"Налоговый вестник", N 2, 2002

КОММЕНТАРИЙ К СТАТЬЯМ 269 - 271 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Статья 269 "особенности отнесения процентов

по полученным заемным средствам к расходам"

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

проценты, дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя) по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Как следует из п.12 ПБУ 15/01, затраты по полученным кредитам и займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива (объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени).

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, если их приобретение не связано с перепродажей.

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организаций, являются операционными расходами в соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и подлежат включению в финансовый результат организаций, кроме следующих случаев:

- если организации используют средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов либо задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов не списываются на финансовые результаты;

- организация - заемщик относит расходы по обслуживанию займов и кредитов по предварительной оплате, выдаче авансов или задатков в счет последующей оплаты за приобретаемые ценности и услуги на увеличение дебиторской задолженности, учитываемой на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- при поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг начисленные ранее проценты до погашения задолженности, а также другие расходы, связанные с обслуживанием полученных займов и кредитов, списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в общем порядке.

Согласно п.18 ПБУ 15/01 проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией - заемщиком в следующем порядке:

1) по выданным векселям - как кредиторская задолженность;

2) при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумму причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта векселедатель включает в состав операционных расходов;

3) начисления причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражаются организацией - эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;

4) начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам, полученным или выраженным в иностранной валюте либо в условных денежных единицах, учитываются заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России на дату предоставления кредита, займа, включая размещения заемных обязательств, а в случае отсутствия - по курсу, определяемому по соглашению сторон. В этом случае согласно п.21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон;

5) затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено, что определено в п.17 ПБУ 6/01 и п.2 ст.256 НК РФ.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации, то есть списываются как операционные расходы на счет 91 "Прочие доходы и расходы";

6) затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, что обеспечивается соответствующим расчетом согласно п.26 ПБУ 15/01;

7) если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке, определяемой в соответствии с порядком, изложенным в Приложении к ПБУ 15/01.

Вышеуказанное соответствует ПБУ 15/01, устанавливающему порядок формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе по товарному и коммерческому кредиту.

Для целей налогообложения действует следующий порядок отнесения процентов по полученным заемным средствам:

1) так как согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ, то начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления объекта, увеличивают стоимость основных средств, подлежащих амортизации в установленном порядке.

Как следует из п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, при оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности;

2) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст.291 НК РФ).

Согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к внереализационным расходам установлены в ст.269 НК РФ, в которой указано следующее:

а) под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы и иные заимствования независимо от того, как они оформлены;

б) расходом могут быть признаны проценты по долговым обязательствам любого вида, но при условии, что они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, которые взимаются по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде и на сопоставимых условиях, то есть выданные в той же валюте и на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска.

В п.1 ст.269 НК РФ говорится о том, что при определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам учитывается только информация о межбанковских кредитах.

Принимая во внимание требования п.2 ст.40 НК РФ, существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается также отклонение, которое более чем на 20% выше или ниже среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале и на сопоставимых условиях.

В случае отсутствия указанных долговых обязательств предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам, оформленным в рублях, и на 15% по кредитам в иностранной валюте.

В п.2 ст.269 НК РФ отдельно установлен порядок определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов по непогашенным налогоплательщиком - российской организацией долговым обязательствам в отношении иностранных организаций. Иными словами, если размер превышает более чем в 3 раза (для кредитных организаций и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) разницу между суммой активов и величиной обязательств (собственный капитал) на последний день каждого отчетного (налогового) периода, то при установлении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, применяются следующие правила:

1) при определении собственного капитала в расчет не принимаются долговые обязательства, связанные с возникающей задолженностью по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Минфин России и ФКЦБ России разработали и утвердили Письмом от 05.08.1996 N 71/149 "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" указания, касающиеся исчисления чистых активов акционерных обществ, о чем свидетельствует п.102 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. В соответствии с этими указаниями в кредиторскую задолженность включаются данные по задолженности перед бюджетом, но при этом следует иметь в виду, что согласно п.2 ст.269 НК РФ при определении собственного капитала не следует учитывать долговые обязательства в виде задолженности по налогам и сборам.

Если иностранная организация прямо или косвенно владеет более 20% уставного капитала российской организации, у которой имеется непогашенная задолженность, то налогоплательщик в обязательном порядке на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчисляет предельную величину признаваемых расходов по процентам, связанным с контролируемой задолженностью, путем деления величины начисленных процентов в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности на величину коэффициента капитализации (определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на 3 для кредитных организаций и на 12,5 - для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью), рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Вышеуказанные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам в случае, если непогашенная задолженность не является контролируемой. При этом согласно п.3 ст.269 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных процентов.

В случае наличия положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 ст.269 НК РФ, она приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль в порядке, определенном в п.3 ст.284 НК РФ.

Статья 270 НК РФ "Расходы, не учитываемые в целях

налогообложения"

В ст.270 НК РФ поименованы 48 видов расходов, не учитывающихся налогоплательщиком в целях налогообложения, к которым относятся следующие расходы:

1) в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.

Как определено в ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-Ф3 "Об акционерных обществах" (в ред. от 07.08.2001 N 120-Ф3), общество вправе один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено указанным Федеральным законом.

Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества.

Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

В связи с этим Инструкцией по применению Плана счетов определено, что направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов;

2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисленных в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

В соответствии с п.1 ст.75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пеня не начисляется на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Пени начисляются в порядке, определенном в ст.75 НК РФ.

Налоговые санкции, взыскиваемые с налогоплательщика только в судебном порядке, устанавливаются согласно ст.114 НК РФ и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл.16 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции), что также подтверждено в п.37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Кроме того, в вышеуказанном Постановлении ВАС РФ до сведения арбитражных судов в части применения к налогоплательщикам штрафным санкций доверено следующее:

- при применении налоговых санкций необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится при привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также при привлечении к установленной НК РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1 НК РФ);

- п.4 ст.108 НК РФ предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций - налогоплательщиков к уголовной или административной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности;

- п.2 ст.108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации - налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, суды должны исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п.3 ст.120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз.3 п.3 ст.120 НК РФ, организация - налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст.122 НК РФ;

- неуплата сбора, понятие которого определено в п.2 ст.8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ.

Если же имеется в виду обязательный, индивидуально - безвозмездный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п.1 ст.8 НК РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст.122 НК РФ обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной этой статьей;

- в силу ст.123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное (неполное) перечисление сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика;

3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

Согласно п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Указанная передача не признается реализацией товаров, работ, услуг, но осуществляется за счет собственных средств со списанием денежных средств или имущества на счет 58 "Финансовые вложения".

Так, в Инструкции по применению Плана счетов определено, что предоставление вклада отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества (91 "Прочие доходы и расходы" и др.);

4) в виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

В Инструкции по применению Плана счетов указано, что начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций списываются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам";

5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Фактические затраты организаций, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, отражаются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, принятых в эксплуатацию после оформления в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" или счета 04 "Нематериальные активы".

Исходя из ст.257 НК РФ:

а) под основными средствами понимается часть имущества со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев, применяемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией;

б) первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ;

в) первоначальной стоимостью основных средств, являющихся предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на их приобретение, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ;

г) при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется по фактическим расходам на производство таких объектов, увеличенным на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами;

д) нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ;

е) основные средства и нематериальные активы переносят свою стоимость на стоимость продукции (работ, услуг) в течение срока полезного использования;

6) в виде взносов на добровольное страхование и на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст.ст.255 и 263 НК РФ.

Иначе говоря, подлежат списанию на собственные средства организации все виды взносов на добровольное страхование, кроме следующих видов:

а) отражаемых по расходам на оплату труда:

- в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения):

по договорам долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда;

взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда;

взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере не выше 10 тыс. руб. на одного застрахованного работника;

б) отражаемых в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг):

добровольного страхования средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг);

добровольного страхования грузов;

добровольного страхования основных средств производственного назначения (в том числе арендованных); нематериальных активов; объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных); рисков, связанных с выполнением строительно - монтажных работ; товарно - материальных запасов; урожая сельскохозяйственных культур и животных; иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

добровольного страхования ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством Российской Федерации либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Расходы по добровольному страхованию имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Вышеизложенное свидетельствует о том, что гл.25 НК РФ не только расширила перечень добровольных видов страхования, но и увеличила размеры расходов, принимаемых для целей налогообложения, по сравнению с теми, которые учитывались у налогоплательщика согласно пп."р" п.2 Положения о составе затрат;

7) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком - заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со ст.269 НК РФ.

При этом не принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли проценты по долговым обязательствам в случае существенного отклонения от среднего уровня процентов;

8) в виде сумм, перечисленных комиссионером, агентом и иным поверенным при выполнении договоров комиссии, агентских и других аналогичных договоров в пользу комитента, принципала и иного доверителя.

В пп.9 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно - материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат.

Учитывая гл.51 ГК РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за совершение им одной или нескольких сделок от своего имени, но за счет комитента.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

На основании вышеизложенного в п.3 ПБУ 10/99 определено, что не признаются расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

9) в виде средств, полученных по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований.

Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В связи с тем что средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований, являются доходами, которые не учитываются при определении налоговой базы, то и перечисляемые средства как погашение взятых ранее кредитов и заемных средств не являются расходами, учитываемыми для целей налогообложения, что также подтверждено в п.3 ПБУ 10/99, в котором указывается, что не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организаций;

10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст.300 НК РФ.

Системой бухгалтерского учета предусмотрено на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" накапливать информацию о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги. При этом на сумму создаваемых резервов осуществляется запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись осуществляется при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Однако во внереализационные расходы, конкретно поименованные в ст.265 НК РФ, не включаются расходы в виде отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями.

В ст.300 НК РФ специально установлен порядок формирования расходов в целях налогообложения в виде отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Госкомимущество России и Минфин России утвердили Временное положение об особенностях состава затрат и формировании финансовых результатов инвестиционных фондов (от 25.05.1993 N ДВ-2/3498, от 21.05.1993 N 62) в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, утвердившим Положение о составе затрат, которое не предусматривает списание в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль создания гарантийных взносов.

В ст.270 НК РФ установлено, что указанные взносы, перечисляемые в специальные фонды по законодательству Российской Федерации, не учитываются в целях налогообложения;

12) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии с пп.32 п.1 ст.264 НК РФ, из которой можно сделать следующий вывод: если объекты обслуживающих производств и хозяйств налогоплательщика осуществляют деятельность по оказанию услуг как своим работникам, так и сторонним организациям, то доходы и расходы этих хозяйств, учитываемые на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", подлежат учету в установленном порядке.

В связи с этим в Инструкции по применению Плана счетов определен порядок списания доходов по обслуживающим производствам и хозяйствам - по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", а расходов - по дебету счета 90 и кредиту счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств признается для целей налогообложения только при обеспечении условий, установленных в пп.32 п.1 ст.264 НК РФ.

Если стоимость оказанных услуг указанных объектов не соответствует стоимости услуг аналогичных специализированных организаций, расходы превышают обычные расходы специализированных организаций, условия оказания услуг не равны и не близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной, то убытки не учитываются для целей налогообложения даже при невыполнении хотя бы одного из перечисленных условий.

Налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями, не учитывают для целей налогообложения произведенные расходы по имеющимся на балансе объектам жилищного фонда, учреждениям здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детским дошкольным учреждениям, детским лагерям отдыха, домам и общежитиям для приезжих, домам престарелых и (или) инвалидов сверх нормативов на содержание этих объектов, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Понятие "градообразующие организации" дано в ст.132 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-Ф3 "О несостоятельности (банкротстве)", где говорится о том, что градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых с учетом членов их семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта;

13) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В п.1 ст.248 НК РФ установлено, что к доходам для целей налогообложения по налогу на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, указанные в ст.250 НК РФ, к которым не относятся доходы, полученные организациями в виде имущества и (или) имущественных прав, работ и (или) услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты за товары (работы, услуги), если организации определяют доходы и расходы по методу начисления (ст.251 НК РФ).

Согласно п.3 ПБУ 10/99 система бухгалтерского учета не предусматривает выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг как осуществление расходов организаций. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма полученных авансов и предварительной оплаты учитывается у организации - поставщика на отдельном субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а у покупателя - на отдельном субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

14) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).

Подпунктом 29 п.1 ст.264 НК РФ организации - налогоплательщику предоставлено право снижать налогооблагаемую базу за счет взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Кроме того, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг), организации имеют право включать взносы, уплачиваемые международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления указанной деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов.

Следовательно, все другие перечисляемые организациями суммы добровольных членских взносов не снижают налог на прибыль;

15) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Как п.3 ст.39 НК РФ, так и ст.251 НК РФ устанавливают порядок, согласно которому у передающих и у принимающих организаций не учитываются для целей налогообложения имущество и (или) имущественные права в случае, если передача осуществлена правопреемнику организации, если такая передача носит инвестиционный характер, и др.

В случае если передача имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) осуществлена в противоречии с гл.25 НК РФ, то стоимость имущества, работ, услуг, имущественных прав, списываемая по счету 91 "Прочие доходы и расходы", не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

16) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам, а также при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания.

Исходя из требований ст.ст.39 и 40 НК РФ следует принять во внимание следующее:

- реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе;

- если иное не предусмотрено ст.40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;

- налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В вышеуказанных случаях когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В ст.255 НК РФ указано, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления.

В п.2 ст.249 НК РФ говорится о том, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ;

17) в виде сумм отрицательных курсовых разниц, образующихся у комиссионеров, агентов или иных поверенных, по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно - материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала или иного доверителя.

Согласно пп.9 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору и (или) другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, в том числе суммы положительных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно - материальных ценностей, работ, услуг, заключенным по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате этому комиссионеру, агенту или иному поверенному в счет возмещения произведенных им затрат.

Учитывая вышеизложенное, поскольку положительные курсовые разницы по расчетам в иностранной валюте не увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у комитента, принципала и (или) иного доверителя, то и отрицательные курсовые разницы не снижают суммы по налогу на прибыль, так как они подлежат учету у комитента, принципала и (или) иного доверителя.

В соответствующих пунктах ст.270 НК РФ предусмотрены и другие производимые налогоплательщиком расходы, если они не соответствуют критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Статья 271 НК РФ "Порядок признания доходов

при методе начисления"

Налоговое законодательство впервые четко разъяснило порядок признания доходов при методе начисления; до этого организации при расчете соответствующих начислений налогов от выручки от реализации продукции (работ, услуг) руководствовались п.13 Положения о составе затрат, который предоставлял налогоплательщику право для целей налогообложения, если он не был переведен на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ или на единый налог на вмененный доход согласно Федеральному закону от 31.07.1998 N 148-ФЗ, определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары, работы, услуги на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. При этом никакие ограничения в размере выручки от реализации продукции (работ, услуг) установлены не были, в том числе и для малых предприятий.

Аналогично ст.145 НК РФ гл.25 НК РФ установила порядок применения кассового метода (то есть расчета выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг по методу оплаты) только для организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превышает 1 млн руб. за каждый квартал.

Все остальные организации (за исключением применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности или переведенных на уплату единого налога на вмененный доход) определяют доходы аналогично системе бухгалтерского учета: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от погашения задолженности покупателя путем денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В том случае, когда у налогоплательщика имеются доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, налогоплательщик определяет доходы самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.

Для доходов от реализации (если иное не установлено в гл.25 НК РФ) датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав), которым считается, как определено в п.1 ст.39 НК РФ, день реализации этих товаров, работ, услуг, имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату представления отчета комиссионера (агента), что дополнительно подтверждает правомерность непринятия в доходах комиссионера, агента или иных поверенных положительной курсовой разницы, а в расходах - отрицательной курсовой разницы.

Аналогично доходам от выручки от реализации продукции (работ, услуг) внереализационные доходы учитываются для целей налогообложения также по методу начисления (если иное не предусмотрено в ст.271 НК РФ).

Рассмотрим отдельные внереализационные доходы с точки зрения даты их признания:

а) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) - по дате подписания сторонами акта приема - передачи имущества (приемки - сдачи работ, услуг).

Как определено в п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования. При определении рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей; сведения об уровне цен у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Если стоимость основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, отражается по рыночной стоимости по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", то затраты по доставке указанных объектов основных средств и по их доведению до состояния, необходимого для использования, подлежат списанию на счет 08 без применения счета 98;

б) в виде процентов по кредитам и займам, иным долговым обязательствам - по дате начисления процентов. В случае если по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода, не предусмотрено равномерное распределение дохода (либо предусмотрено неравномерное получение дохода), то в целях гл.25 НК РФ доход налогоплательщиком признается полученным с ежеквартальным включением в состав соответствующих доходов;

в) в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных обязательств.

Учитывая разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками по данному вопросу в связи с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.1999 N 14-П, дополнительно к пп.3 п.4 ст.271 НК РФ в ст.317 НК РФ указывается на то, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров или на основании решения суда;

г) по доходам прошлых лет - по дате выявления дохода (получения) и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода.

В этом случае необходимо обратить внимание на п.11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, в котором говорится о следующем.

При выявлении организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который годовая бухгалтерская отчетность подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса.

При выявлении организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся, а результаты отражаются как прибыль или убытки прошлых лет.

Подписано в печать В.И.Макарьева

18.01.2002 Государственный советник

налоговой службы II ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——