"Налоговый вестник", N 2, 2002

О ВСТУПЛЕНИИ В СИЛУ ИЗМЕНЕНИЙ

В ГЛАВУ 22 "АКЦИЗЫ" НК РФ

При принятии новых и изменении действующих законодательных актов о налогах и сборах возникают вопросы, связанные с порядком и сроками вступления в силу этих актов. Не стал исключением и Федеральный закон от 07.08.2001 N 118-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". МНС России своим Письмом от 05.10.2001 N ВГ-6-03/757@ "Об изменениях в порядке исчисления и уплаты акцизов на минеральное сырье в связи с принятием Федерального закона от 07.08.2001 N 118-ФЗ" разъяснило порядок вступления указанного Закона в силу. Читателю предлагается альтернативная точка зрения.

До вступления в силу Федерального закона от 07.08.2001 N 118-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 118-ФЗ) в соответствии с п.10 ст.183 гл.22 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не подлежала налогообложению реализация (передача) отбензиненного сухого и нефтяного (попутного) газов после их обработки или переработки.

После внесения изменений указанное освобождение от обложения акцизом касается только операций по реализации (передаче) на территории Российской Федерации отбензиненного сухого и нефтяного (попутного) газов после их обработки или переработки. Таким образом, реализация (передача) природного газа за пределы территории Российской Федерации (в том числе и в страны - члены СНГ) с момента вступления в силу изменений подлежит обложению акцизом в общем порядке.

Отмена льготы повлекла существенные финансовые последствия для налогоплательщиков, тем более тогда, когда приходилось менять планы в середине финансового года. Поэтому крайне важное значение имеет правильное толкование норм, регулирующих порядок вступления в силу изменений. МНС России выпустило письмо, разъясняющее эти вопросы. Однако оно, скорее, еще больше осложнило ситуацию, нежели расставило все точки над i. Рассмотрим два важных момента, по которым до сих пор нет полной ясности.

Первый вопрос очень простой: с какой даты вступает в силу Закон N 118-ФЗ?

Казалось бы, никаких трудностей нет, тем более что в самом Законе N 118-ФЗ утвержден порядок его вступления в силу: "Статья 2. Настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением п.6 ст.1 настоящего Федерального закона, который вступает в силу с 1 января 2002 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования настоящего Федерального закона".

Учитывая то, что указанный Закон был официально опубликован в "Российской газете" (N N 151 - 152) 9 августа 2001 г., МНС России в Письме от 05.10.2001 N ВГ-6-03/757@ сообщило, что Закон N 118-ФЗ вступает в силу с 10 сентября 2001 г., за исключением п.6 ст.1, вступающего в силу с 1 января 2002 г.

Вместе с тем в части первой НК РФ в качестве одной из основных гарантий соблюдения прав налогоплательщиков сформулированы общие правила вступления в силу актов законодательства о налогах. В частности, абз.1 п.1 ст.5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Указанной статьей не предусмотрена возможность установления законодательными актами порядка вступления в их силу, отличного от порядка, установленного НК РФ.

Таким образом, в НК РФ установлено два ограничения по сроку вступления в силу закона, а именно:

- не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования;

- не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Причем эти два условия должны соблюдаться одновременно, так как применен соединительный союз "и". Но что значит одновременно? К чему относится слово "очередного" - к моменту официального опубликования или к моменту, наступающему после истечения месяца со дня этого опубликования?

Для ответа на этот вопрос необходимо понять значение этих двух условий. Значение первого условия (по поводу месячной отсрочки после официального опубликования) очевидно - со дня официального опубликования налогоплательщик впервые знакомиться с документом, и он должен иметь возможность изучить и принять необходимые меры в связи с внесением изменений. А второе условие направлено на исключение сложностей, возникающих при изменении налогообложения в рамках налогового периода. Это условие фактически установило очень важное правило: все изменения начинают действовать только с начала налогового периода, а не внутри него.

Исходя из такого понимания норму ст.5 НК РФ можно толковать следующим образом: акт законодательства о налогах вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

Аналогичную позицию высказал Пленум ВАС РФ, разъясняя эту неопределенность в Постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Соответственно указанный подход нашел свое отражение и в арбитражной практике (например, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.05.2001 по делу N КА-А40/2385-01). И хотя каждый раз приходится подчеркивать, что формально российская правовая система не рассматривает судебный акт как источник права, все-таки обзорные письма ВАС РФ имеют огромное значение для деятельности правоприменительных и в том числе для налоговых органов.

На основании вышеизложенного можно достаточно просто определить дату вступления в силу Закона N 118-ФЗ. Учитывая то, что указанный Закон был официально опубликован в "Российской газете" (N N 151 - 152) 9 августа 2001 г., а также то, что согласно ст.192 НК РФ налоговым периодом для исчисления и уплаты акциза является месяц, то следовало бы считать, что дата вступления в силу Закона N 118-ФЗ - с 1 октября 2001 г.

Второй вопрос: на какие правоотношения распространяется Закон N 118-ФЗ?

Общий принцип действия актов законодательства о налогах сформулирован в п.2 ст.5 НК РФ: "Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют". Это означает, что Закон N 118-ФЗ не должен распространяться на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, возникшие до его введения в действие. Что касается длящихся правоотношений, возникших до его введения в действие, Закон N 118-ФЗ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после его введения в действие.

Например, если стороны заключили договор до вступления в силу Закона N 118-ФЗ, а отгрузка и оплата товара осуществлены после, то, конечно, на эти правоотношения новые нормы распространяются. Сложнее обстоит дело в случае, если отгрузка товара осуществлена до вступления в силу Закона N 118-ФЗ, а оплата произведена после. По общему правилу, у поставщика, отгрузившего товар покупателю, появляется право требовать исполнения покупателем обязательства по оплате. В таком случае и права, и обязанности возникли до вступления в силу изменений, и, соответственно, новые правила к ним применяться не могут.

Вместе с тем нечеткость формулировок в указанном Письме МНС России позволяет предположить, что существует и иная точка зрения на указанный вопрос. Доводы сторонников этой позиции можно свести к следующему. Если объект налогообложения акцизом, введенный Законом N 118-ФЗ, возник после вступления в силу этого Закона, то он должен облагаться акцизом. Объект налогообложения акцизом - реализация (а не отгрузка) минерального сырья, а в соответствии с п.1 ст.195 НК РФ дата реализации определяется как день его оплаты. Таким образом, формально оплата за минеральное сырье, поступившая после вступления в силу Закона N 118-ФЗ, подпадает под определение нового объекта налогообложения, и эта сумма должна увеличить налоговую базу, несмотря на то что право собственности на сырье перешло до вступления в силу Закона N 118-ФЗ.

Не стоит забывать, что в соответствии с НК РФ на налогоплательщика возлагается ряд обязанностей помимо собственно исчисления и уплаты налога. В частности, в соответствии со ст.198 НК РФ налогоплательщик, реализующий подакцизное минеральное сырье, обязан предъявить к оплате покупателю указанного минерального сырья соответствующую сумму акциза. В то же время при реализации подакцизного минерального сырья, операции по реализации которого в соответствии со ст.183 НК РФ освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета - фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

Таким образом, отгрузив минеральное сырье до вступления в силу Закона N 118-ФЗ, поставщик, естественно, не включал в его стоимость сумму акциза, не предъявлял акциз покупателю, не выделяя его в расчетных и первичных документах, и не отражал сумму акциза в бухгалтерском учете. Право требования у него появляется именно в той сумме, которую он запланировал получить заранее, то есть без акциза.

Следует также заметить, что как раз запрет на обратную силу закона и призван исключить возможность несправедливого обложения реализации товаров, стоимость которых на законных основаниях сформирована без учета налога. В большинстве случаев цена в договоре купли - продажи в соответствии со ст.485 Гражданского кодекса Российской Федерации фиксируется в самом договоре. Таким образом, несмотря на то что объект налогообложения возникает в момент оплаты, поставщик обязан при переходе права собственности на сырье фиксировать в бухгалтерском учете стоимость реализуемых товаров и сумму косвенных налогов, в том числе и акциза. Получается, что величину налоговой базы и сумму налога, исчисленного с этой базы, поставщик определяет еще до момента возникновения налогового обязательства. А в момент оплаты у него возникает обязанность уплатить в установленный срок ранее начисленную и учтенную в стоимости отгруженного сырья сумму налога.

Методология исчисления и уплаты акциза с реализации минерального сырья предполагает, что поставщик предъявляет сумму акциза покупателю и уплата его в бюджет производится именно за счет суммы акциза, перечисленной покупателем в составе оплаты за поставленное сырье. Если же законодательный акт вводит обязанность исчислить и уплатить акциз уже после того, как сырье [сухой отбензиненный или нефтяной (попутный) газ] было отгружено, то при получении оплаты у поставщика не будет источника для уплаты акциза в бюджет.

В этом случае у налогоплательщика есть два выхода: либо платить сумму акциза за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, либо попытаться получить сумму акциза с покупателя (причем в рассматриваемом случае покупатель - нерезидент, в связи с чем даже если это удастся, возможны некоторые технические сложности, связанные с валютным контролем и таможенным оформлением).

Оба варианта, по мнению автора, являются формами вмешательства государства в гражданско - правовой оборот. Поставщик и покупатель, заключая и исполняя договор, исходили из реальных экономических и правовых условий, из рентабельности реализации с учетом всех платежей и сборов, подлежащих уплате в связи с заключением и исполнением договора. Необходимость уплаты дополнительных налогов с реализации, которые невозможно было предвидеть в момент заключения договора и отгрузки товара, может привести к прямым убыткам. Причем если бы сторонам было известно об обложении акцизом такой реализации, то, возможно, они заключили бы договор на иных условиях, либо не заключали бы его вовсе, либо в крайнем случае не стали бы его исполнять. Получается, что государство вмешивается в гражданский оборот и участники налоговых отношений ставятся в неравное положение, так как налогообложение ставится в зависимость от своевременного исполнения обязательства покупателя. Более того, в случае несвоевременной оплаты сырья покупателем (если договором предусмотрена оплата до вступления в силу Закона N 118-ФЗ) расходы по уплате акциза поставщик несет не за счет средств покупателя, а за счет собственных средств, оставшихся после налогообложения.

Следовательно, порядок вступления в силу законодательства, предусмотренный частью первой НК РФ, где сформулированы основные, базовые принципы формирующейся налоговой системы, имеет важное значение. Это своего рода "правила игры", установленные законодателем, которые должны соблюдать и государственные органы, и налогоплательщики, и именно исходя из этого налогоплательщики могут планировать свою деятельность, прогнозировать предпринимательский доход. Предсказуемость поведения участников налоговых правоотношений, соблюдение ими ограничений и правил, установленных в НК РФ, - это необходимое условие функционирования налоговой системы и экономики в целом. От этого зависит и инвестиционная привлекательность экономики государства, и доверие к государственным органам со стороны граждан.

Подписано в печать А.Н.Дудко

18.01.2002 Юрист

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——