"Налоговый вестник", N 2, 2002

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ АСПЕКТАХ ОБРАЩЕНИЯ

СКЛАДСКИХ СВИДЕТЕЛЬСТВ

Согласно ст.907 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности. Письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом, а именно:

- двойным складским свидетельством;

- простым складским свидетельством;

- складской квитанцией.

При этом двойное складское свидетельство, каждая из его двух частей, и простое складское свидетельство являются ценными бумагами (п.3 ст.912 ГК РФ). Держатель двойного складского свидетельства и держатель складского свидетельства имеют право распоряжаться хранящимся на складе товаром в полном объеме путем передачи ценных бумаг в установленном порядке (ст.ст.914, 917 ГК РФ).

Вышеприведенные нормы ГК РФ вполне объясняют предпринимательский интерес к использованию схемы оборота товаров, помещенных на товарный склад, который обусловливается:

- особой оборотоспособностью вещей, переданных на хранение, - товар, то есть продукт, изначально предназначенный для последующей реализации;

- особой оборотоспособностью ценной бумаги, удостоверяющей определенный комплекс прав ее владельца в отношении товара, хранящегося на складе.

Однако интерес предпринимателей к обороту товаров посредством передачи складских свидетельств во многом обусловлен предположением о необлагаемости такого оборота налогом на добавленную стоимость. При этом, как правило, ссылаются на пп.12 п.2 ст.149 НК РФ, согласно которому не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

По мнению автора, указанная норма не может применяться для случаев оборота складских свидетельств.

Для того чтобы определить режим налогообложения в рассматриваемых случаях, необходимо ответить на два вопроса:

- какой комплекс прав удостоверяет складское свидетельство (двойное и простое) как ценная бумага;

- что является предметом сделки, совершаемой посредством передачи складского свидетельства (двойного или простого), - товар или собственно ценная бумага.

Анализ комплекса прав на товар,

удостоверенных складским свидетельством

На сегодняшний день нормы, регулирующие оборот двойного и простого складского свидетельства (далее - складское свидетельство), содержатся только в ГК РФ, поскольку закон "О двойных и простых складских свидетельствах" еще не принят. Являясь неэмиссионными ценными бумагами, складские свидетельства не подпадают под действие Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", поскольку указанным Федеральным законом (ст.1) регулируются отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг.

В соответствии с п.1 ст.142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Традиционная классификация ценных бумаг по признаку содержания удостоверенных ими прав дана Е.А. Сухановым <1>. Исходя из этого признака ценные бумаги делятся на:

- денежные, выражающие право требования уплаты определенной денежной суммы (облигация, вексель, чек и т.п.), фиксирующие обязательственные права требования и обслуживающие кредитно - расчетные отношения;

- товарораспорядительные, выражающие право на определенные вещи (товары) (закладная, коносамент, складское свидетельство), имеющие вещно - правовое содержание и обслуживающие оборот вещей (товаров);

- корпоративные (инвестиционные), выражающие право на участие в делах компании (акции и их сертификаты), удостоверяющие членские права и обслуживающие фондовый рынок.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Гражданское право / Под ред. Е.А. Суханова. - М.: БЕК, 2000. - Т. 1. - С. 318 - 320.

Складским свидетельствам в полной мере присущи свойства товарораспорядительных ценных бумаг подтверждать вещные права их обладателя на товар.

Складское свидетельство, как следует из анализа норм параграфа 2 гл.47 ГК РФ, удостоверяет следующий комплекс имущественных прав его владельца:

1) потребовать (в установленный срок или в момент востребования) от товарного склада выдачи товара, обозначенного в складском свидетельстве (п.1 ст.916 ГК РФ);

2) распорядиться хранящимся на складе товаром в полном объеме (п.1 ст.914 ГК РФ);

3) в течение срока хранения передать в залог хранящийся товар (п.4 ст.912 ГК РФ).

Известно, что теория гражданского права делит все имущественные права на две крупные категории - вещные права и обязательственные права. Вещные права означают принадлежность вещей субъектам гражданских правоотношений, статику имущественных отношений <2>. Категорией вещных прав охватывается право собственности (как наиболее широкое по объему правомочий вещное право) и ограниченные вещные права (право хозяйственного ведения, право оперативного управления). Вещное право носит абсолютный характер и всегда направлено на объект (вещь) гражданско - правовых отношений. В свою очередь, обязательственные права означают участие субъекта в процессе перехода имущественных благ от одних лиц к другим, то есть динамику гражданско - правовых отношений <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Гражданское право / Под ред. Е.А. Суханова. - М.: БЕК, 2000. - Т. 1. - С. 476.

<3> Указ. изд. - Т. 2. - С. 1.

С точки зрения принадлежности прав, удостоверенных складским свидетельством, к той или иной категории имущественных прав, комплекс прав условно распадается на две группы:

- право требовать от товарного склада выдачи товара необходимо отнести к категории обязательственных прав обладателя складского свидетельства;

- право распорядиться хранящимся на складе товаром в полном объеме и право в течение срока хранения передать в залог хранящийся товар относятся к категории вещных прав.

Несмотря на то, что регулирование оборота складских свидетельств осуществляется на основании гл.47 ГК РФ, устанавливающей порядок взаимоотношений сторон по договору хранения (раздел обязательственного права), и прямых указаний на характер передаваемых прав на товар при передаче складских свидетельств нет, тем не менее косвенных нормативных указаний достаточно для того, чтобы сделать вывод о передаче именно вещных прав на товар.

Для целей настоящей статьи важно установить характер вещного права держателя складского свидетельства.

Для простоты начнем с анализа права на передачу товара в залог.

Поскольку товар может быть передан в залог на любом этапе обращения складского свидетельства (в гл.47 ГК РФ право держателя складского свидетельства на передачу товара в залог ничем не ограничено и не должно подтверждаться ничем, кроме факта принадлежности ему соответствующей ценной бумаги), то предполагается, что статус держателя складского свидетельства удовлетворяет требованиям, которые законодатель предъявляет к залогодателю. Как следует из п.2 ст.335 ГК РФ, залогодателем вещи может быть ее собственник либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения. Лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения, вправе распорядиться такой категорией имущества, как товар (результатом производственной деятельности), самостоятельно (п.2 ст.295 ГК РФ). Правом хозяйственного ведения на имущество может быть наделено только государственное или муниципальное коммерческое предприятие (п.2 ст.50, п.2 ст.113 ГК РФ). Выступая в качестве продавца в сделках, предметом которых является отчуждение произведенного им товара, предприятие передает именно права собственности покупателю, поскольку является лицом, уполномоченным собственником. Исключения составляют только случаи, когда покупателем является другое унитарное предприятие одного с продавцом уровня собственности. В этом случае покупатель приобретает товар на праве хозяйственного ведения, поскольку собственник фактически не меняется.

По общему правилу, лица, обладающие вещью на ином праве, нежели право собственности либо право хозяйственного ведения, не имеют права передавать вещь в залог.

Как следует из п.1 ст.209 ГК РФ, собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. В общем случае при отчуждении имущества происходит передача всех трех правомочий, составляющих в совокупности право собственности. Однако нередки случаи, когда по воле собственника правомочия владения и пользования переданы иному законному владельцу имущества, например арендатору, и при передаче прав собственности на такое имущество собственник фактически передает новому собственнику только право распоряжаться имуществом. После помещения товара на склад собственник не имеет возможности реализовать свои права владения и пользования. Единственным правомочием в отношении товара, которое он может реально осуществлять, остается право распоряжаться им, в том числе посредством передачи в залог. Следовательно, можно утверждать, что, распоряжаясь товаром посредством передачи складского свидетельства, дающего новому владельцу документа право полного распоряжения товаром, прежний владелец ценной бумаги передает именно право собственности на товар, удостоверенное ценной бумагой. Вывод о том, что объем права распоряжаться товаром, принадлежащий поклажедателю, эквивалентен объему прав по распоряжению вещью, присущему ее собственнику, подкрепляется анализом ст.918 ГК РФ, по смыслу которой передача поклажедателем складу права распоряжаться товаром означает приобретение складом прав собственности на переданный ему товар (п.1 ст.807 ГК РФ).

Кроме того, признаком обладания правом собственности на имущество является несение рисков случайной гибели имущества (ст.211 ГК РФ). Согласно п.1 ст.901 ГК РФ профессиональный хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение вещей, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение произошли вследствие непреодолимой силы либо из-за свойств вещи, о которых хранитель, принимая ее на хранение, не знал и не должен был знать. Исходя из этого правила в случае гибели вещи в результате воздействия непреодолимых сил (иных оснований, за которые хранитель не отвечает) убытки ложатся на лицо, которое являлось держателем складского свидетельства в момент возникновения таких убытков. Это объясняется тем, что в момент гибели вещи в результате действия непреодолимой силы лицо, обладающее правами на вещь или в связи с вещью, утрачивает эти права (п.1 ст.235, п.1 ст.416 ГК РФ). Как следствие, утрачивается сама возможность для передачи прав, удостоверенных складским свидетельством, так как эти права становятся недействительными. Это имеет значение, поскольку в соответствии со ст.146 ГК РФ лицо, передающее право по ценной бумаге, несет ответственность за недействительность соответствующего требования. Следует отметить, что в этих случаях права, удостоверенные складским свидетельством, утрачиваются вне зависимости от сохранности самой ценной бумаги. (Необходимость констатации этого очевидного факта станет понятной позже при доказывании нежизнеспособности идеи о том, что складское свидетельство может выступать в качестве самостоятельного объекта (актива) в обороте, безотносительно оборота прав, которые оно удостоверяет.)

Следовательно, несение держателем складского свидетельства рисков случайной гибели товаров, удостоверенных складским свидетельством, также подкрепляет утверждение о том, что складское свидетельство удостоверяет права собственности на товар.

Нелишним будет также обратить внимание читателей на две нормы, на которые обычно ссылаются в подтверждение точки зрения о том, что с передачей складского свидетельства передается право собственности на товар, приведенные в ст.ст.223, 224 ГК РФ. По общему правилу, право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Что касается права держателя складского свидетельства потребовать от склада выдачи товара, то посредством его реализации (востребования товара) держатель складского свидетельства получает права владения и пользования, полностью восстанавливая в своих руках триаду правомочий собственника.

Таким образом, из всего вышесказанного следует, что:

- складское свидетельство как товарораспорядительная ценная бумага удостоверяет права собственности на товар, хранящийся на товарном складе, выдавшем эту ценную бумагу, и права требования к складу выдать указанный товар в установленный срок или в момент востребования. Причем обязательственный характер права требования не влияет на вещный характер удостоверенного складским свидетельством комплекса прав в целом, так как это право имеет вспомогательное значение, подтверждающее заключение договора хранения;

- передача складского свидетельства или двойного складского свидетельства означает передачу прав собственности на товар, вследствие чего возникает объект по НДС (п.1 ст.39 НК РФ);

- складские свидетельства как товарораспорядительные ценные бумаги позволяют владельцам этих документов осуществлять оборот прав на товар без перемещения товара, который продолжает находиться на складе.

Случаи обращения прав на товар

без передачи права собственности на него

В то же время не во всех случаях оборот прав на товар влечет за собой переход прав собственности на товар и, как следствие, возникновение объекта для НДС. Таким случаем является оборот залогового свидетельства, отделенного от складского свидетельства.

Как было сказано выше, товар, принятый на хранение, может в течение срока его хранения быть предметом залога (п.4 ст.912 ГК РФ). В залог может быть передан товар, принятый на хранение как на основании двойного складского свидетельства, так и на основании простого складского свидетельства.

Владелец двойного складского свидетельства может передать залоговое свидетельство по передаточной надписи отдельно от складского свидетельства (ст.915 ГК РФ). Держатель залогового свидетельства, иной, чем держатель складского свидетельства, имеет право залога на товар в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. При залоге товара об этом делается отметка на складском свидетельстве (п.3 ст.914 ГК РФ). Отсутствие у держателя складского свидетельства залогового свидетельства означает обременение товара, удостоверенного складским свидетельством, залоговыми правами третьих лиц. В этом случае он может распоряжаться этим товаром, но не может свободно забрать его с товарного склада (п.2 ст.914 ГК РФ). Держателю складского свидетельства, который не имеет залогового свидетельства, товар выдается складом не иначе, как в обмен на складское свидетельство и при условии представления вместе с ним квитанции об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству (п.2 ст.916 ГК РФ). В свою очередь, держатель залогового свидетельства получает возможность передать право залога этого товара другому лицу в размере выданного им кредита с учетом подлежащих выплате процентов, сделав надпись на индоссаменте залогового свидетельства (п.2 ст.192, ст.914 ГК РФ). Одновременно с этим осуществляется уступка прав требования по кредиту, возврат которого обеспечен указанным залоговым свидетельством. В этом случае оборот залогового свидетельства будет означать оборот права на товар, не влекущий за собой переход прав собственности на этот товар.

При передаче в залог товара по простому складскому свидетельству в залог передается само складское свидетельство (п.4 ст.912 ГК РФ). При этом на складском свидетельстве делается отметка о залоге. Каким образом осуществляется передача простого складского свидетельства в залог и в каком порядке происходит в этом случае оборот ценной бумаги, ГК РФ умалчивает. Достаточно подробно возможный порядок обращения такого свидетельства описан О.М. Козырь <4>. Поскольку для целей настоящей статьи формальные подробности оборота заложенного простого складского свидетельства не имеют значения, констатируем лишь то, что оборот оригинала простого складского свидетельства с отметкой о залоге также не влечет за собой перехода прав собственности на товар, находящийся в залоге.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Комментарии к Гражданскому кодексу Российской Федерации, часть вторая / Под ред. О.М. Козырь, А.Л. Маковского, С.А. Хохлова. - М.: МЦФЭР, 1996 (электронная версия).

Еще одним случаем оборота прав на товар, не влекущий образования базы по НДС, является оборот права требования к складу, возникшего из оснований, предусмотренных ст.918 ГК РФ. Реализовать эту возможность можно в следующей форме.

Согласно ст.918 ГК РФ если из закона, иных правовых актов или договора следует, что товарный склад может распоряжаться сданными ему на хранение товарами, к отношениям сторон применяются правила гл.42 ГК РФ о займе, однако время и место возврата товаров определяются правилами гл.47 ГК РФ (хранение). Как следует из п.1 ст.807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) ... вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу ... равное количество ... полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, если в договоре хранения товара на товарном складе стороны договорились о передаче хранителю прав по распоряжению товарами, то право собственности от поклажедателя (кредитора) переходит к хранителю (заемщику) в момент помещения товара на склад. В связи с этим поклажедатель теряет вещные права на товар - право распоряжаться товаром и право залога товара. У поклажедателя возникает лишь право требования к складу о возврате помещенного товара в обусловленный срок или в момент востребования - право носит обязательственный характер.

Такое право может стать предметом сделок и быть пущено в оборот. Однако оборот права требования к складу будет происходить уже не в форме оборота складских свидетельств. Представляется, что товарный склад, которому предоставлено право распоряжаться переданным ему товаром, не может выдать в подтверждение принятия товара простое или двойное складское свидетельство по следующим основаниям:

- ст.918 ГК РФ, которой устанавливаются правила регулирования отношений по хранению товара с правом хранителя распоряжаться им, указывает на то, что нормами гл.47 ГК РФ (хранение) определяются только время и место возврата товаров. Во всем остальном к взаимоотношениям сторон применяются правила гл.42 ГК РФ (заем);

- использование складских свидетельств в подтверждение факта установления отношений займа товаров невозможно по формальным основаниям, указанным в ст.913 ГК РФ, согласно которой в каждой части двойного складского свидетельства и в простом складском свидетельстве должен быть одинаково указан ряд сведений, в том числе:

размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения (пп.6).

В связи с наличием в договоре права товарного склада распоряжаться принятым товаром условия пп.6 п.1 ст.913 ГК РФ не могут быть указаны в свидетельстве, так как не свойственны для договора займа. Поскольку бремя содержания имущества несет товарный склад как собственник, то не товарный склад, а поклажедатель (кредитор) вправе требовать вознаграждение в виде процентов в случае, если в договоре такое право содержится (п.3 ст.809 ГК РФ). Следствием неуказания в складском свидетельстве сведений, предусмотренных пп.6 п.1 ст.913 ГК РФ, является недействительность складского свидетельства, поскольку документ, не соответствующий требованиям ст.913 ГК РФ, не является двойным или простым складским свидетельством (п.2 ст.913, п.2 ст.917 ГК РФ).

Оборот права требования к складу, возникшего из договора хранения с правом хранителя распоряжаться товаром, может осуществляться по правилам перемены лиц в обязательстве в форме уступки прав требования (ст.ст.382 - 390 ГК РФ). И хотя оборотоспособность имущественного права не удостоверяется ценной бумагой, тем не менее такая форма передачи прав требования товара найдет заинтересованных лиц, поскольку объекта обложения НДС здесь не возникает. Такое право может выступать также и в качестве предмета залога (п.1 ст.336 ГК РФ).

Налоговые последствия передачи складского свидетельства

и бухгалтерский учет операций

Складские свидетельства как товарораспорядительные ценные бумаги в целом характеризуются как документы, имеющие вещно - правовое содержание и обслуживающие оборот товаров.

Исходя из этого утверждения бухгалтерский учет оборота складских свидетельств должен строиться по правилам, установленным для учета оборота товара. Относительно порядка обложения НДС оборота товаров посредством передачи складских свидетельств необходимо исходить из следующего. В соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как следует из п.1 ст.39 НК РФ, реализацией товаров ... признается ... передача на возмездной основе ... права собственности на товары. Поскольку установлено, что в результате передачи складского свидетельства передается право собственности на товар, то такие операции облагаются НДС.

Сначала рассмотрим схему учета операций по передаче простого складского свидетельства (ПСС) и неразделенного двойного складского свидетельства (ДСС).

     
   ————T—————————————————————————T———————————T———————————T——————————¬
   | N |        Содержание       |   Сумма   |   Дебет   |  Кредит  |
   |   |      хозяйственных      | (условн.),|           |          |
   |   |         операций        |    руб.   |           |          |
   +———+—————————————————————————+———————————+———————————+——————————+
   | 1 |У лица, передающего ПСС  |           |           |          |
   |   |или ДСС <5>              |           |           |          |
   |1.1|Отражена реализация в мо—| 1 200 000 |     62    |    46    |
   |   |мент передачи складского |           |           |          |
   |   |свидетельства            |           |           |          |
   |1.2|Начислен НДС "по отгруз— |   200 000 |     46    |   68 (76 |
   |   |ке" или "по оплате"      |           |           |отср. НДС)|
   |1.3|Списана себестоимость то—|   900 000 |     46    |  41 (40) |
   |   |вара, удостоверенного    |           |           |          |
   |   |складским свидетельством |           |           |          |
   |1.4|Определен финансовый ре— |   100 000 |     46    |    80    |
   |   |зультат от операции      |           |           |          |
   |1.5|Получена оплата          | 1 200 000 |     51    |    62    |
   |1.6|Начислен НДС "по оплате" |   200 000 |     76    |    68    |
   |   |                         |           |(отср. НДС)|          |
   | 2 |У лица, приобретающего   |           |           |          |
   |   |ПСС или ДСС              |           |           |          |
   |2.1|Отражена стоимость приоб—| 1 000 000 |  41 (10)  |    60    |
   |   |ретенного товара в момент|           |           |          |
   |   |получения складского сви—|           |           |          |
   |   |детельства               |           |           |          |
   |2.2|Отражен НДС по приобре—  |   200 000 |     19    |    60    |
   |   |тенным ценностям         |           |           |          |
   |2.3|Оплачены приобретенные   | 1 200 000 |     60    |    51    |
   |   |товары                   |           |           |          |
   |2.4|Возмещен НДС по приобре— |   200 000 |     68    |    19    |
   |   |тенным и оплаченным цен— |           |           |          |
   |   |ностям                   |           |           |          |
   L———+—————————————————————————+———————————+———————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Для поклажедателя момент отражения реализации в бухгалтерском учете и дата реализации для целей НДС (п.7 ст.167 НК РФ) совпадают с датой реализации складского свидетельства, а не с датой помещения товара на товарный склад. Для всех дальнейших участников оборота моментом реализации товара является дата передачи складского свидетельства.

Счет - фактура оформляется в общеустановленном порядке с указанием стоимости товара и передается вместе со складским свидетельством.

Порядок учета оборота складского свидетельства, обремененного записью о залоге, продемонстрируем на примере оборота складской части двойного складского свидетельства.

Нормативные указания о порядке учета оборота складских свидетельств (СС) в случае обременения товара залогом отсутствуют. Автор предлагает свою версию учета таких операций. В качестве предварительного комментария следует указать, что обременение товара залоговыми правами является следствием возникновения у держателя складского свидетельства долговых обязательств по кредиту, обеспеченному передачей в залог товара (посредством передачи залогового свидетельства). Поскольку лицом, обязанным рассчитаться по кредиту, является держатель складского свидетельства, от которого было отделено залоговое свидетельство, то вместе с передачей складского свидетельства у его прежнего держателя прекращаются обязательства по расчетам за кредит. Эти обязательства переходят на нового держателя, поскольку из анализа положений параграфа 2 гл.47 ГК РФ следует, что обязательства по погашению долга по залоговому свидетельству несет держатель складского свидетельства. На цену товара в данном случае факт обременения товара правами третьих лиц не влияет. Это обстоятельство должно оказать воздействие только на сумму фактической (реальной) оплаты, причитающейся продавцу от покупателя, поскольку последний принимает не только права собственности на товар, но и обязательства по погашению кредита, возврат которого такой товар обеспечивает.

     
   ————T—————————————————————————T———————————T———————————T——————————¬
   | N |        Содержание       |   Сумма   |   Дебет   |  Кредит  |
   |   |      хозяйственных      | (условн.),|           |          |
   |   |         операций        |    руб.   |           |          |
   +———+—————————————————————————+———————————+———————————+——————————+
   | 1 |У лица, передающего СС,  |           |           |          |
   |   |отделенное от залогового |           |           |          |
   |   |свидетельства            |           |           |          |
   |1.1|Образование долгового    |  500 000  |     51    |    90    |
   |   |обязательства, обеспечен—|           |           |          |
   |   |ного залоговым свидетель—|           |           |          |
   |   |ством (передача залогово—|           |           |          |
   |   |го свидетельства)        |           |           |          |
   |1.2|Отражена реализация в мо—|1 200 000  |     62    |    46    |
   |   |мент передачи складского |           |           |          |
   |   |свидетельства            |           |           |          |
   |1.3|Начислен НДС "по отгруз— |  200 000  |     46    |   68 (76 |
   |   |ке" или "по оплате"      |           |           |отср. НДС)|
   |1.4|Определен финансовый ре— |  100 000  |     46    |    80    |
   |   |зультат                  |           |           |          |
   |1.5|Списана себестоимость то—|  900 000  |     46    |  41 (40) |
   |   |вара, удостоверенного    |           |           |          |
   |   |складским свидетельством |           |           |          |
   |1.6|Начислены проценты по    |    1 000  |     80    |    90    |
   |   |долговому обязательству  |           |           |          |
   |1.7|Переведено долговое обя— |   501 000 |     90    |    62    |
   |   |зательство, обеспеченное |           |           |          |
   |   |залоговым свидетельством,|           |           |          |
   |   |в счет уменьшения суммы, |           |           |          |
   |   |подлежащей оплате за     |           |           |          |
   |   |товар                    |           |           |          |
   |1.8|Получена оплата          |  699 000  |     51    |    62    |
   |1.9|Начислен НДС "по оплате" |  200 000  |     76    |    68    |
   |   |                         |           |(отср. НДС)|          |
   | 2 |У лица, приобретающего   |           |           |          |
   |   |СС, отделенное от залого—|           |           |          |
   |   |вого свидетельства       |           |           |          |
   |2.1|Отражена стоимость приоб—|1 000 000  |  41 (10)  |    60    |
   |   |ретенного товара в момент|           |           |          |
   |   |получения складского сви—|           |           |          |
   |   |детельства               |           |           |          |
   |2.2|Отражен НДС по приобре—  |  200 000  |     19    |    60    |
   |   |тенным ценностям         |           |           |          |
   |2.3|Оплачены приобретенные   |  699 000  |     60    |    51    |
   |   |товары                   |           |           |          |
   |2.4|Принято долговое обяза—  |  501 000  |     60    |  90 (76) |
   |   |тельство                 |           |           |          |
   |2.5|Возмещен НДС по приобре— |  116 523,3|     68    |    19    |
   |   |тенным и оплаченным цен— |           |           |          |
   |   |ностям                   |           |           |          |
   |2.6|Возмещен НДС по приобре— |   83 476,7|     68    |    19    |
   |   |тенным и оплаченным цен— |           |           |          |
   |   |ностям в оставшейся части|           |           |          |
   |   |после погашения долга    |           |           |          |
   |   |либо после продажи товара|           |           |          |
   |   |(передачи СС)            |           |           |          |
   L———+—————————————————————————+———————————+———————————+———————————
   

В данном случае счет - фактура также оформляется в общеустановленном порядке с указанием полной стоимости товара и передается вместе со складским свидетельством.

В ряде публикаций высказывались мнения о том, что при учете операций по реализации товара и его приобретению посредством передачи складского свидетельства нужно учитывать не только факт передачи документа, но и момент передачи прав собственности на товар, который может быть оговорен сторонами специально. Такое мнение выражено, в частности, Н. Пекельником в его публикации: "...передача двойного складского свидетельства означает, что ее новый держатель может свободно распоряжаться товаром, хранение которого было оформлено данным свидетельством. Поэтому такая передача должна повлечь за собой отражение в учете операции реализации не только складского свидетельства, но и товара, оформленного этим свидетельством. Проблема заключается в том, что эти два момента (момент передачи двойного складского свидетельства и момент перехода прав собственности на товар) могут и не совпадать по времени, поэтому требуется дополнительное документальное оформление перехода прав собственности на товар, на основании которого и будет отражена операция реализации товара" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Пекельник Н.П. Складское свидетельство // Электронная версия экономического еженедельника "Эпиграф" N 48, декабрь 2000.

Предположение о возможности создания ситуации несовпадения момента передачи складского свидетельства и момента перехода прав собственности на товар сделано Н. Пекельником исходя из анализа п.1 ст.223 ГК РФ, согласно которому право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Этот порядок верен для случаев отчуждения товаров на основании обычного договора купли - продажи, в котором передача товара осуществляется на основании товаросопроводительного документа. Однако это правило не действует, когда передача товара осуществляется посредством передачи товарораспорядительной ценной бумаги. Как следует из абз.2 п.1 ст.142 ГК РФ, с передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. Согласно п.п.1 и 3 ст.146 ГК РФ для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу (в соответствии с этим правилом осуществляется передача прав, удостоверенных простым складским свидетельством. - Примеч. авт.). Права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи - индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или по приказу которого передаются права по ценной бумаге, - индоссата (в соответствии с этим правилом осуществляется передача прав, удостоверенных двойным складским свидетельством. - Примеч. авт.). Поскольку указанные нормы носят императивный характер, то у участников такой сделки отсутствует возможность договориться об ином моменте передачи прав, удостоверенных передаваемой ценной бумагой, нежели моменте передачи самой ценной бумаги.

Иными словами, законодательство не предусматривает возможности для сторон обусловить права, удостоверенные переданной ценной бумагой. Факт обладания ею удостоверяет факт обладания соответствующими правами. Следовательно, проблемы несовпадения моментов передачи складского свидетельства и моментов передачи прав собственности на товар, удостоверенных ценной бумагой, не существует, поскольку передача самой ценной бумаги означает и передачу прав собственности на товар, которые она удостоверяет. Эти моменты всегда совпадают, и дополнительного документального подтверждения факта перехода прав на товар не требуется.

Ряд авторов, представивших в печати свою точку зрения по проблемам обращения складских свидетельств, стремясь подтвердить позицию о необлагаемости НДС оборота таких ценных бумаг, строят свои утверждения, базируясь на идее о том, что в зависимости от воли сторон объектом оборота складских свидетельств может быть как товар, так и собственно ценная бумага.

Наиболее определенно эта идея прослеживается в публикациях А.М. Рабиновича и Ф.А. Гудкова. С точки зрения этих авторов, "...льгота по НДС, установленная пп."ж" п.1 ст.5 Закона о налоге на добавленную стоимость и пп.12 п.2 ст.149 НК РФ, должна применяться к оборотам по реализации складских свидетельств на вторичном рынке ценных бумаг в любом случае, если объектом права в сделках выступает ценная бумага - складское свидетельство, а не ее товарное наполнение. В том случае если при переуступке складского свидетельства стороны имеют целью создать отношения, порождающие возмездный переход права собственности на товарное наполнение свидетельства, обороты по реализации этого товара попадают под налогообложение в общеустановленном порядке и решаются безотносительно к образованию оборотов по реализации свидетельств как ценных бумаг" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Рабинович А.М., Гудков Ф.А. Векселя, облигации и складские свидетельства: бухучет и налогообложение. - М.: Налоговый вестник, 2001. - С. 183 - 184 (Приложение N 1).

Автор данной статьи не согласен с такой позицией. По нашему мнению, невозможен раздельный коммерческий оборот ценной бумаги и удостоверенных ею прав (именно так в принципе формулируется мысль, высказанная Ф.А. Гудковым) и тем более невозможно, чтобы разделение в обороте ценной бумаги и удостоверенных ею прав осуществлялось по воле участников оборота. Интерес к ценной бумаге полностью обусловлен интересом к тем правам, которые она удостоверяет. По мысли Е.А. Суханова, основную особенность ценных бумаг составляет тесная неразрывная связь выраженных в них прав с документарной (бумажной) формой их фиксации. В силу такой связи имущественное право существует лишь в форме бумаги, следовательно, передача (отчуждение) бумаги является передачей самого права, ее утрата - прекращением права <8>. Следует продолжить эту мысль с тем, чтобы ее подтвердить. Не только утрата ценной бумаги прекращает соответствующие права, но и прекращение удостоверенных ею прав влечет полную утрату ее оборотоспособности как ценной бумаги (ст.146 ГК РФ), поскольку права, удостоверенные ею, прекращены по законным основаниям. Полагаем, что стоимость материального носителя - собственно бумага (вещь, по смыслу ст.128 ГК РФ) - не представляет коммерческого интереса. Выше уже был приведен пример с утратой прав по складскому свидетельству при сохранности самого складского свидетельства. Такие примеры можно привести относительно любых ценных бумаг.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Гражданское право / Под ред. Е.А. Суханова. - М.: БЕК, 2000. - Т. 1. - С. 314.

В.Г.Акимова

Ведущий эксперт - юрист

ЗАО АК "Руфаудит - Тула"

Подписано в печать

18.01.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——