих периодов" перемещен из разд.III "Затраты на производство" старого Плана счетов в разд.VIII "Финансовые результаты" нового Плана счетов.

Однако такое изменение в структуре нового Плана счетов по сравнению с прежним Планом не вызвало адекватного изменения в аналитической группировке статей бухгалтерского баланса (формы N 1).

По мнению автора, существующая аналитическая группировка показателей актива и пассива, приведенная в образце действующей формы бухгалтерского баланса, утвержденном Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н, также спорна в части отнесения расходов будущих периодов к оборотным активам еще и по следующим причинам:

- данные затраты являются временно капитализированными, в связи с чем относятся к неликвидным активам и, следовательно, до определенного времени реально не участвуют в обороте средств организации;

- как правило, практически невозможно восстановить ликвидность статьи баланса "Расходы будущих периодов" (строка 216) в данном отчетном периоде.

С 1 января 2002 г. все без исключения коммерческие организации перешли на новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

При переходе на новый План счетов необходимо было (в межотчетный период - с 31 декабря 2001 г. на 1 января 2002 г.) произвести учетные записи по закрытию счета 31 заключительными оборотами 2001 г. путем переноса его остатков для формирования входящего остатка по счету 97, то есть входящее сальдо должно быть перенесено со старого счета 31 "Расходы будущих периодов" на новый счет 97 "Расходы будущих периодов" следующей проводкой:

Д-т 97 К-т 31 - сформировано начальное сальдо расходов будущих периодов на счете 97 в результате переноса конечного сальдо со счета 31.

По дебету счета 97 показывается фактическая сумма расходов будущих периодов, произведенных в текущем периоде (без НДС).

С кредита счета 97 такие расходы списываются при наступлении периода, к которому они относятся, в течение документально обоснованного срока на соответствующие объекты калькулирования исходя из своего назначения (в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др.) в порядке, разработанном организацией самостоятельно и закрепленном в приказе по учетной политике:

- равномерно;

- пропорционально объему продукции, работ, услуг;

- по любому иному экономически обоснованному способу или оценочному показателю, разработанному организацией самостоятельно.

В конце отчетного месяца на счете 97 может быть дебетовое сальдо в сумме несписанных затрат, подлежащих распределению в последующие периоды, отражаемое в бухгалтерском балансе отчетного периода.

Данный порядок списания расходов будущих периодов вытекает из требований, изложенных в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.3.35 Приказа Минфина России от 13.06.1993 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

При установлении организацией сроков списания расходов будущих периодов на конкретные источники финансирования необходимо обосновать возможность отнесения расходов к соответствующим отчетным периодам.

Таким образом, период, размер и срок списания расходов будущих периодов определяются в каждом случае индивидуально исходя из конкретных условий и специфики деятельности коммерческой организации.

Основанием для списания расходов будущих периодов в каждом конкретном случае являются соответствующие первичные документы и расчет распределения расходов будущих периодов, составленный бухгалтерией организации после произведенной оплаты.

Аудиторская практика показывает, что в данный расчет по конкретному виду расходов будущих периодов целесообразно включить следующие показатели:

1) вид (наименование) расходов будущих периодов;

2) оценочный показатель, принятый в учетной политике организации в качестве критерия для списания расходов будущих периодов по данному виду затрат;

3) общая (первоначальная) распределяемая сумма фактически произведенных расходов будущих периодов в текущем периоде (без НДС);

4) дата возникновения расходов будущих периодов;

5) документально обоснованный срок погашения расходов будущих периодов - календарный период (количество месяцев), к которому относится произведенная сумма расходов будущих периодов по данному виду затрат;

6) расчетная сумма к списанию - суммы списания части расходов будущих периодов по отдельным месяцам календарного периода, при наступлении которых данные затраты будут признаны в качестве расходов текущего периода;

7) объект калькулирования затрат - номер корреспондирующего счета, в дебет которого будет списываться соответствующая часть расходов будущих периодов;

8) списание (погашение) расходов будущих периодов за первый месяц после начала их погашения;

9) расчетный остаток расходов будущих периодов, подлежащий погашению в будущем, на начало каждого последующего месяца со дня возникновения данных расходов;

10) количество месяцев со дня возникновения расходов будущих периодов (на начало каждого месяца со дня возникновения данных расходов);

11) списание (погашение) расходов будущих периодов за каждый последующий месяц;

12) сумма, подлежащая списанию на соответствующий объект калькулирования (дебет соответствующего счета):

- за текущий месяц;

- со дня возникновения данных расходов.

Аналитический учет по счету 97 должен вестись по отдельным видам расходов будущих периодов. Для этого на каждый вид расходов будущих периодов открывается отдельный аналитический счет.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией самостоятельно исходя из требований Инструкции по применению нового Плана счетов, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета.

При документальном оформлении в бухгалтерском учете расходов будущих периодов помимо многочисленных форм первичной документации (в зависимости от характера объектов учета) необходимо помнить также о применении унифицированной формы первичной документации N ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Согласно действующему законодательству инвентаризация расходов будущих периодов проводится не реже одного раза в год (обычно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности).

Согласно п.3.35 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств инвентаризационная комиссия должна на основе соответствующих документов установить сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на конкретные источники финансирования организации в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанными в организации учетной политикой и расчетами.

2. Налоговый учет расходов будущих периодов

2.1. Налог на имущество

Аудиторская практика показывает, что у многих организаций вызывает затруднение вопрос, как правильно квалифицировать и признавать средства, перечисленные в качестве предоплаты: в каком случае эти средства можно признать в качестве расходов будущих периодов, а в каком - как выданный аванс?

Данная проблема особенно актуальна из-за существенных налоговых рисков организации, связанных с тем, что (в отличие от выданных авансов - счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам и предварительной оплате) остатки средств, признанных в качестве расходов будущих периодов и учтенных на одноименном счете 97, включаются в налоговую базу по налогу на имущество.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии с Приказом МНС России от 20.08.2001 N БГ-3-21/292 "О внесении изменений и дополнений в Инструкцию Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" с 1 января 2002 г. в связи с переходом всех коммерческих организаций на новый План счетов в Инструкцию по налогу на имущество внесены изменения, касающиеся, в первую очередь, изменений номеров счетов, остатки по которым облагаются налогом на имущество, в том числе по счету "Расходы будущих периодов".

В новой редакции пп."а" п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) вместо счета 31 "Расходы будущих периодов" (старый План счетов) будет использоваться счет 97 с аналогичным названием (новый План счетов).

Следовательно (и на это следует особо обратить внимание бухгалтеров, которые перестраховываются, избегая тем самым "лишних" вопросов налоговых органов), налогооблагаемая база по налогу на имущество рассчитывается исходя из правил бухгалтерского учета.

Соответственно, согласно п.11 разд.IV "Порядок учета и уплаты налога в бюджет" Инструкции N 33 начисление налога на имущество в соответствии с новым Планом счетов с 1 января 2002 г. должно отражаться следующей записью:

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество", - начисление налога на имущество, подлежащего уплате в бюджет.

Таким образом, в соответствии с новой редакцией этого пункта налог на имущество уплачивается в составе прочих расходов организации.

В то же время в новых формах расчетов по налогу на имущество предприятий, вводимых в 2002 г., указаны только виды имущества, которое облагается налогом в соответствии со ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", без указания номеров счетов бухгалтерского учета.

Так, по строке 23 Приложения Б "Расчет стоимости имущества организации" (в целом по организации) к форме НИП-1 "Форма расчета налога на имущество предприятий по месту нахождения организации" (в целом по организации) должна быть показана сумма расходов будущих периодов.

На практике к расходам будущих периодов организации ошибочно относят перечисленные авансы по арендным платежам, расходам на рекламу, подготовку кадров, за услуги связи, за подписку на периодические издания, уплаченные вперед, и другие платежи.

Это вызвано тем, что некоторые виды затрат признавались ранее в качестве расходов будущих периодов в соответствии с комментарием к счету 31 старой Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, и п.2.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97. Пунктом 30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации также рекомендовано по статье "Расходы будущих периодов" отражать расходы на рекламу, подготовку кадров и т.п. (см. табл. 1).

Таблица 1

Сравнительная таблица старых и новых норм

бухгалтерского учета, касающихся квалификации

и признания расходов будущих периодов

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |       Старые нормы          |             Новые нормы          |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |                             |п.3 ПБУ 10/99 "Расходы            |
   |                             |организации"                      |
   |                             |Не признается расходами           |
   |                             |выбытие организации активов:      |
   |                             |— в порядке предварительной оплаты|
   |                             |материально — производственных    |
   |                             |запасов и иных ценностей, работ,  |
   |                             |услуг;                            |
   |                             |— в виде авансов в счет оплаты    |
   |                             |материально — производственных    |
   |                             |запасов и иных ценностей, работ,  |
   |                             |услуг                             |
   |                             |                                  |
   | п.2.9 Инструкции о порядке  | п.30 Методических рекомендаций о |
   |   заполнения форм годовой   | порядке формирования показателей |
   |  бухгалтерской отчетности   |     бухгалтерской отчетности     |
   |  (Приказ Минфина России от  |организации (Приказ Минфина России|
   |      12.11.1996 N 97)       |       от 28.06.2000 N 60н)       |
   |                             |                                  |
   |по строке "Расходы будущих   |по статье "Расходы будущих        |
   |периодов"                    |периодов"                         |
   |показывается сумма расходов, |группы статей "Запасы" отражается |
   |произведенных в отчетном     |сумма расходов, признанных в      |
   |году, но подлежащих погашению|бухгалтерском учете в соответствии|
   |в следующих отчетных периодах|с установленным порядком, но не   |
   |путем отнесения на издержки  |имеющих отношения к формированию  |
   |производства (обращения) или |затрат на производство продукции  |
   |другие источники в течение   |(работ, услуг) отчетного периода. |
   |срока, к которому они        |К таким расходам, в частности,    |
   |относятся.                   |относятся расходы, связанные с:   |
   |К таким расходам, в          |— горно — подготовительными       |
   |частности, относятся:        |работами;                         |
   |                             |— подготовительными к производству|
   |                             |работами в сезонных отраслях;     |
   |                             |— освоением новых организаций,    |
   |                             |производств, цехов и агрегатов;   |
   |— расходы по неравномерно    |— расходы по неравномерно         |
   |производимому ремонту        |производимому ремонту основных    |
   |основных средств (по         |средств (по организациям, не      |
   |организациям, не образующим  |образующим в установленном порядке|
   |ремонтный фонд);             |резерв на ремонт основных         |
   |                             |средств);                         |
   |— расходы на рекламу,        |— расходы на рекламу;             |
   |уплаченные вперед;           |                                  |
   |— расходы на подготовку      |— расходы на подготовку кадров и  |
   |кадров, уплаченные вперед;   |т.п.                              |
   |— суммы арендной платы,      |                                  |
   |уплаченные вперед            |                                  |
   |                             |                                  |
   |  Счет 31 "Расходы будущих   |Счет 97 "Расходы будущих периодов"|
   |   периодов" старого Плана   |       нового Плана счетов        |
   |           счетов            |                                  |
   |                             |                                  |
   |Предназначен для обобщения   |Предназначен для обобщения        |
   |информации о расходах,       |информации о расходах,            |
   |произведенных в данном       |произведенных в данном отчетном   |
   |отчетном периоде, но         |периоде, но относящихся к будущим |
   |относящихся к будущим        |отчетным периодам.                |
   |отчетным периодам.           |                                  |
   |В частности, на этом счете   |В частности, на этом счете могут  |
   |могут быть отражены расходы, |быть отражены расходы, связанные  |
   |связанные с:                 |с:                                |
   |— горно — подготовительными  |— горно — подготовительными       |
   |работами;                    |работами;                         |
   |— подготовительными к        |— подготовительными к производству|
   |производству работами в      |работами в связи с их сезонным    |
   |сезонных отраслях            |характером;                       |
   |промышленности;              |                                  |
   |— освоением новых            |— освоением новых производств,    |
   |предприятий, производств,    |установок и агрегатов;            |
   |установок и агрегатов;       |                                  |
   |— рекультивацией земель;     |— рекультивацией земель и         |
   |                             |осуществлением иных               |
   |                             |природоохранных мероприятий;      |
   |— неравномерно производимым в|— неравномерно производимым в     |
   |течение года ремонтом        |течение года ремонтом основных    |
   |основных средств (когда      |средств (когда организацией не    |
   |предприятием не создается    |создается соответствующий резерв  |
   |соответствующий резерв или   |или фонд) и др.                   |
   |фонд);                       |                                  |
   |— взносом арендной платы за  |                                  |
   |последующие периоды и др.    |                                  |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Некоторые организации учитывают арендную плату в составе расходов будущих периодов, основываясь на том положении, что поскольку арендодатель принимает поступившие суммы арендной платы, уплаченные вперед, не как аванс, а как доходы будущих периодов на субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" в соответствии с новым Планом счетов, то арендаторы должны также принимать такие платежи не как авансы выданные, а на счет 97.

Анализ сравнительной таблицы показывает несоответствие выбытия активов, признаваемых в качестве расходов будущих периодов, на основании требований прежних нормативных актов, определению и критериям признания, установленным ПБУ 10/99 и новым Планом счетов и Инструкцией по его применению.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что согласно п.2 ст.5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России.

Кроме того, в соответствии с Письмом Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15 нормативные правовые акты, издаваемые и утверждаемые приказами Минфина России, являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, и в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого.

Так, в соответствии с п.3 ПБУ 10/99 начиная с 1 января 2000 г. не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, а также в виде авансов в счет оплаты этих же запасов и ценностей (работ, услуг).

Из данной нормы следует, что предварительная оплата за не произведенные в данном отчетном периоде затраты не должна относиться на счет 97 "Расходы будущих периодов", а подлежит корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам и предварительной оплате".

В связи с этим подобные платежи необходимо учитывать как дебиторскую задолженность в виде авансов выданных и отражать в бухгалтерском балансе в составе строки 245 "Авансы выданные", а не в составе строки 216 "Расходы будущих периодов".

Кроме того, согласно ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

- расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расходов может быть определена, то есть расходы должны иметь стоимостную оценку;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Такая уверенность существует в случае, если организация передала актив либо нет неопределенности в отношении передачи активов.

Если в отношении любых расходов организации хотя бы одно из названных условий не выполнено, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

В п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций четко сформулировано, что для признания выбытия активов расходами будущих периодов необходимо выполнение следующих условий:

- они прежде всего должны быть признаны в бухгалтерском учете расходами в соответствии с требованиями ПБУ 10/99;

- данные расходы не должны иметь отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Таким образом, предварительную оплату (аванс) в счет будущего оказания услуг можно отнести к расходам только в случае, если по условиям договора, согласно требованиям законодательства и нормативных актов или в соответствии с обычаями делового оборота возврат перечисленных денежных средств невозможен ни при каких обстоятельствах, включая досрочное расторжение договора.

Неопределенность в передаче актива (денежных средств) в качестве предварительной оплаты услуг (работ) при соответствующих обстоятельствах сохраняется в отношении договоров страхования, аренды (взнос арендной платы за последующие периоды), распространения периодических подписных изданий до окончания срока действия договора или сдачи работы (оказания услуги), предварительно оплаченных расходов на рекламу и подготовку кадров.

Например, в соответствии со ст.958 ГК РФ договор страхования может быть досрочно прекращен по требованию страхователя; при этом уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.

Досрочное расторжение договора через суд как по требованию арендодателя, так и по требованию арендатора предусмотрено ст.ст.619, 620 ГК РФ. Согласно п.4 ст.453 ГК РФ стороны не вправе требовать возмещения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

Если между рекламодателем и рекламораспространителем заключен договор возмездного оказания услуг, то согласно ст.781 ГК РФ в случае, если невозможность исполнения договора возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

Что касается подписки, то на основании п.12 Правил распространения периодических печатных изданий по подписке, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.08.1997 N 976, подписчик может отказаться от исполнения договора подписки (аннулировать подписку) до передачи периодического печатного издания (экземпляров, экземпляра). При этом подписчику выплачивается разница между ценой подписки и ценой полученных экземпляров, включая цену их доставки, с учетом других расходов, понесенных в связи с совершением действий по выполнению и расторжению договора подписки.

Таким образом, анализ действующего законодательства в области нормативного регулирования бухгалтерского учета в непосредственной связи с гражданским законодательством и формирование на их основе в бухгалтерской отчетности информации о расходах будущих периодов организации являются областью профессионального суждения бухгалтера.

Именно знание и взаимоувязанное применение норм ПБУ 10/99, ПБУ 1/98 и других положений по бухгалтерскому учету, Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, и условий конкретных договоров, заключенных организацией, соответствующих требованиям ГК РФ, как единого блока документов позволят бухгалтеру правильно распознать объект учета, уяснить его экономическое содержание, и только после этого (в строгом соответствии данному экономическому содержанию) определить, на каком конкретном счете (97 "Расходы будущих периодов" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам и предварительной оплате") технически отразить тот или другой объект учета.

Именно такой подход к формированию показателя "расходы будущих периодов" обеспечит (согласно п.6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) достоверность и объективность бухгалтерской информации для всех заинтересованных пользователей, и, в первую очередь, акционеров, участников (учредителей) организации.

Тем не менее многие бухгалтеры во избежание налоговых рисков в ходе налоговой проверки пренебрегают требованиями нормативных документов в области бухгалтерского учета и, учитывая позицию налоговых органов по данному вопросу, осознанно отражают затраты на подписку, арендные платежи и другие аналогичные платежи, уплаченные вперед, в составе расходов будущих периодов.

В этом случае в соответствии с п.25 ПБУ 4/99 такое существенное отступление от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности должно быть раскрыто в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших такое отступление, а также результата, который данные отступления оказали на понимание финансового положения организации, отражение результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.

И поскольку мы коснулись в данном разделе статьи проблемы раскрытия информации о расходах будущих периодов в бухгалтерской отчетности, то следует также напомнить следующие общие положения по этому вопросу.

Согласно п.22 ПБУ 10/99 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об изменении величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном году.

Поскольку в соответствии с Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н организация может применять либо образцы форм бухгалтерской отчетности, утвержденные в данном Приказе, либо самостоятельно разработанные формы на основе этих образцов, обращаем внимание читателей журнала на то, что содержание показателей форм бухгалтерской отчетности необходимо расширить путем введения дополнительных расшифровок в соответствующую форму или введения дополнительной информации в пояснительную записку, в которой будет представлена расшифровка показателя расходов будущих периодов.

2.2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы (налога на прибыль) организации.

Это означает, что по дебету счета 97 должны быть учтены суммы расходов будущих периодов за минусом НДС (при наличии соответствующих счетов - фактур). НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

При списании расходов будущих периодов суммы НДС, предъявленные продавцом таких товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) продажи товаров (работ, услуг), то есть списываются в текущем периоде с кредита счета 97 на издержки производства и обращения. Такова позиция налоговых органов по данному вопросу.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами товаров, работ, услуг, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При этом в бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая запись:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - частично предъявлена к налоговому вычету сумма НДС в доле затрат, относящихся к выполненным, оплаченным и признанным в качестве расходов текущего месяца.

Согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ стоимость работ (услуг) списывается на издержки, а сумма НДС по ним принимается к вычету при условии, что эти работы (услуги) используются в производственной деятельности организации.

Однако бытует и другая точка зрения по данному вопросу. Так, многие аудиторы считают, что поскольку в части второй НК РФ конкретно не указано, что принимать к вычету НДС следует только в момент списания расходов будущих периодов на себестоимость продукции (работ, услуг), то есть поэтапно, то налоговый вычет НДС можно производить одномоментно на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), в то время как стоимость таких работ (услуг) все еще отражена на счете 97.

Согласно мнению сторонников третьей точки зрения, возникновение у организации права налогового вычета НДС (одномоментно или поэтапно) зависит от характера договора, конкретных видов работ (услуг), а именно:

- одномоментный вычет возможен при условии подписания акта выполненных работ, наличия счета - фактуры, оплаты конкретных услуг, например при получении организацией соответствующей лицензии на определенный вид деятельности, сертификата соответствия, так как орган, осуществлявший лицензирование или сертификацию, выполнил все свои обязательства перед организацией, а не по окончании срока действия лицензии;

- поэтапный вычет применим, если организация отражает, например, арендные платежи, уплаченные вперед, по-прежнему на счете 97 (в соответствии с Письмом МНС России от 09.12.2000 - данный документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу), то по истечении каждого месяца на основании подписанного акта выполненных работ НДС предъявляется к вычету поэтапно.

По мнению автора, в случае если организация придерживается второй или третьей точки зрения, ей придется доказывать обоснованность принятой позиции перед налоговыми органами.

Пример 2. Фирма "Лэнкс" - зарегистрированный пользователь программы - приобрела по договору поставки у фирмы "1С" программный продукт 1С: "Бухгалтерия ПРОФ, версия 7.7" стоимостью 7440 руб., в том числе НДС - 1240 руб.

Одновременно был заключен договор на ежемесячное информационно - технологическое сопровождение этого программного продукта (в течение одного года) стоимостью 8400 руб., в том числе НДС - 1400 руб.

Представители фирмы "1С" установили эту программу, выдали соответствующий акт приемки - сдачи выполненных работ и счет - фактуру.

Фирма "Лэнкс" установила и закрепила в приказе руководителя период пользования данным программным продуктом - 1 год.

Ежемесячное информационно - технологическое сопровождение данного программного продукта также подтверждается ежемесячными актами приемки - сдачи и соответствующими счетами - фактурами.

Приобретение программного продукта, исключительные права на который не переходят к фирме "Лэнкс", согласно пп."ж" п.3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, нельзя учитывать в составе нематериальных активов.

В бухгалтерском учете фирмы "Лэнкс" должны быть сделаны следующие записи:

Д-т 60 К-т 51 - 15 840 руб. - оплачена стоимость программного продукта 1С и стоимость его годового информационно - технологического сопровождения;

Д-т 97, субсчет "Программные продукты", К-т 60 - 6200 руб. - признана в качестве расходов будущих периодов стоимость программного продукта 1С;

Д-т 19 К-т 60 - 1240 руб. - учтена сумма НДС в стоимости программного продукта на основании предъявленного счета - фактуры;

Д-т 26 К-т 97, субсчет "Программные продукты", - 516,67 руб. (6200 руб. : 12 мес.) - признана в качестве текущих затрат отчетного периода 1/12 стоимости программного продукта на основании бухгалтерской справки - расчета распределения расходов будущих периодов - запись производится ежемесячно в течение всего периода пользования программой 1С;

Д-т 68, субсчет НДС, К-т 19 - 1240 руб. - полностью принята к вычету из налоговых обязательств сумма НДС, уплаченная по приобретенному и установленному программному продукту (на основании акта сдачи - приемки работ по установке программы и счета - фактуры);

Д-т 97, субсчет "Информационно - технологическое сопровождение", К-т 60 - 7000 руб. - признаны в качестве расходов будущих периодов годовые затраты по информационно - технологическому сопровождению приобретенной программы 1С;

Д-т 19 К-т 60 - 1400 руб. - учтена сумма НДС в стоимости годовых затрат по информационно - технологическому сопровождению приобретенной программы 1С;

Д-т 26 К-т 97, субсчет "Программные продукты", - 583,33 руб. (7000 руб. : 12 мес.) - признана в качестве текущих затрат отчетного периода ежемесячная стоимость информационно - технологического сопровождения программы на основании бухгалтерской справки - расчета распределения расходов будущих периодов - запись производится ежемесячно на основании ежемесячных актов сдачи - приемки выполненных работ в течение всего периода действия договора;

Д-т 68, субсчет НДС, К-т 19 - 116,67 руб. - частично принята к вычету из налоговых обязательств сумма НДС, уплаченная в составе ежемесячных услуг по информационно - технологическому сопровождению программы (на основании ежемесячного акта сдачи - приемки и счета - фактуры) - запись производится ежемесячно на протяжении всего периода действия такого договора.

2.3. Налог на прибыль

С 1 января 2002 г. государственная регламентация расходов организаций, принимаемых для целей налогообложения, установлена гл.25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ.

НК РФ является законом прямого действия, следовательно, с даты введения гл.25 НК РФ утратило силу Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Таблица 2

Сравнительная таблица

старых и новых норм налогового законодательства,

касающихся квалификации и признания расходов

для целей налогообложения прибыли

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |       Старые нормы          |             Новые нормы          |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |   Закон РФ от 27.12.1991    |     гл.25 "Налог на прибыль      |
   |N 2116—1 "О налоге на прибыль|           организаций"           |
   | предприятий и организаций"  |              НК РФ               |
   |     пункт 1 статьи 8        |            статья 313            |
   |                             |                                  |
   |Сумма налога определяется    |Налогоплательщики исчисляют       |
   |плательщиками на основании   |налоговую базу по итогам каждого  |
   |бухгалтерского учета и       |отчетного (налогового) периода на |
   |отчетности самостоятельно в  |основе данных налогового учета    |
   |соответствии с настоящим     |                                  |
   |Законом                      |                                  |
   |                             |                                  |
   |    Инструкция МНС России    |          Глава 25 НК РФ          |
   |     от 15.06.2000 N 62      |         статьи 252 — 269         |
   |          пункт 2.3          |                                  |
   |                             |                                  |
   |Перечень затрат, включаемых в|Приведен состав затрат, на сумму  |
   |себестоимость продукции      |которых налогоплательщик может    |
   |(работ, услуг), и порядок    |уменьшить полученные доходы для   |
   |формирования финансовых      |целей исчисления налога на прибыль|
   |результатов, учитываемых при |                                  |
   |расчете налогооблагаемой     |                                  |
   |прибыли, определяются        |                                  |
   |федеральным законом.         |                                  |
   |До принятия указанного закона|                                  |
   |при определении состава      |                                  |
   |затрат, включаемых в         |                                  |
   |себестоимость продукции      |                                  |
   |(работ, услуг), следует      |                                  |
   |руководствоваться Положением |                                  |
   |о составе затрат             |                                  |
   |                             |                                  |
   | Положение о составе затрат  |          Глава 25 НК РФ          |
   |          пункт 12           |            статья 272            |
   |                             |                                  |
   |Затраты на производство      |Расходы, принимаемые для целей    |
   |продукции (работ, услуг)     |налогообложения прибыли с учетом  |
   |включаются в себестоимость   |положений настоящей главы         |
   |продукции (работ, услуг) того|настоящего Кодекса, признаются    |
   |отчетного периода, к которому|таковыми в том отчетном           |
   |они относятся, независимо от |(налоговом) периоде, к которому   |
   |времени оплаты —             |они относятся, независимо от      |
   |предварительной или          |времени фактической выплаты       |
   |последующей (арендная плата, |денежных средств и (или) иной     |
   |плата за абонентское         |формы их оплаты.                  |
   |обслуживание, плата за       |Расходы признаются в том отчетном |
   |подписку на периодические    |(налоговом) периоде, в котором эти|
   |издания нормативно —         |расходы возникают исходя из       |
   |технического характера и     |условий сделок (по сделкам с      |
   |т.п.)                        |конкретными сроками исполнения) и |
   |                             |принципа равномерного и           |
   |                             |пропорционального формирования    |
   |                             |доходов и расходов (по сделкам,   |
   |                             |длящимся более одного отчетного   |
   |                             |(налогового) периода) с учетом    |
   |                             |положений ст.ст.318 — 320         |
   |                             |настоящего Кодекса                |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

С введением гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогооблагаемая прибыль должна считаться не по данным бухгалтерского учета, а только по данным аналитических регистров налогового учета.

Подчеркиваем, что требования ведения налогового учета установлены только в целях исчисления налога на прибыль.

Статьей 252 НК РФ установлено, что полученные налогоплательщиком доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов.

Под расходами для целей налогового учета понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Глава 25 НК РФ предусматривает два метода, в соответствии с которыми доход может быть признан полученным, а расходы - произведенными. Это метод начисления и кассовый метод.

Организации обязаны применять метод начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.

При этом не имеет значения, получила фактически организация денежные средства, иное имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права, или нет.

Напомним, что в бухгалтерском учете метод начисления применяется уже несколько лет, поскольку одним из принципов бухгалтерского учета является допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Расходы также принимаются для целей налогообложения прибыли по методу начисления (как и в бухгалтерском учете) и признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают (независимо от времени фактической выплаты денежных средств и / или иной формы их оплаты) исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода) с учетом положений НК РФ.

Если доходы получены в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии со ст.10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" на метод начисления придется перейти многим организациям, которые прежде определяли выручку для целей налогообложения "по оплате". Таким образом, организации, применявшие до 2002 г. метод определения выручки "по оплате", должны пересчитать свои налоговые обязательства по состоянию на 1 января 2002 г. в соответствии с методом начисления. Причитающиеся в бюджет суммы налога на прибыль начисляются при этом по новой ставке - 24%.

В соответствии с п.1 ст.273 НК РФ организации вправе перейти на кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превышала 1 млн руб. за каждый квартал. Такие организации могут определять как доходы, так и расходы в налоговом учете "по оплате".

Таким образом, порядок квалификации и признания в составе затрат для целей налогообложения рассматриваемых в данной статье расходов будущих периодов, установленный ст.25 НК РФ, основан на методе начисления и принципе равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов организации.

Иными словами, для целей налогового учета (как и для бухгалтерского учета) признавать в качестве расходов по обычным видам деятельности следует не всю сумму расходов будущих периодов, а списывать ее постепенно из месяца в месяц, учитывая тот отчетный (налоговый) период, к которому они относятся.

Такой способ налогового учета экономически обоснован и направлен на "выравнивание" размера налогооблагаемой прибыли в отдельные отчетные (налоговые) периоды.

Подписано в печать Е.В.Орлова

18.01.2002 Аудитор ЗАО "МКПЦН"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——