"Финансовая газета", N 3, 2002

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В 2002 ГОДУ

В течение 2001 г. продолжалась работа по реформированию бухгалтерского учета в соответствии с Мерами по реализации в 2001 - 2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета, одобренными Правительством Российской Федерации 13 апреля 2001 г. (опубликованы в "Финансовой газете", 2001, N 17). Этими Мерами Правительство подтвердило свою позицию по развитию бухгалтерского учета в России в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, изложенную в Постановлении от 06.03.1998 N 283.

В них предусмотрены три раздела мероприятий:

в области совершенствования методологического обеспечения системы бухгалтерского учета;

в области обеспечения достоверного и полного раскрытия бухгалтерской отчетности;

в области развития бухгалтерской профессии, подготовки и повышения квалификации специалистов бухгалтерского учета.

По первому разделу в истекшем году Минфин России выпустил несколько Приказов. Этими Приказами утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (Приказ от 02.08.2001 N 60н), а также пересмотрены ранее действовавшие Положения по бухгалтерскому учету:

"Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01 (Приказ от 09.06.2001 N 44н);

"Учет основных средств" ПБУ 6/01 (Приказ от 30.03.2001 N 26н);

"Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 (Приказ от 28.11.2001 N 96н).

В конце 2001 г. подписаны Приказы от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" и от 28.12.2001 N 119н об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, изданный в развитие применения ПБУ 5/01 (находится на регистрации в Минюсте России).

Важным следствием выполнения мероприятий Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности в 1998 - 2000 гг. стала невозможность требования соблюдения всех установленных правил раскрытия отчетной информации (особенно с полным соблюдением требований Международных стандартов финансовой отчетности) от организаций любых организационно - правовых форм и объемов их предпринимательской деятельности. Поэтому в Мерах предусмотрены разные требования по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности (дифференцированный подход) по следующим четырем группам организаций.

Открытые акционерные общества и иные организации, чьи ценные бумаги котируются на международных рынках капитала и (или) российскими организаторами торговли на рынке ценных бумаг, представляют сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности начиная с бухгалтерского отчета за 2005 г.

Открытые акционерные общества, чьи ценные бумаги не котируются на рынке капитала, представляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с системой нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в России, обеспечивая полноту и достоверность информации о финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности (постоянно начиная с бухгалтерского учета за 2001 г.).

Закрытые акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью, государственные унитарные предприятия (за исключением субъектов малого предпринимательства) представляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в России при соблюдении допускаемых ограничений на публичность итоговой финансовой информации со стороны заинтересованных пользователей и собственников (постоянно начиная с бухгалтерского отчета за 2001 г.).

Субъектам малого предпринимательства дается возможность представлять бухгалтерскую отчетность в упрощенном порядке (согласно Приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Важное событие произошло в 2001 г. в области развития бухгалтерской профессии. Решением Международной федерации бухгалтеров действительным членом этой организации стал Институт профессиональных бухгалтеров России, в составе которого свыше 100 тыс. членов - бухгалтеров, аудиторов, преподавателей и других представителей бухгалтерской профессии. Обращается внимание на то, что в соответствии с уставом Международной федерации бухгалтеров от страны действительным членом может быть только одна профессиональная организация, представляющая интересы бухгалтеров и аудиторов. Таким образом, Институт профессиональных бухгалтеров России получил право представлять страну и мнение его членов при рассмотрении многочисленных профессиональных вопросов, включая вопросы, связанные с проектами международных стандартов в области бухгалтерского учета, аудита и образования.

Однако реформирование бухгалтерского учета на протяжении ряда лет сталкивается с трудностями при проведении и применении на практике вводимых новых правил. Дело в том, что в течение продолжительного периода одновременно проводятся две реформы: в области бухгалтерского учета и в области налогообложения.

В 2002 г. вступает в действие гл.25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - гл.25). Указанная глава среди прочих новшеств содержит норму в части формирования новой самостоятельной системы учета - системы налогового учета. При этом предусмотрены значительные различия между данной системой и системой бухгалтерского учета. Это, в частности, касается схемы получения информации, необходимой для расчета налогооблагаемой прибыли.

Так, согласно ст.313 гл.25 подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы (налоговая отчетность).

Ранее для получения аналогичных данных использовались:

1) первичные учетные документы;

2) регистры бухгалтерского учета;

3) бухгалтерская отчетность;

4) налоговые корректировки (если в них была необходимость);

5) расчет налоговой базы (налоговая отчетность).

Ведение двух систем учета приведет, очевидно, к существенному увеличению объема работ служб управления организаций, потребует дополнительных финансовых ресурсов, а также привлечения дополнительного количества персонала, на который будут возложены функции формирования данных для составления налоговых расчетов (налоговой отчетности). По поступающей информации, это потребует привлечения дополнительно больших средств и значительного количества высококвалифицированных специалистов.

Чем же вызвано указанное новшество? Одной из причин принятия решения о создании системы налогового учета стало, по нашему мнению, отставание налогового законодательства от реалий рыночной экономики. Правила бухгалтерского учета эти реалии пытались по возможности учесть, и для расчета налоговой базы потребовалось введение довольно большого количества корректировок. Естественно, это вызывало недовольство как налогоплательщиков, так и налоговых органов. После выхода гл.25 в деловой прессе стали появляться суждения о необходимости внесения поправок в правила бухгалтерского учета исходя из норм этой главы с целью преодоления несоответствий между бухгалтерским учетом и налоговым учетом.

На наш взгляд, учитывая, что многие нормы гл.25 не вписываются в действующее российское законодательство и спорны с позиций здравого смысла предпринимательской деятельности, следовало бы ставить проблему наоборот: уточнить нормы гл.25, имея в виду приближение их по сути к правилам бухгалтерского учета, т.е. к реалиям рыночной экономики и действующей мировой практике.

При этом возможно будет избежать ненужных вопросов, например: "Почему не все затраты, связанные с приобретением объектов основных средств по этой главе, формируют их первоначальную стоимость, принимаемую для исчисления амортизации для налоговых вычетов?"

В нынешней же ситуации налогоплательщики должны разработать и утвердить наряду с учетной политикой, разрабатываемой в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, вторую, непонятную по содержанию для многих налогоплательщиков учетную политику для целей налогообложения. В ней должны быть раскрыты, в частности, принятые способы определения выручки от реализации продукции, начисления амортизации, применяемые самостоятельно сформированные аналитические регистры налогового учета и др. При формировании новой учетной политики у организаций возникает много вопросов, так как приведенные в главе нормы и положения технически не проработаны и в ряде случаев излишни (лишены соответствующего источника информации). Нам представляется, что следовало предусмотреть формирование налоговой политики организации с указанием выбранных приемов начисления налогооблагаемой базы, имея в виду при этом отражение в бухгалтерской отчетности информации, вытекающей из данных бухгалтерского учета сумм отложенных налогов и требований.

Напомним, что одной из целей реформирования бухгалтерского учета согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283 должно стать формирование модели сосуществования и взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета. Абсолютное большинство бухгалтеров ждут указаний по поводу создания системы налогового учета, хотя гл.25 предполагает самостоятельное проведение этой работы. В данной ситуации нам представляется целесообразным предусмотреть получение информации, требуемой для составления налоговой отчетности, на базе системы бухгалтерского учета, а в случае необходимости - возможность формирования в регистрах бухгалтерского учета иной информации, не вытекающей из данных бухгалтерского учета, но установленной нормами гл.25. Не случайно в дополнениях и изменениях к этой главе, рассматриваемых в настоящее время в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации, присутствует следующая норма (ст.313): "В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

Налогоплательщик вправе также вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета".

Трудности формирования учетной политики для целей налогообложения обусловлены спецификой настоящего времени, нерешенностью многих проблем.

Введение в действие гл.25 совпало с переходом большинства организаций на новый План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, который (как и Инструкция по его применению) утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Эти документы базируются на действующих Положениях по бухгалтерскому учету и других нормативных актах по бухгалтерскому учету. Для нормального перехода на новый План счетов бухгалтерского учета организации провели большую подготовительную работу, в частности, касающуюся разработки рабочего плана счетов. Этот план счетов согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" должен содержать синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Серьезное внимание уделялось составлению перечня субсчетов (счетов второго порядка), формируемого исходя из особенностей деятельности организации (объема и разновидностей осуществляемых хозяйственных операций, отраслевой принадлежности, видов деятельности и т.п.). Перечень субсчетов может быть шире или уже того, что приведен в пояснениях к счетам бухгалтерского учета.

По нашему мнению, должна быть выполнена определенная работа с целью уточнения применяемых организацией регистров бухгалтерского учета. В этой связи следует отметить, что на протяжении последних 10 лет Минфин России не занимался вопросами форм регистров бухгалтерского учета. Еще в 1992 г. в Письме Минфина России от 24.07.1992 N 59 обращено внимание на возможность предприятий самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей деятельности при соблюдении общих методологических принципов, установленных Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (в настоящее время действует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). В соответствии с этим по мере выхода отдельных Положений по бухгалтерскому учету организациями самостоятельно или с помощью компьютерных фирм, специализирующихся на разработке программных продуктов для бухгалтерии, появлявшихся комментариев и других материалов вносились изменения в применявшиеся в организациях регистры бухгалтерского учета.

Популярная ранее журнально - ордерная форма счетоводства была рассчитана на ручной способ обработки учетной информации. В настоящее время повсеместно для ведения бухгалтерского учета применяются средства вычислительной техники, снабженные программным обеспечением, которые позволяют автоматически получать отчетные данные путем введения информации из первичных учетных документов. Все остальное делает ЭВМ. Ведущие компьютерные компании подготовили необходимые изменения программного обеспечения в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета и новыми Положениями по бухгалтерскому учету.

При осуществлении бухгалтерского учета в 2002 г. организациям следует иметь в виду и отдельные нормы гл.25. Речь идет, в частности, о включении в состав уменьшаемой базы расходов на освоение природных ресурсов и расходов на научные исследования и (или) опытно - конструкторские разработки, которые при определенных условиях подлежат капитализации и равномерному включению в затраты на производство продукции, работ и услуг в случае использования результатов, полученных благодаря произведенным расходам. Если же результаты не получены, то расходы подлежат отнесению в бухгалтерском учете на внереализационные расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Необходимо также напомнить, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 все расходы, связанные с производством и продажей продукции, товаров, работ и услуг, формируют их себестоимость. Поэтому несмотря на ограничения, внесенные гл.25 по расходам на добровольное страхование имущества, на ремонт основных средств, на осуществление других расходов, в бухгалтерском учете указанные расходы отражаются без ограничений, а для целей налогового учета в соответствующем аналитическом регистре налогового учета формируется информация для корректировок.

Кроме того, имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тыс. руб. включительно, входит в состав материальных расходов. В Постановлении Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" содержится разрешение организациям и в бухгалтерском учете использовать указанную Классификацию. Это сочетается с нормой Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 о самостоятельном установлении организациями срока полезного использования по объекту основных средств, вводимых в эксплуатацию.

Введение в действие двух упомянутых документов создает серьезные (а в части гл.25 и непреодолимые) трудности в работе главных бухгалтеров и возглавляемых ими служб. 2002 г. станет трудным годом для бухгалтерского учета, потому что будет решаться задача формирования данных для исчисления налогооблагаемой базы без нанесения ущерба системе бухгалтерского учета, способной формировать достоверную и полную информацию для внутренних и внешних пользователей. В связи с этим Минфин России осуществляет работу по реформированию бухгалтерского учета согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и Мерам по реализации в 2001 - 2005 гг. Программы реформирования бухгалтерского учета. В частности, продолжается работа над проектами положений по бухгалтерскому учету, один из которых - проект положения по бухгалтерскому учету финансовых вложений - был рассмотрен в ноябре 2001 г. на очередном заседании Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России.

Подписано в печать А.Бакаев

16.01.2002 Руководитель

Департамента по методологии

бухгалтерского учета и отчетности

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——