"Налоговый вестник", N 2, 2002

КАК ИЗБЕЖАТЬ ОШИБОК ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ

ОТДЕЛЬНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Ситуация 1. Между резидентом Российской Федерации (покупатель) и резидентом Республики Беларусь (поставщик) заключен договор на поставку товара, произведенного в Российской Федерации, с территории Российской Федерации. Условия договора выполнены. Счета - фактуры на поставленный товар оформлены с выделением НДС - 20%. Оплата товара покупателем произведена в полном объеме (в том числе НДС).

Поставщик не зарегистрирован в налоговых органах Российской Федерации как налогоплательщик.

Должен ли был покупатель удержать при осуществлении расчетов с белорусским поставщиком сумму НДС и уплатить ее в бюджет в соответствии с п.5 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"? Являлась ли сумма сделки налогооблагаемой базой по начислению НДС? Принимаются ли при этом во внимание положения Договора о создании Союзного государства между Российской Федерацией и Республикой Беларусь?

Поскольку возникновение объекта НДС при реализации товаров (работ, услуг) четко увязано законодателем с местом реализации, то при рассмотрении вопроса о возникновении обязанности по уплате данного налога необходимо руководствоваться следующим.

Согласно ст.146 НК РФ в целях исчисления и уплаты НДС местом реализации товаров признается Российская Федерация в случаях, если:

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Если поставка товара осуществляется белорусским поставщиком с территории Российской Федерации, то местом реализации этого товара российскому покупателю признается территория Российской Федерации, и, соответственно, возникает объект обложения НДС (на основании ст.146 НК РФ).

При рассмотрении вопроса о том, в каком государстве подлежит обложению НДС стоимость реализуемых белорусским поставщиком товаров, следует исходить из того, что при расчетах с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь возможны два режима:

1) реализуемый российскому покупателю товар ввозится с территории Республики Беларусь.

В этом случае местом реализации не признается территория Российской Федерации, однако возникает иной объект обложения НДС - ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

На основании ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств - участников СНГ, НДС таможенными органами Российской Федерации не взимается.

Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" установлено, что во взаимоотношениях Российской Федерации и Республики Беларусь по вопросу взимания косвенных налогов продолжает действовать принцип "страны происхождения" товара. В связи с изложенным после 1 июля 2001 г. реализация товаров хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь друг другу происходит с учетом НДС как на территории Российской Федерации, так и на территории Республики Беларусь;

2) реализуемый белорусским предприятием товар приобретается и реализуется на территории Российской Федерации. В этом случае местом реализации признается территория Российской Федерации. Пунктом 1 ст.161 НК РФ установлено, что в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС должен быть удержан и уплачен в бюджет российским покупателем.

Положения этого пункта распространяются и на хозяйствующие субъекты Республики Беларусь, так как несмотря на то, что Договором между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 08.12.1999 "О создании Союзного государства" провозглашено создание единого Союзного государства и одной из целей этого Договора является создание единого экономического пространства, реализация этих целей осуществляется поэтапно путем принятия соответствующих решений органов Союзного государства или договоров государств - участников (п.2 ст.2). Кроме того, указанный Договор не устанавливает какого-либо особого порядка взимания НДС при расчетах между хозяйствующими субъектами Республики Беларусь и Российской Федерации.

В соответствии со ст.6 Договора "...каждое государство - участник сохраняет с учетом добровольно переданных Союзному государству полномочий суверенитет, независимость, территориальную целостность, государственное устройство, Конституцию, государственный флаг, герб и другие атрибуты государственности".

Это означает, что пока не будет принято иное, белорусское предприятие является иностранным предприятием на территории Российской Федерации.

В связи с вышеизложенным в рассматриваемой ситуации при оплате российских товаров белорусскому поставщику НДС в российский бюджет подлежит удержанию из доходов поставщика и уплате в бюджет Российской Федерации, если поставщик не встал на учет в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика.

Резюме.

1. Так как в рассматриваемой ситуации местом реализации товара является Российская Федерация, то при реализации возникает объект обложения НДС.

2. Российский покупатель должен удержать при осуществлении расчетов с белорусским поставщиком сумму НДС и уплатить ее в бюджет.

3. Нормы Договора о создании Союзного государства между Российской Федерацией и Республикой Беларусь не содержат каких-либо норм, вносящих изменения в порядок исчисления НДС при расчетах хозяйствующих субъектов этих стран.

Ситуация 2. Просим разъяснить порядок определения налоговой базы в 2001 г. по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, в частности порядок исчисления налоговым агентом суммы налога, подлежащей удержанию из доходов налогоплательщиков - получателей дивидендов.

Как известно, до 1 января 2002 г. законодательство предусматривало возможность устранения механизма "двойного налогообложения дивидендов" при выплате дивидендов в адрес физических лиц. При этом при расчетах с акционером (участником) - организацией прибыль облагалась налогом дважды: первый раз - у источника выплаты до распределения дивидендов, а второй раз - при их получении, и при этом никакие "зачетные" механизмы не применялись. В 2002 г. согласно положениям Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) порядок исчисления налоговым агентом суммы налога, подлежащей удержанию из доходов налогоплательщиков - получателей дивидендов, существенно изменился.

Удержание налога из доходов получателей

дивидендов - физических лиц

В соответствии с новым порядком (п.п.8 - 12 ст.1 Закона N 110-ФЗ) с 1 января 2002 г. если дивиденды выплачиваются российской организацией, то она признается налоговым агентом и обязана исчислить сумму налога на доходы физических лиц при каждой выплате по каждому получателю дивидендов. При этом налоговая ставка по такой категории доходов физических лиц установлена в размере 6%.

Проиллюстрировать новый порядок можно на следующем условном примере.

Пример. Организация получила по итогам года прибыль, подлежащую распределению, в сумме 1 000 000 руб. Сумма уплаченного налога на прибыль организации составила 300 000 руб. (1 000 000 руб. х 30 %) <*>. Численность акционеров составляет 50 человек, и все они являются резидентами. Прибыль распределена всем акционерам в равных долях. Дивиденды каждого акционера составили 14 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Предположим для упрощения расчета, что налогооблагаемая прибыль равна балансовой прибыли.

Налог на доходы физических лиц исчисляется следующим образом:

В 2001 г.:

Ставка налога на доходы физических лиц установлена в 30%. Сумма исчисленного налога будет равна:

14 000 х 30% = 4200 руб.

С каждого рубля прибыли, полученной организацией, уплачен налог в сумме 0,3 руб. Таким образом, доля налога на прибыль организации, приходящаяся на долю прибыли, распределяемую каждому акционеру, составит:

14 000 х 0,3 = 4200 руб. <**>

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Иной порядок определения суммы уплаченного налога на прибыль, относящегося к доходам, выплаченным в виде дивидендов, предлагается в Письме Минфина России от 09.01.2001 N 04-04-06/6. Однако, на наш взгляд, предприятиям следует руководствоваться вышеизложенным порядком, который соответствует Методическим рекомендациям налоговым органам о порядке применения гл.23 "Налог на доходы физических лиц части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденным Приказом Минфина России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415.

Эта сумма подлежит зачету в счет уплаты налога на доходы физических лиц. Сумма налога на прибыль, относящаяся к части дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика в виде дивидендов, равна сумме налога на доходы физических лиц. Следовательно, получатель дивидендов уплачивать этот налог в 2001 г. не должен.

В 2002 г.:

Ставка налога на доходы физических лиц составляет 6%. Сумма налога, исчисленная с дивидендов каждого акционера, будет равна:

14 000 х 6% = 840 руб.

Эта сумма удерживается из дохода налогоплательщика - получателя дивидендов распределяющей организацией. При этом у организации отпадает необходимость рассчитывать долю налога на прибыль, приходящуюся на каждого акционера.

Из приведенного примера может сложиться впечатление, что вновь вводимые положения ст.ст.214 и 224 НК РФ в части налогообложения дивидендов значительно ухудшают положение физических лиц - получателей дивидендов. Это справедливо только в отношении дивидендов, которые будут распределяться и выплачиваться в 2002 г., поскольку налогообложение прибыли, полученной по итогам 2001 г., осуществлялось по действовавшим тогда ставкам, а налог на доходы физических лиц с дивидендов - по новым ставкам.

Однако начиная с 2002 г. прибыль облагается по ставке 24% в соответствии со ст.284 НК РФ. Налог на доходы физических лиц с дивидендов, выплачиваемых российскими организациями, взимается по ставке 6%. Таким образом, совокупное налогообложение прибыли, распределяемой в виде дивидендов, в последующие годы не превысит 30%.

Для нерезидентов порядок налогообложения дивидендов в 2002 г. не изменился. Российская организация, выплачивающая дивиденды таким лицам, исчисляет налог по ставке 30% с суммы распределенных доходов от долевого участия в виде дивидендов. Налог исчисляется также по каждому нерезиденту и с каждой выплаты отдельно.

Удержание налога на прибыль у источника

из доходов получателей дивидендов - юридических лиц

В 2002 г. существенно изменился также порядок исчисления налога по доходам организации, полученным от долевого участия в деятельности других организаций. Однако предлагаемый гл.25 НК РФ зачетный порядок уплаченного налога отличается от вышеизложенного механизма устранения "двойного налогообложения", который в 2001 г. действовал по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с ним российская организация, выплачивающая дивиденды своим акционерам, сможет уменьшить налоговую базу не на сумму, соответствующую сумме уплаченного перед распределением дивидендов налога на прибыль, а на сумму дивидендов, в свою очередь полученных этой распределяющей организацией в текущем периоде. Иными словами, если в отчетном (налоговом) периоде предприятие, являясь учредителем каких-либо иных организаций, получало от них доходы в виде дивидендов (в качестве налогоплательщика), то эти доходы уменьшают базу при исчислении им самим налога по доходам от долевого участия других организаций в его уставном капитале (в качестве налогового агента). У налогового агента не возникает обязанности по уплате налога, если полученная разница отрицательна. Положительная разница облагается налогом на прибыль по ставке 6%.

Предложенный в гл.25 НК РФ порядок налогообложения представляется нам не вполне обоснованным, так как размер удерживаемого у учредителей (акционеров) налога тем меньше, чем больше учрежденное ими предприятие само вкладывает в уставные капиталы других организаций и получает от этого соответствующие суммы доходов.

Обращает на себя внимание также то, что в п.3 ст.284 НК РФ ставка в размере 6% установлена "...по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации". С одной стороны, из положений этой статьи можно сделать вывод, что физические лица являются плательщиками налога на прибыль по доходам от дивидендов и обязаны помимо налога на доходы физических лиц уплачивать налог на прибыль с этих доходов. Однако физические лица, как известно, не поименованы в ст.246 НК РФ в качестве плательщиков налога на прибыль. Следовательно, налог на прибыль с доходов физических лиц не является установленным, так как не установлены все его элементы (п.6 ст.3 НК РФ), и организация при выплате дивидендов в пользу получателей - физических лиц обязана руководствоваться вышеизложенными положениями гл.23, а не гл.25 НК РФ. С другой стороны, чтобы вышеизложенный "зачетный" механизм применялся в отношении налога, удерживаемого с доходов физических лиц, изменения должны быть внесены в гл.23 НК РФ.

В 2002 г. с дивидендов, выплачиваемых российским налоговым агентом иностранной компании, налог удерживается по ставке 15%. При этом налоговая база определяется по каждой выплате и равна сумме выплаченных дивидендов (п.3 ст.275 НК РФ).

Резюме:

В 2002 г. удержание налога производится у источника выплаты из доходов получателей дивидендов - физических лиц по ставке 6% без каких-либо удержаний, а из доходов получателей дивидендов - юридических лиц - также по ставке 6%, но при этом учитывается сумма дивидендов, полученных выплачивающей доходы организацией в текущем периоде.

Подписано в печать А.А.Ефремова

18.01.2002 Заместитель директора

Департамента аудиторских услуг

аудиторско - консалтинговой группы

"Развитие бизнес - систем"

Н.А.Рощина

Зам. руководителя отдела

бухгалтерского и налогового

консультирования

Ю.Е.Сазонова

Ведущий консультант

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——