"Налоговый вестник", N 2, 2002

О МЕТОДИКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

(ВЗНОСА) В 2001 ГОДУ <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Разъяснения по порядку исчисления и уплаты ЕСН распространяются на правоотношения, действовавшие в 2001 г., так как во время написания данной статьи Государственной Думой рассматривался проект федерального закона "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты о налогах и сборах", в соответствии с которыми произошло изменение отдельных положений, касающихся порядка обложения ЕСН.

В данной статье рассматриваются первые результаты практики применения в 2001 г. гл.24 "Единый социальный налог (взнос)" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), утвержденной Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

Следует сразу обратить внимание читателей журнала на то, что при исчислении единого социального налога (далее - ЕСН) работодатель должен определять налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (п.2 ст.237 НК РФ).

При этом при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные работниками от других работодателей (то есть по нескольким местам работы).

Что касается организаций, применяющих в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" упрощенную систему налогообложения, то они являются плательщиками налога в общеустановленном порядке.

Итак, объект налогообложения ЕСН был определен п.1 ст.236 НК РФ (в ред. от 29.12.2000 N 166-ФЗ), в соответствии с которым объектом налогообложения признавались выплаты и иные вознаграждения, начислявшиеся работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе:

- вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам;

- выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Следует отметить, что объект налогообложения не возникает в случае, если выплаты нельзя отнести к выплатам, начисленным в пользу работников, а также отсутствуют безвозмездные выплаты в пользу третьих лиц либо отсутствуют вышеперечисленные выплаты по договорам.

Как отмечено выше, объектом обложения ЕСН являются в том числе вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ и (или) оказание услуг. В связи с этим возникает вопрос: какие договора следует относить к названному виду договоров?

В Письме МНС России от 18.06.2001 N СА-6-07/463 разъяснено, что к таким договорам, в частности, относятся договора подряда, поручения, аренды, хранения, комиссии, перевозки, экспедиции, доверительного управления имуществом, агентский договор.

Наиболее часто возникает вопрос: как начислять ЕСН на выплаты, производимые работнику по договорам аренды легкового автомобиля?

При рассмотрении этого вопроса следует иметь в виду, что к договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) и вознаграждения по которым служат объектом обложения ЕСН (за исключением части налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации), относятся договоры на выполнение работ (оказание услуг), заключаемые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Из содержания приведенной нормы ГК РФ следует, что арендодатель предоставляет принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него.

Таким образом, предметом данного договора не является выполнение работ (оказание услуг), и вознаграждение, выплачиваемое по этому договору, не включается в налоговую базу по ЕСН.

Исключение составляет договор аренды транспортного средства с экипажем (ст.632 ГК РФ), согласно которому арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Таким образом, с вознаграждения, выплачиваемого по данному договору в части оказания услуг по управлению и по технической эксплуатации транспортного средства, ЕСН уплачивается в установленном порядке.

В п.1 ст.236 НК РФ было предусмотрено освобождение от налогообложения выплат в натуральной форме, производимых сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, в случае если их размер не превышал 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц.

Здесь необходимо отметить следующее. В соответствии со ст.4 Конвенции Международной Организации Труда от 01.07.1949 N 95 относительно защиты заработной платы, ратифицированной Президиумом Верховного Совета СССР 31 января 1961 г., разрешается частичная выплата заработной платы в натуральной форме в тех отраслях промышленности или профессиях, где эта форма выплаты принята в обычной практике или желательна ввиду характера отрасли промышленности или профессий. При этом выдача заработной платы в натуральной форме должна производиться исключительно для личного пользования работника и его семьи и соответствовать их интересам.

При выдаче заработной платы в виде сельскохозяйственной продукции необходимо учитывать, что в соответствии с действующим законодательством выдача заработной платы в натуральной форме должна быть отражена организацией в коллективном договоре, и администрация обязана известить работников не позднее чем за два месяца о введении натуральной оплаты труда.

Обращаем внимание читателей на норму ст.236 НК РФ, в соответствии с которой выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые налогоплательщиками, являющимися работодателями, по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не являются объектом налогообложения.

Наибольшее количество вопросов вызывал порядок применения нормы п.4 ст.236 НК РФ, в соответствии с которой выплаты, поименованные в п.п.1 и 2 ст.236 Кодекса, не признавались объектом налогообложения, если они производились за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций (далее - прибыль, остающаяся в распоряжении).

При применении данной нормы следует исходить из правил, которые определены в течение 2001 г. Именно исходя из этих правил Приказом МНС России от 28.04.2001 N БГ-3-07/138 были внесены изменения в Методические рекомендации по исчислению ЕСН.

При применении нормы п.4 ст.236 НК РФ необходимо иметь в виду следующее. Поскольку понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении" налоговым законодательством специально не определено, то на основании п.1 ст.11 НК РФ оно устанавливается правилами бухгалтерского учета.

В соответствии с п.п.49 и 93 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, средствами организации, остающимися в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль, следует считать средства, полученные как разность между конечным финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета, и суммой налога на прибыль и аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.

Указанный показатель отражается в строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) бухгалтерской отчетности и по статье баланса "Нераспределенная прибыль отчетного года" (строка 470 Баланса предприятия (формы N 1)). Иными словами, он называется чистой прибылью.

Кроме того, порядок использования прибыли, остающейся в распоряжении организации, определяется ее собственником (акционерами, учредителями).

Таким образом, исключения из правил бухгалтерского учета могут составлять ситуации, когда руководителем предприятия в рамках предоставляемых ему собственниками (учредителями) предприятия на определенный вид (сумму) затрат специально в качестве источника указана прибыль (конкретного года), остающаяся в распоряжении предприятия. В таком случае бухгалтер в учете отражает тот источник (чистую прибыль конкретного года), который указан в распорядительном документе.

При отражении затрат по распоряжению руководителя за счет прибыли текущего года квалификация в целях исчисления базы по ЕСН данных сумм как расходование прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, возможна только в тех отчетных периодах, когда в учете предприятия уже сформирована прибыль текущего года (то есть за предыдущие отчетные периоды отчетного года).

Другими словами, в течение первого квартала у организации отсутствует прибыль текущего года. В это время она может льготировать только суммы расходов, произведенных за счет прибыли прошлых лет (осуществленных без превышения компетенции).

Во II квартале могут льготироваться как суммы расходов, произведенных за счет прибыли прошлых лет, так и суммы расходов за счет прибыли текущего периода.

Если по результатам работы, например, за полугодие сумма прибыли окажется меньше, чем за первый квартал, и ее размера за вычетом налога не хватит, чтобы покрыть все производственные платежи, то сумма ЕСН подлежит уточнению в зависимости от суммы реально полученной предприятием в налоговом периоде прибыли.

Указание о расходовании остающейся в распоряжении предприятия прибыли может быть также дано руководителем организации в рамках предоставленной ему собственниками или учредителями компетенции.

При отражении таких затрат по распоряжению компетентного лица (собственника или руководителя организации) за счет остающейся в распоряжении организации прибыли прошлых лет или текущего года эти суммы в целях исчисления базы по ЕСН признаются произведенными за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль.

Руководителю предоставляется компетенция на расходование прибыли, а не на определение источника каких-либо расходов. Значит, прибыль должна быть. Нет прибыли - нет и компетенции. В таком случае расходы должны относиться на счета учета расходов (по обычным видам деятельности или внереализационным).

Кроме того, наличие непокрытого убытка прошлых лет не может влиять на правомерность использования полученной в отчетном периоде прибыли. Действующее законодательство не вменяет организациям в обязанность покрывать убыток прошлых лет.

Вместе с тем следует признать приоритетным возобновление за счет чистой прибыли резервного фонда, используемого в обязательном порядке на покрытие убытка, в случаях, предусмотренных законодательством (в частности, для акционерных обществ).

Обращаем внимание читателей на то, что выплаты и вознаграждения в пользу работников по всем основаниям, производимые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, за счет средств, остающихся после уплаты стоимости патента, подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке по следующим основаниям.

В соответствии с п.2 ст.1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие данного Федерального закона, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

Следует отметить, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и индивидуальных предпринимателей - применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.

Право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе.

Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль, в связи с чем норма п.4 ст.236 НК РФ на такие организации не распространялась.

Статья 237 НК РФ содержала норму, в соответствии с которой при определении налоговой базы для налогоплательщиков (работодателей) учитывались любые доходы (за исключением доходов, указанных в ст.238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме в виде материальных, социальных и иных благ или в виде иной материальной выгоды.

Обращаем внимание читателей на то, что независимо от того, что согласно п.4 указанные в п.п.1 и 2 ст.236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения не признавались объектом налогообложения, если они производились за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц, материальная выгода, полученная работником и (или) членом его семьи за счет работодателя, независимо от источника ее выплаты является объектом обложения ЕСН, а именно:

- материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;

- материальная выгода от приобретения работником и (или) членом его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);

- материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемая по правилам, предусмотренным п.2 ст.212 НК РФ;

- материальная выгода, полученная работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп.7 п.1 ст.238 НК РФ) в случае, если страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что перечень видов материальной выгоды, поименованный в п.4 ст.237 НК РФ, является открытым.

Теперь остановимся на некоторых особенностях отнесения выплат к материальной выгоде.

Следует отличать облагаемую налогом материальную выгоду, получаемую работниками или членами их семей, от выплат и вознаграждений, производимых за счет чистой прибыли, которые не облагаются налогом. Например, суточные, выплаченные сверх установленных норм, которые возмещаются за счет чистой прибыли, к материальной выгоде, получаемой работником, не относятся и не должны облагаться налогом, а оплата за работника расходов по содержанию ребенка в детском дошкольном учреждении, перечисленная на счет учреждения, относится к материальной выгоде и, следовательно, облагается ЕСН независимо от источника выплаты.

Основным отличием материальной выгоды от выплаты является то, что работник получает благо косвенным путем, а не напрямую - как выплаты.

Таким образом, налогообложению подлежат выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты, если только они произведены не за счет чистой прибыли.

Поэтому необходимо точно разграничивать безвозмездные выплаты и материальную выгоду.

При применении данной нормы следует учитывать, что налогообложению подлежит материальная выгода независимо от источников финансирования, возникающая, например, как расходы налогоплательщика - работодателя при полной или частичной оплате стоимости путевок, лекарственных препаратов, а также абонемента в бассейн для работника или члена его семьи.

Часто возникает вопрос о налогообложении пенсионных взносов по договорам с негосударственными пенсионными фондами, заключенным в пользу своих работников.

При рассмотрении этого вопроса необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (в ред. от 20.11.1999 N 204-ФЗ) объектами страхования в добровольной форме могут выступать имущественные интересы, связанные с пенсионным обеспечением застрахованного лица.

В соответствии с Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" указанные фонды являются некоммерческими организациями социального обеспечения, исключительный вид деятельности которых - негосударственное пенсионное обеспечение участников фонда на основании договоров о негосударственном пенсионном обеспечении населения с вкладчиками фондов в пользу участников фонда.

Отчисления пенсионных взносов организациями - работодателями в указанные фонды направляются на формирование пенсионных резервов для дальнейшей выплаты негосударственных пенсий конкретным физическим лицам при наступлении пенсионных оснований.

Учитывая вышеизложенное, договоры по негосударственному пенсионному обеспечению застрахованных работников, заключенные между организацией - работодателем и негосударственным пенсионным фондом, являются одной из разновидностей договоров добровольного страхования.

Статьей 970 ГК РФ на страхование пенсионных выплат по договорам с негосударственными пенсионными фондами распространяются общие правила страхования.

Таким образом, уплачивая взносы за своих работников в негосударственный пенсионный фонд, организация обеспечивает этим работникам получение материальной выгоды, которая на основании п.4 ст.237 НК РФ должна облагаться ЕСН.

Начисление ЕСН на рассматриваемую материальную выгоду в соответствии со ст.237 НК РФ должно производиться организацией - работодателем по каждому работнику отдельно.

При этом НК РФ не связывает процесс налогообложения материальной выгоды, получаемой от взносов по договорам добровольного страхования, с реализацией потенциального права физического лица на пенсионное обеспечение за счет пенсионных резервов, сформированных негосударственным пенсионным фондом.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с Требованиями к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385, пенсионная схема фонда должна определять условия негосударственного пенсионного обеспечения и служить основой для заключения фондом и вкладчиком фонда в пользу участников фонда договора о негосударственном пенсионном обеспечении.

Следовательно, вне зависимости от пенсионной схемы, применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией - вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны начисляться отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются.

В соответствии с пп.7 п.2 ст.238 НК РФ (в ред. от 29.12.2000 N 166-ФЗ) суммы страховых платежей (взносов) по договорам добровольного страхования не облагаются ЕСН в случае, если по таким договорам предусмотрены выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников или оплата страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам. Если условия договора добровольного страхования не соответствуют критериям, установленным пп.7 п.2 ст.238 НК РФ, то материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов, уплачиваемых за него работодателем по данному договору, на основании п.4 ст.237 НК РФ должна учитываться при исчислении ЕСН.

Многих волнует вопрос о налогообложении стоимости обучения при получении работником второго высшего образования, обучения не по профилю и другие виды обучения, не связанные с выполнением должностных обязанностей.

При рассмотрении вопроса о налогообложении ЕСН платы за повышение профессионального уровня работников необходимо иметь в виду следующее.

Статьями 112 и 184 КЗоТ РФ были предусмотрены гарантии и льготы для работников, повышающих свой профессиональный уровень.

Статьей 184 КЗоТ РФ было установлено, что для профессиональной подготовки и повышения квалификации работников, особенно молодежи, администрация предприятий (организаций, учреждений) организовывала индивидуальные, бригадные, курсовые и другие формы профессионального обучения на производстве за счет предприятия (учреждения, организации).

При применении норм ст.184 КЗоТ РФ следовало учитывать, что в случае если обучение на семинарах входило в программу подготовки кадров организации, осуществлялось не по личной инициативе работников организаций, а по распоряжению руководителя организации, направлявшей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривала получение высшего или среднего специального образования, то стоимость такого обучения на основании пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН.

При этом следует учитывать, что повышение квалификации специалистов организуется в целях обновления их теоретических и практических знаний. Оно осуществляется на основании договоров, заключаемых образовательными учреждениями с организациями всех форм собственности.

Рассмотрим выплаты, которые в соответствии со ст.238 НК РФ не подлежат или подлежат налогообложению.

В ст.238 НК РФ приведен перечень пособий, компенсационных выплат и других выплат, которые не облагаются ЕСН.

В первую очередь следует обращать внимание на то, чтобы все указанные в п.1 ст.238 НК РФ выплаты должны быть установлены законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления.

При этом под законодательством Российской Федерации понимаются конституционные федеральные законы, федеральные законы и постановления Верховного Совета Российской Федерации (существовал до 1993 г.).

В связи с этим если пособие, компенсация или другая выплата производится не на основании закона, а на основании указа Президента Российской Федерации, постановления Правительства РФ или иного ведомственного нормативного акта, то такие выплаты облагаются ЕСН.

Например, пособие, выплачиваемое матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком от 1,5 до 3 лет, облагается ЕСН, так как оно установлено Указом Президента Российской Федерации от 30.05.1994 N 1110, который является подзаконным нормативным актом.

До 1994 г. в ст.167 КЗоТ РФ была предусмотрена норма о выплате пособия матерям, находящимся в отпуске по уходу за ребенком от 1,5 до 3 лет, а в 1994 г. в КЗоТ РФ была оставлена только норма о том, что этим матерям предоставляется дополнительный отпуск.

Теперь остановимся на нормах пп.1 и 2 п.1 ст.238 НК РФ, в соответствии с которыми не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам, а также все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством).

Приведем несколько примеров, в которых выплаты в соответствии со ст.238 НК РФ либо подлежат, либо не подлежат обложению ЕСН:

- не подлежат обложению ЕСН стипендии, в том числе аспирантов, так как согласно пп.4 п.3 ст.2 гл.1 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" государство за счет своих средств обеспечивает обучающихся (студентов, аспирантов, докторантов и другие категории обучающихся) в государственной системе высшего и послевузовского профессионального образования государственными стипендиями, местами в общежитиях, пособиями и льготами, в том числе на питание и проезд на транспорте, в соответствии с вышеуказанным Федеральным законом;

- не подлежат обложению ЕСН государственные научные стипендии, присуждаемые РАН с учетом предложений научно - исследовательских учреждений Российской Федерации, которые поступают в институт из РАН под кодом бюджетной классификации "Трансферты населению" платежными поручениями с поименным списком получающих и суммой стипендии каждому, так как Указом Президента Российской Федерации от 08.02.2001 N 136 "О внесении изменений в некоторые указы Президента Российской Федерации по вопросам установления размеров стипендий и социальных выплат" установлены размеры именных государственных научных стипендий выдающимся ученым и талантливым молодым ученым России. При этом вышеназванный Указ Президента Российской Федерации принят во исполнение Федерального закона от 07.08.2001 N 122-ФЗ "О порядке установления размеров стипендий и социальных выплат в Российской Федерации", указанные стипендии не подлежат обложению единым социальным налогом;

- не облагаются ЕСН любые выплаты, выходящие за пределы компенсационных норм, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль организаций, поскольку суммы выплат, выходящие за пределы норм, установленных в соответствии с законодательством, по существу не являются компенсационными, а становятся обычным элементом оплаты труда, не относящимся на себестоимость согласно пп."и" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552;

- не облагается ЕСН договор добровольного личного страхования, предусматривающий выплаты при наступлении несчастного случая с застрахованным лицом, в том числе по добровольному страхованию авто- и авиапассажира, так как этот договор относится к договорам добровольного страхования и не предусматривает выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованным работникам без наступления страхового случая (пп.7 п.1 ст.238 НК РФ);

- не подлежит налогообложению ЕСН сумма стоимости медицинского осмотра работников, оплаченная за счет средств работодателя, только в случае, если такие медосмотры были произведены в соответствии со ст.154 КЗоТ РФ.

При этом отметим следующее.

Статьей 154 КЗоТ РФ были определены отрасли, в которых в отношении ряда категорий работников необходимы обязательные предварительные при поступлении на работу и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры.

Обязательные медицинские осмотры при приеме на работу, а далее ежегодные периодические проходят лица в возрасте до 21 года (принимаемые на все виды работ), работники, занятые на вредных, тяжелых или опасных работах, с целью охраны их здоровья.

Работники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры с целью выявления их профессиональной пригодности по психофизическому состоянию к работам, связанным с движением автомобильного, железнодорожного, морского, речного или воздушного транспорта. Их осмотры бывают необходимы и при каждом допуске к работе, поскольку это связано с безаварийными перевозками людей и грузов.

Работники общественного питания, торговли пищевыми продуктами, водопроводных сооружений, лечебно - профилактических и детских учреждений и некоторых других организаций должны проходить предварительный (при поступлении на работу) и периодические медицинские осмотры в интересах общественного здравоохранения, чтобы не допускать в указанные производства бациллоносителей и лиц с инфекционными заболеваниями.

Перечень вредных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры, и порядок их проведения устанавливаются Госсанэпиднадзором и Минздравом России.

В случае необходимости по решению местных органов исполнительной власти (например, при эпидемии для выявления очага распространения заболевания) в отдельных организациях и на предприятиях могут вводиться дополнительные условия и показания к проведению медицинских осмотров.

Орган Госсанэпиднадзора каждого района (станция) совместно с администрацией и профсоюзным органом ежегодно определяет на каждом промышленном предприятии района контингент работников, подлежащих периодическим медицинским осмотрам.

На основании решения санэпидстанции района администрация составляет список работников, подлежащих периодическому медицинскому осмотру, и утверждает его приказом с указанием сроков этого осмотра.

Отказ работника пройти периодический медицинский осмотр является нарушением трудовой дисциплины. Такого работника органы санэпиднадзора могут отстранить от работы, а при повторном отказе администрация может его уволить.

По вопросу, касающемуся проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников, следует руководствоваться Приказом Минздрава России от 10.12.1996 N 405;

- не подлежит обложению ЕСН компенсация за износ инструментов.

В соответствии со ст.117 КЗоТ РФ работники, использовавшие свои инструменты для нужд предприятия (учреждения, организации), имеют право на получение компенсации за износ (амортизацию) своих инструментов.

Размер и порядок выплаты компенсации определяются организацией по согласованию с работником и соответствующим выборным профсоюзным органом (при наличии такого в организации), если размер и порядок выплаты компенсации не установлены в централизованном порядке.

В централизованном порядке регламентируются следующие компенсации:

- музыкантам - исполнителям за пользование собственными музыкальными инструментами;

- работникам, использующим личные автомобили для служебных поездок в пределах норм, установленных Минфином России. Компенсации в размере, не превышающем установленные нормы, не подлежат налогообложению ЕСН. Выплаты компенсаций за использование личного автомобиля, превышающие нормы, а также за парковку автомобиля, его ремонт, покупку ГСМ и т.п. являются объектом налогообложения ЕСН. Если выплата компенсаций производится работнику, чьи должностные обязанности не связаны с постоянными служебными разъездами или в период его нахождения в отпуске, командировке, а также во время болезни (когда автомобиль не эксплуатируется), то на суммы выплаченных компенсаций должен начисляться ЕСН. Если же указанные выплаты производятся в соответствии с п.4 ст.236 НК РФ за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, то они не признаются объектом налогообложения по ЕСН.

Порядок выплаты компенсации работникам за использование ими легковых автомобилей в служебных целях регламентирован Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок". Нормы данной компенсации установлены Постановлением Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей в служебных целях" и Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок".

Что касается расходов на мероприятия по охране труда, то здесь необходимо отметить следующее.

Нормами гл.X "Охрана труда", а именно ст.ст.149 - 152 КЗоТ РФ, было установлено, что на работах с вредными условиями труда, а также на работах, производимых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам выдаются бесплатно по установленным нормам специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты.

Так, ст.150 КЗоТ РФ определена обязательная выдача мыла на работах, связанных с загрязнением. Мыло выдается работникам бесплатно по установленным нормам. На работах, где возможно воздействие на кожу вредно действующих веществ, выдаются бесплатно по установленным нормам смывающие и обезвреживающие средства. Пасты, мази, смывающие и обезвреживающие вещества выдаются бесплатно по специальным перечням таких работ с указанием в них норм выдачи и не являются выплатой в пользу конкретного работника. На их стоимость ЕСН не должен начисляться.

Стоимость бесплатно выдаваемой работникам организаций специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты в соответствии со ст.149 КЗоТ РФ и Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" также не является объектом налогообложения ЕСН.

На основании ст.ст.117 и 149 КЗоТ РФ не должны облагаться ЕСН денежные компенсации за специальную одежду, обувь и инвентарь, приобретаемые социальными работниками центров социального обслуживания самостоятельно, если размеры и порядок выплат этих компенсаций регламентируются, как правило, законодательными актами Российской Федерации и законодательными актами субъектов Российской Федерации.

Так как выдачу средств индивидуальной защиты можно отнести к компенсациям, связанным с выполнением работниками их трудовых обязанностей, а нормы выдачи бесплатно спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты установлены Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" (в ред. от 29.10.1999 N 39) и эти Правила утверждены согласно нормам Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации", согласно которым каждый работник имеет право на обеспечение средствами индивидуальной защиты в силу требований охраны труда за счет средств работодателя (приобретение средств индивидуальной защиты и обеспечение ими работников в соответствии с требованиями охраны труда производится за счет средств работодателя согласно ст.ст.8, 14 и 17 Федерального закона "Об основах охраны труда в Российской Федерации"), а также ст.149 КЗоТ РФ, то стоимость спецодежды и других средств индивидуальной защиты, выдаваемых работникам в пределах норм, установленных вышеуказанным постановлением Минтруда России, не должна облагаться ЕСН.

Так, например, бесплатная выдача рабочим и служащим молока при работе с вредными химическими веществами на производстве предусмотрена ст.151 КЗоТ РФ и Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.1987 N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока и других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда". Указанным Постановлением определено, что организации самостоятельно решают все вопросы, связанные с бесплатной выдачей молока или других равноценных пищевых продуктов на основе Перечня химических веществ, при работе с которыми в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов, утвержденного Минздравом СССР от 04.11.1987 N 4430-87. Заменять выдачу молока деньгами или другими продуктами (кроме равноценно нейтрализующих вредности) запрещается.

Согласно этой же статье КЗоТ РФ на работах с особо вредными условиями труда по специальному перечню таких работ должно было бесплатно выдаваться лечебно - профилактическое питание со специальным набором продуктов, нейтрализующих производственные вредности. Это питание выдается работникам в целях укрепления их здоровья и предупреждения профессиональных заболеваний по утвержденному перечню производств, профессий и должностей независимо от того, в какой отрасли народного хозяйства находятся эти производства. В данном случае бесплатно выдается молоко; равноценные продукты или питание не являются выплатой в пользу работника, и на их стоимость (в пределах установленных норм) ЕСН начисляться не должен.

Организации - работодатели, не имеющие производств с вредными условиями труда, могут за счет собственных средств на основе своей учетной политики применять различные формы организации бесплатного питания сотрудников или компенсаций их затрат на питание или удорожание продуктов. При этом компенсации на питание или выдача продуктов сотрудникам должны учитываться как выплаты в их пользу в денежной или натуральной форме и согласно ст.236 НК РФ облагаться ЕСН. Если указанные выплаты производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, то на основании п.4 ст.236 НК РФ они не должны были облагаться ЕСН.

При организации питания работников с полной или частичной его оплатой за счет средств работодателя на предприятии (организации, учреждении) в целях налогообложения должен быть налажен учет стоимости питания, полученного каждым работником.

Например, питание может организовываться путем перечисления работодателем средств предприятием общественного питания, с последующей выдачей конкретным сотрудникам под роспись талонов, имеющих условную стоимость, эквивалентную сумме оплаты разового питания. В этом случае стоимость талонов на питание, выдаваемых организацией своим сотрудникам, должна рассматриваться как материальная выгода и согласно ст.237 НК РФ облагаться ЕСН.

Выплаты полевого довольствия работникам геолого - разведочных и топографо - геодезических организаций и учреждений Российской Федерации, установленные Постановлением Минтруда России от 15.07.1994 N 56, не подлежат налогообложению в соответствии со ст.116 КЗоТ РФ, так как работники имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи с переводом на работу в другую местность. Согласно данной статье КЗоТ РФ и Постановлению Минтруда России от 29.06.1994 N 51 не подлежат налогообложению надбавки за разъездной характер работ взамен суточных, так как они являются компенсационными выплатами, однако надбавки за разъездной характер работ, начисляемые в процентах к месячной тарифной ставке, должностному окладу, предусмотренные коллективными договорами или должностными инструкциями, но не относящимися к выплатам взамен суточных, учитываемые в составе среднего заработка, подлежат налогообложению в установленном порядке.

Командировочные расходы не облагаются налогом при наличии документов, подтверждающих эти расходы. В части суточных, выплаченных сверх установленных законодательством Российской Федерации норм, следует начислять ЕСН на сумму превышения суточных. Однако если сумма превышения суточных будет произведена за счет чистой прибыли, то такие суммы не облагаются ЕСН.

Что касается сумм, выданных работнику под отчет и не возвращенных в установленный срок в нарушение порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, то здесь необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п.11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня их возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Таким образом, денежные средства, выданные работнику под отчет и не возвращенные в установленный срок в отчетном периоде, признаются выплатами в пользу работников и на основании ст.236 НК РФ включаются в налоговую базу при исчислении ЕСН.

Если работник организации представил авансовый отчет после установленного срока в следующем отчетном периоде по ЕСН, то в бухгалтерском учете производится сторнировочная запись на сумму исчисленного налога.

Одновременно сообщаем, что если суммы, выданные в подотчет, произведены за счет чистой прибыли, то они на основании п.4 ст.236 НК РФ не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Что касается представительских расходов, то они подлежат обложению ЕСН в случае, если выданные сотруднику организации под отчет суммы не подтверждены документами об их расходовании и не возвращены в кассу организации. Если суммы на представительские расходы выданы из прибыли, оставшейся в распоряжении организации, то они не подлежат налогообложению.

Обращаем внимание на норму п.3 ст.238 НК РФ, в соответствии с которой в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско - правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Рассмотрим особенности применения п.2 ст.239 НК РФ, которым определены правоотношения с иностранными гражданами.

Организации, производящие выплаты наемным работникам, освобождаются от уплаты налога с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемые соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.

Порядок и условия уплаты ЕСН работодателями за нанимаемых иностранных граждан и лиц без гражданства, а также условия их социального страхования подробно изложены в п.21 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса), утвержденных Приказом МНС России от 29.12.2000 N БГ-3-07/465.

Может возникнуть ситуация, когда условия социального страхования иностранного работника, указанные в трудовом договоре (контракте), заключенном работодателем с этим работником, будут противоречить нормам законодательства Российской Федерации о социальном страховании иностранных работников.

В таком случае следует руководствоваться теми условиями социального страхования, которые оговорены международными договорами или трудовым договором (контрактом) с иностранным работником, а при отсутствии таких норм в международном договоре и в трудовом договоре (контракте) - законодательством Российской Федерации.

Теперь остановимся на порядке уплаты ЕСН организациями за обособленные подразделения. Так, гл.24 НК РФ установлен категоричный и односторонний порядок уплаты налога для обособленных подразделений. Во многих случаях реализация такого порядка достаточно сложна.

По этой причине МНС России довело Письмом от 28.08.2001 N БГ-6-05/658/МЗ-16-25/7003/02-08/06-2065П/3205/80-1 разъяснения "Об уплате единого социального налога (взноса) организациями, в состав которых входят обособленные подразделения", согласно которым организации могут производить уплату налога централизованно по месту своего нахождения за обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц. Данным Письмом, в частности, определено следующее.

В соответствии с п.9 ст.243 НК РФ налогоплательщики - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают ЕСН по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации.

Указанные налогоплательщики представляют налоговые декларации по месту своего нахождения, а также по месту нахождения обособленных подразделений.

В целях упорядочения уплаты ЕСН и повышения эффективности осуществления контроля за поступлением налога в бюджеты государственных внебюджетных фондов налогоплательщики - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, могут производить уплату единого социального налога (взноса) централизованно по месту своего нахождения.

При этом сумма ЕСН, подлежащая уплате по месту нахождения организации, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, включая сумму налога, подлежащую уплате по месту нахождения обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, и суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения иных обособленных подразделений организации.

В этом случае организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющие выплат и иных вознаграждений в пользу работников и физических лиц, представляют налоговые декларации по ЕСН и расчеты по авансовым платежам по месту своего нахождения.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу работников и физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН, а также представляют налоговые декларации и расчеты по авансовым платежам по месту своего нахождения.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что расчет условий для применения регрессивных ставок единого социального налога (взноса) производится в целом по организации.

Одновременно сообщаем следующее. Расходы на цели государственного социального страхования в счет ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации по обособленным подразделениям, не имеющим отдельного баланса, расчетного счета, не начисляющим выплат и иных вознаграждений в пользу работников и физических лиц, учитываются централизованно в целом организацией (включая данные обособленные подразделения) по месту постановки организации на налоговый учет по месту ее нахождения.

Таким образом, разница между начисленными суммами ЕСН и произведенными расходами на цели государственного социального страхования определяется суммарно по организации и таким обособленным подразделениям, а в случае превышения суммы расходов по государственному социальному страхованию над суммой начисленного ЕСН выделение дотаций осуществляется исполнительным органом Фонда самой организации.

В соответствии с Законом РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (в ред. от 01.07.1994 N 9-ФЗ) обязательное медицинское страхование (ОМС) граждан осуществляется в форме договора, заключаемого между страхователем и страховой медицинской организацией. При этом страхователями при обязательном медицинском страховании для работающих граждан являются предприятия, учреждения, организации, лица, занимающиеся индивидуальной трудовой деятельностью, и лица свободных профессий. Каждый гражданин, в отношении которого заключен договор медицинского страхования, получает страховой медицинский полис. Страховой медицинский полис имеет силу на всей территории Российской Федерации (ст.ст.2, 4, 5, 14 данного Закона).

В связи с вышеизложенным ОМС и обеспечение страховыми медицинскими полисами ОМС работников налогоплательщиков - организаций, в состав которых входят обособленные подразделения, должно осуществляться по месту уплаты ЕСН, зачисляемого в территориальный фонд ОМС соответствующего субъекта Российской Федерации по месту нахождения обособленного подразделения или в случае централизованной уплаты единого социального налога (взноса) по месту нахождения налогоплательщика - организации.

В целях обеспечения страховыми медицинскими полисами ОМС работников налогоплательщика - организации, в состав которой входят обособленные подразделения, администрация организации или на основании ее доверенности руководитель соответствующего обособленного подразделения вправе обратиться в страховую медицинскую организацию, имеющую согласно Постановлению Правительства РФ от 29.03.1994 N 251 "Об утверждении Правил лицензирования деятельности страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование" лицензию на проведение ОМС на этой территории, или в территориальный фонд ОМС.

Проведение межтерриториальных взаиморасчетов за медицинские услуги, оказанные застрахованным за пределами территории страхования, осуществляется в порядке, установленном Федеральным фондом ОМС.

Подписано в печать С.Х.Аминев

18.01.2002 Государственный советник

налоговой службы III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——