"Налоговый вестник", N 2, 2002

ОБ УГОЛОВНО - ПРАВОВОЙ КВАЛИФИКАЦИИ

УКЛОНЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГА

1. Объект преступления

Первой уголовно - правовой нормой, предусматривающей ответственность за нарушение налогового законодательства, была ст.162.1 УК РСФСР, введенная Указом Президиума Верховного Совета РСФСР от 28.05.1986, которая предусматривала ответственность в виде исправительных работ на срок до двух лет или штрафа от двух до десяти МРОТ за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно - ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения.

Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды введена ст.198 УК РФ 1996 г. (в ред. от 25.06.1998).

Часть 1 ст.198 УК РФ устанавливает ответственность физических лиц в виде штрафа в размере от двухсот до семисот МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо лишения свободы до двух лет за уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, если подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере в сумме, превышающей 200 МРОТ.

Согласно ч.2 данной статьи УК РФ те же деяния, совершенные лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.194 (уклонение от уплаты таможенных платежей), 198 и 199 (уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации) УК РФ, либо совершенные в особо крупном размере - пятьсот МРОТ, наказываются штрафом в размере от пятисот до одной тысячи МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Объектом данного преступления является финансово - хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с исчислением и уплатой подоходного налога (налога на доходы) и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации с физических лиц.

Некоторые специалисты в области уголовного права считают, что это преступление "...может быть направлено на факультативный непосредственный объект - общественные отношения, обеспечивающие формирование государственного аппарата из некоррумпированных государственных служащих, занимающих руководящие должности. Это вытекает из ст.3 Указа Президента России от 04.04.1992 "О борьбе с коррупцией в системе государственной службы", которой предписано "установить для государственных служащих обязательное представление при назначении на руководящую должность декларации о доходах, движимом и недвижимом имуществе, вкладах в банках и ценных бумагах, а также обязательствах финансового характера" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Л.Д. Гаухмана и С.В. Максимова /Моск. ин-т МВД России. - М., 1999. - С. 299.

Однако с данным утверждением согласиться нельзя. В целях создания действенных механизмов предотвращения коррупции и злоупотреблений в стране Президент Российской Федерации издал Указ от 15.05.1997 N 484 "О представлении лицами, замещающими государственные должности Российской Федерации, и лицами, замещающими государственные должности государственной службы и должности в органах местного самоуправления, сведений о доходах и имуществе" (далее - Указ N 484).

В соответствии с данным Указом вводится ежегодное представление лицами, замещающими государственные должности Российской Федерации и государственные должности субъектов Российской Федерации, а также лицами, замещающими государственные должности федеральной государственной службы, государственные должности государственной службы субъектов Российской Федерации и должности в органах местного самоуправления, сведений о своих доходах и принадлежащем им имуществе. Данные сведения представляются в органы МНС России в виде деклараций, а для некоторых категорий чиновников - в Администрацию Президента Российской Федерации или Аппарат Правительства РФ также в виде справок.

В качестве санкций определено, что в случае обнаружения недостоверности или неполноты представленных в декларации сведений производится их проверка, а федеральные министры, руководители иных федеральных органов исполнительной власти могут быть отстранены Президентом Российской Федерации от исполнения своих обязанностей на период проведения проверки в следующих случаях:

а) непредставления в установленные сроки сведений, предусмотренных Указом N 484;

б) представления недостоверных или неполных сведений.

Таким образом, предусмотренные Указом N 484 декларации представляются в налоговые органы лишь в целях осуществления государственного контроля за доходами и имуществом государственных служащих, а не для исчисления подоходного налога. Форма декларации, установленная Указом N 484, также не предусматривает исчисления и уплаты какого-либо налога.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что непредставление в установленные сроки сведений, предусмотренных Указом N 484, и представление недостоверных или неполных сведений не могут подпадать под признаки ст.198 УК РФ, а подача декларации, предусмотренной Указом N 484, не освобождает гражданина от подачи декларации о совокупном годовом доходе в случаях, предусмотренных законодательством.

По смыслу текста ст.198 УК РФ предметом преступления являются два вида платежей государству - подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (единый социальный налог).

2. Правовые основы налогообложения

физических лиц

Правовые основы налогообложения физических лиц установлены Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ).

В соответствии со ст.11 НК РФ физическими лицами являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а индивидуальными предпринимателями - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Перечень доходов от источников в Российской Федерации и доходов от источников за пределами Российской Федерации приведен в ст.208 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст.212 НК РФ.

При определении размера налоговой базы в соответствии с п.2 ст.210 НК РФ физическое лицо имеет право на следующие виды налоговых вычетов:

- стандартные (ст.218 НК РФ);

- социальные (ст.219 НК РФ);

- имущественные (ст.220 НК РФ);

- профессиональные (ст.221 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год (ст.216 НК РФ).

Дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности согласно трудовому договору (контракту).

В соответствии со ст.224 НК РФ налоговые ставки установлены в размере 13, 30 и 35%.

Согласно ст.227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В соответствии со ст.229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно Приказу МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/378 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по ее заполнению" декларация физического лица о доходах представляется в территориальную инспекцию МНС России по месту учета налогоплательщика (по месту жительства). Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, подают декларацию в налоговый орган по месту своего учета.

В случае появления в течение года доходов у индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, полученных от такой деятельности, эти лица обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

3. Форма совершения преступления

При квалификации деяния согласно ст.198 УК РФ, которая предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налога, необходимо иметь в виду, что уклонение от подачи декларации совершается в форме бездействия.

В случае если лицо объективно не имело возможности выполнить требуемое действие, его бездействие не является проявлением его воли - это непреодолимая сила. При анализе возможностей лица необходимо исходить из лично присущих ему физических и психических качеств, его состояния в момент совершения поступка, уровня его знаний, его квалификации и т.д.

Для привлечения к уголовной ответственности за преступное бездействие следует установить его начальный и конечный моменты, которые можно определить, учитывая три обстоятельства:

1) обязанность лица выполнить определенное действие;

2) возможность совершить его в данных условиях;

3) невыполнение лицом тех действий, которые от него требуются.

Таким образом, до истечения срока представления декларации уклонения от уплаты налога в уголовно - правовом аспекте быть не может, так как лицо имеет полное право не подавать декларацию. После истечения срока представления декларации, если лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, имеет место уклонение от подачи декларации путем бездействия.

Добровольная уплата налога в случае непредставления декларации о доходах прекращает преступное бездействие субъекта и согласно ст.31 УК РФ ведет к прекращению уголовного преследования лица.

Субъектом преступления являются физические лица (граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства), достигшие 16 лет, вменяемые, обладающие полномочными правами на занятие трудовой деятельностью, в том числе занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обязанные в установленном законом порядке декларировать свой доход.

Субъективную сторону рассматриваемого преступления характеризует вина в форме прямого умысла.

Часть 2 ст.198 УК РФ предусматривает два квалифицирующих признака данного преступления:

1) совершение преступления в особо крупном размере. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в особо крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса превышает пятьсот МРОТ;

2) совершение преступления лицом, ранее судимым за преступления, предусмотренные ст.ст.194, 198 и 199 УК РФ. Согласно Постановлению Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.07.1997 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" ранее судимым за уклонение от уплаты налога следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст.198 УК РФ, или по ст.199 УК РФ, или по ч.1 ст.162.2 УК РСФСР, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести МРОТ (ранее законодатель не устанавливал размер сокрытого налога как одно из условий наступления уголовной ответственности), или по ч.2 ст.162.2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах", при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

Поскольку в прежней редакции УК РФ этот квалифицирующий признак предусматривал наличие у лица судимости только за уклонение от уплаты налога, то есть совершение преступления, предусмотренного данной статьей, имеет место существенное дополнение этого признака.

Налоговые преступления совершаются с целью сокрытия дохода, а следовательно, занижения налогооблагаемой базы. Как отмечают Ю.И. Скуратов и В.М. Лебедев <**>, уклонение гражданина от уплаты подоходного налога заключается в интеллектуальном подлоге - включении в декларацию заведомо искаженных данных о расходах и доходах. Однако понятие "интеллектуальный подлог", с нашей точки зрения, должно содержать еще и такой элемент, как способ сокрытия следов преступления. Ведь, как правило, с одной стороны, деятельность виновного направлена на формирование массива искаженных данных, а с другой стороны, на сокрытие следов реально полученных доходов и в случае необходимости на воспрепятствование установлению истины. Особое значение приобретает здесь этап подготовки к совершению преступления, отыскание способов его совершения, а также методов последующего сокрытия следов преступления, разработка логических оправданий, фальсификация документации.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Уголовный кодекс Российской Федерации: Комментарий / Под ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. - М.: Бек, 1997.

Часть первая НК РФ называет одним из видов налоговых правонарушений нарушение правил составления налоговой декларации, которое заключается в неотражении или неполном отражении, а равно в ошибках, приводящих к занижению сумм налогов, подлежащих уплате. Совершение данного правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

При этом ст.81 НК РФ предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Ответственность за непредставление налоговой декларации предусмотрена также ст.119 НК РФ, согласно которой непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п.2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 руб.

Пункт 2 данной статьи НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налогоплательщиком или его законным представителем налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, что влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

4. Предмет доказывания

В последнее время некоторые суды по ряду уголовных дел в качестве основного доказательства вины лица в совершении налогового преступления требуют установления дальнейшего использования денежных средств либо имущества, полученных вследствие уклонения от уплаты налогов. Органы предварительного следствия и прокуратура считают, что в этом случае суд выходит за пределы доказывания составов преступлений, предусмотренных ст.ст.198 и 199 УК РФ. Органы предварительного следствия и прокуратура исходят из того, что необходимо доказать факты совершения сделки (выполнения работ, оказания услуг, получения оплаты (то есть возникновения объекта налогообложения)), сокрытия объекта налогообложения или его недостоверного отражения в учете и отчетности, неуплаты налогов с данного объекта. Установление же дальнейшего использования денежных средств и имущества, полученных от неуплаты налогов, является не обязательным для привлечения лица к уголовной ответственности. Кроме того, действия лица по легализации имущества, полученного от незаконной деятельности (в данном случае уклонение от уплаты налогов и является незаконной деятельностью), образовывали до последнего времени состав другого преступления (ст.174 УК РФ).

(Окончание см. "Налоговый вестник", N 3, 2002)

Подписано в печать И.Н.Соловьев

18.01.2002 ФСНП России,

к.ю.н.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——