"Налоговый вестник", N 2, 2002

ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, выбытие объекта основных средств имеет место при продаже, безвозмездной передаче, списании при моральном и физическом износе, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Оприходование в бухгалтерском учете отдельных деталей и узлов, полученных при списании (ликвидации) основных средств, следует производить по их рыночной стоимости в соответствии с п.54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. При определении рыночной стоимости материалов необходимо принимать во внимание содержащиеся в них драгоценные металлы и камни.

Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (далее - Правила), которые распространяются на все юридические лица, использующие изделия, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни.

Согласно п.12 Правил при списании покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования и при невозможности отбора для проведения анализа представительной пробы от образовавшихся лома и отходов организации обязаны вести учет драгоценных металлов, входящих в их состав, в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов на основании сведений о содержании драгоценных металлов, имеющихся в технической документации (паспортах, формулярах, руководствах по эксплуатации). При отсутствии этих сведений (в отношении импортного, устаревшего отечественного оборудования) учет ведется по актам, составляемым на основе данных предприятий - разработчиков (изготовителей), или по решению комиссии на основе сведений о содержании драгоценных металлов в аналогичных изделиях (п.12 Правил).

Записи в карточках, книгах учета и других документах строгой отчетности по драгоценным металлам, драгоценным камням и содержащим их изделиям согласно п.13 Правил производятся на основании оформленных в установленном порядке актов (накладных) приемки - передачи основных средств, актов о приемке материалов, инвентарных карточек учета основных средств, карточек учета материалов, лимитно - заборных карт, требований - накладных, актов выбытия, товарных накладных и других форм первичной учетной документации.

Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 утверждена форма N ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях".

При этом данные о рыночной стоимости могут быть получены из официальных источников информации, а также от специализированных организаций, осуществляющих закупку таких деталей. Кроме того, при определении рыночной цены предприятие может воспользоваться услугами независимого оценщика в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и Постановлением Правительства РФ от 06.07.2001 N 519 "Об утверждении стандартов оценки".

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.

В соответствии с действующим порядком исчисления и уплаты налога на прибыль отрицательный результат от выбытия основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль. В случае реализации основных средств следует учесть мнение ВАС РФ от 11.04.2001 N 2995/00.

Что касается НДС, уплаченного поставщикам основных средств и отнесенного на расчеты с бюджетом, то в случае списания таких основных средств сумма налога, приходящаяся на остаточную стоимость списанных основных средств, должна быть восстановлена в бюджет.

Списание основных средств должно быть оформлено приказом руководителя и актом на списание основных средств ОС-4 (ОС-4а - акт на списание автотранспортных средств) в соответствии с Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в ред. от 06.04.2001).

Рассмотрим пример по списанию полностью самортизированного основного средства.

Организация производит ликвидацию полностью самортизированного не использующегося в производстве оборудования, числящегося в составе основных средств (ОС). Балансовая стоимость этого оборудования - 100 000 руб. Сумма НДС, уплаченная при его приобретении, полностью возмещена из бюджета. В результате ликвидации оприходованы запасные части рыночной стоимостью 2000 руб. и металлолом на сумму 3000 руб.

     
   ————————————————————————T——————T——————T—————————T————————————————¬
   |  Содержание операций  | Дебет|Кредит|  Сумма, |    Первичный   |
   |                       |      |      |   руб.  |     документ   |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Отражена первоначальная| 01—2 | 01—1 | 100 000 |Акт на списание |
   |стоимость выбывающего  |      |      |         |основных средств|
   |объекта ОС             |      |      |         |                |
   |Списана амортизация,   |  02  | 01—2 | 100 000 |Акт на списание |
   |начисленная за время   |      |      |         |основных средств|
   |эксплуатации объекта ОС|      |      |         |                |
   |Оприходованы запасные  | 10—5 | 91—1 |   2 000 |Приходный ордер |
   |части, пригодные к ис— |      |      |         |                |
   |пользованию            |      |      |         |                |
   |Оприходован металлолом | 10—6 | 91—1 |   3 000 |Приходный ордер |
   |Сальдо прочих доходов и| 91—9 |  99  |   5 000 |Бухгалтерская   |
   |расходов списано на фи—|      |      |         |справка         |
   |нансовый результат     |      |      |         |                |
   L———————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————————
   

Стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств является для организаций внереализационным доходом, увеличивающим налогооблагаемую прибыль (п.13 ст.250 НК РФ).

Теперь рассмотрим пример списания не полностью самортизированного основного средства.

Предприятие производит ликвидацию грузового автомобиля, числящегося в учете в составе основных средств, в связи с тем, что его дальнейшее использование или продажа не представляются возможными, а ремонт признан нерентабельным. Первоначальная стоимость ликвидируемого автомобиля составляет 45 000 руб., сумма начисленной амортизации - 35 000 руб. На момент ликвидации сумма НДС, уплаченная при приобретении грузового автомобиля в полном размере (7500 руб.), предъявлена к зачету из бюджета. Работы по ликвидации автомобиля выполнены ремонтным цехом предприятия. Стоимость выполненных работ составила 5000 руб. (зарплата и ЕСН). В результате ликвидации оприходованы запасные части рыночной стоимостью 10 000 руб. и металлолом на сумму 15 000 руб.

     
   ————————————————————————T——————T——————T—————————T————————————————¬
   |  Содержание операций  | Дебет|Кредит|  Сумма, |    Первичный   |
   |                       |      |      |   руб.  |     документ   |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Списана балансовая сто—| 01—2 | 01—1 |  45 000 |Акт на списание |
   |имость ликвидируемого  |      |      |         |автотранспортных|
   |автомобиля             |      |      |         |средств         |
   |Списана сумма начислен—|  02  | 01—2 |  35 000 |Акт на списание |
   |ной амортизации        |      |      |         |автотранспортных|
   |                       |      |      |         |средств         |
   |Отражена стоимость ра— | 91—2 | 23   |   5 000 |Акт на списание |
   |бот по ликвидации авто—|      |      |         |автотранспортных|
   |мобиля, выполненных ре—|      |      |         |средств         |
   |монтным цехом          |      |      |         |                |
   |Отражена остаточная    | 91—2 | 01—2 |  10 000 |Акт на списание |
   |стоимость автомобиля   |      |      |         |автотранспортных|
   |                       |      |      |         |средств         |
   |Оприходованы запасные  | 10—5 | 91—1 |  10 000 |Приходный ордер |
   |части, пригодные к ис— |      |      |         |                |
   |пользованию            |      |      |         |                |
   |Оприходован металлолом | 10—6 | 91—1 |  15 000 |Приходный ордер |
   |Отражен финансовый ре— | 91—9 |  99  |  10 000 |Бухгалтерская   |
   |зультат от ликвидации  |      |      |         |справка — расчет|
   |автомобиля             |      |      |         |                |
   |Восстанавливается сумма|  99  |  68  |   2 000 |Бухгалтерская   |
   |НДС в части, приходя—  |      |      |         |справка — расчет|
   |щейся на остаточную    |      |      |         |                |
   |стоимость ликвидируемо—|      |      |         |                |
   |го автомобиля          |      |      |         |                |
   |((45 000 — 35 000) х   |      |      |         |                |
   |20%)                   |      |      |         |                |
   L———————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————————
   

На основании пп.2 п.1 ст.146 НК РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций (в том числе через амортизационные отчисления), признается на территории Российской Федерации объектом обложения НДС.

До 1 января 2002 г. объект обложения НДС возникал во всех случаях, когда расходы для собственных нужд не относились на счета издержек производства и обращения. Но с 1 января 2002 г., с момента вступления в силу гл.25 НК РФ, состав расходов, не подлежащих обложению НДС, расширился. Теперь он включает все расходы, принимаемые к вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли вне зависимости от счетов бухгалтерского учета. Так, в данном случае работы по ликвидации автомобиля, выполненные ремонтным цехом организации до 1 января 2002 г., являлись объектом обложения НДС, но с 1 января 2002 г. такие работы являются внереализационными расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании пп.9 ст.265 НК РФ, и не облагаются НДС.

Согласно п.3 ст.268 НК РФ убыток от реализации имущества признается для целей налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации. Восстанавливаемая сумма НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость автомобиля, не является расходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Пример по выбытию основных средств в случае продажи.

Организация продает бывший в эксплуатации станок за 36 000 руб., в том числе НДС 6000 руб. Первоначальная стоимость станка составляет 50 000 руб., сумма начисленной за время эксплуатации амортизации - 18 000 руб. Согласно условиям договора купли - продажи в обязанность продавца входит доставка станка на склад покупателя. Расходы по доставке составили 2000 руб. (заработная плата, ЕСН, стоимость израсходованных ГСМ). Организация определяет выручку для целей налогообложения "по оплате".

     
   ————————————————————————T——————T——————T—————————T————————————————¬
   |  Содержание операций  | Дебет|Кредит|  Сумма, |    Первичный   |
   |                       |      |      |   руб.  |     документ   |
   +———————————————————————+——————+——————+—————————+————————————————+
   |Отражена задолженность |  62  | 91—1 |  36 000 |Накладная       |
   |покупателя за проданный|      |      |         |                |
   |станок                 |      |      |         |                |
   |Списана первоначальная | 01—2 | 01—1 |  50 000 |Акт приемки —   |
   |стоимость проданного   |      |      |         |передачи ОС,    |
   |станка                 |      |      |         |Бухгалтерская   |
   |                       |      |      |         |справка — расчет|
   |Списана амортизация,   |  02  | 01—2 |  18 000 |Акт приемки —   |
   |начисленная за время   |      |      |         |передачи ОС     |
   |эксплуатации станка    |      |      |         |                |
   |Отложен НДС со стоимос—| 91—3 |76/НДС|   6 000 |Счет — фактура  |
   |ти проданного станка   |      |      |         |                |
   |Списана остаточная     | 91—2 | 01—2 |  32 000 |Акт приемки —   |
   |стоимость проданного   |      |      |         |передачи ОС,    |
   |станка                 |      |      |         |Бухгалтерская   |
   |                       |      |      |         |справка — расчет|
   |Отражены расходы по    | 91—2 |  23  |   2 000 |Бухгалтерская   |
   |доставке станка покупа—|      |      |         |справка — расчет|
   |телю                   |      |      |         |                |
   |Получены денежные сред—|  51  |  62  |  36 000 |Выписка банка по|
   |ства от покупателя     |      |      |         |расчетному счету|
   |Начислен НДС со стои—  |76/НДС|  68  |   6 000 |Счет — фактура  |
   |мости проданного станка|      |      |         |                |
   |Отражен финансовый ре— |  99  | 91—9 |   4 000 |Бухгалтерская   |
   |зультат от продажи     |      |      |         |справка — расчет|
   |станка                 |      |      |         |                |
   L———————————————————————+——————+——————+—————————+—————————————————
   

В случае если при покупке основного средства НДС был учтен в первоначальной стоимости как невозмещенный налог, при продаже учтенного таким образом имущества необходимо руководствоваться п.3 ст.154 НК РФ. В этом случае налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, устанавливаемой согласно положениям ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и без включения налога с продаж, и остаточной стоимостью реализуемого имущества (с учетом переоценок). Для расчета НДС применяется расчетная налоговая ставка 16,67%.

Необходимо также иметь в виду, что при продаже основных средств не возникает налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автодорог. В п.25 Инструкции МНС России от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо - сбытовой и торговой деятельности. Продажа объектов основных средств не связана с производством и реализацией продукции, выполнением работ, оказанием услуг, с перепродажей ранее приобретенных товаров; следовательно, доходы от продажи основных средств не являются доходами от обычных видов деятельности. В п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи основных средств определены как операционные доходы.

В соответствии с п.73 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, расходы, связанные с выбытием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также расходы в результате их продажи отражаются по статье "Прочие операционные расходы" (строка 100 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"). По этой же статье отражается остаточная стоимость проданных объектов основных средств и иных амортизируемых активов. При этом по статье "Прочие операционные доходы" (строка 090 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках") подлежит отражению сумма дохода, определенная к получению в соответствии с условиями договора продажи основных средств и иных активов.

В соответствии с п.31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания основных средств являются операционными доходами и расходами. Несмотря на это, в случае если доходы или активы (запасные части, металлолом) не могут быть получены от выбытия основных средств (например, в результате списания основных средств по причине морального износа или в результате передачи по договору дарения), убыток от списания основных средств отражается по строке 130 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (п.75 вышеуказанных Методических рекомендаций). Это обусловлено принципом соответствия доходов и расходов (п.19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, с изменениями и дополнениями).

Подписано в печать А.В.Титаева

18.01.2002 Главный бухгалтер

аудиторской компании

"Интерэкспертиза"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——