"Бухгалтерский учет", N 3, 2002

СОСТАВЛЕНИЕ СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ:

ПОДГОТОВКА ИНФОРМАЦИИ

Методология вопроса

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по группе юридически и экономически взаимосвязанных организаций, каждая из которых является самостоятельным юридическим лицом. При этом в целях представления информации о финансовом положении и деятельности такой группы как единого (с точки зрения внешнего пользователя отчетности) хозяйствующего субъекта показатели бухгалтерских отчетностей всех организаций, входящих в группу, суммируются, а затем исключаются (элиминируются) показатели, характеризующие взаимоотношения этих организаций.

Порядок составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, перечень признаков, при наличии которых организации обязаны составлять данную отчетность, а также правила объединения показателей бухгалтерской отчетности нескольких организаций регулируются Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (ред. от 12.05.1999) (далее - Методические рекомендации).

Сводная бухгалтерская отчетность - это "система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (далее - Группа)", сформированная в соответствии с указанными Методическими рекомендациями.

Головная организация выступает по отношению к дочерним обществам как основное общество, а по отношению к зависимым - как преобладающее (участвующее) общество. Составление сводной бухгалтерской отчетности вменяется в обязанность головной организации помимо составления собственного бухгалтерского отчета. При этом сводная бухгалтерская отчетность должна объединять бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включать данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места государственной регистрации.

Состав организаций, показатели которых

объединяются в сводной отчетности

В Методических рекомендациях выделены критерии, позволяющие определить, подлежит ли бухгалтерская отчетность дочернего общества объединению в составе сводной бухгалтерской отчетности Группы. Это обязательно в случае, если головная организация:

- обладает более 50% голосующих акций (уставного капитала) акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью);

- имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с договором, заключенным между ним и головной организацией;

- имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Включение данных о зависимом обществе в сводную бухгалтерскую отчетность Группы обязательно, если головная организация имеет соответственно более 20% его голосующих акций (уставного капитала).

Если же доля участия головной организации в дочернем или зависимом обществе удовлетворяет указанным критериям, но приобретена на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, или же головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом, то данные о таких обществах могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность. При этом стоимостная оценка участия головной организации в этих дочерних или зависимых обществах отражается в сводной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации, но каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Имеются два исключения, когда данные о зависимом обществе, а также о дочернем обществе, отвечающем третьему критерию обязательного включения его бухгалтерской отчетности в сводную, указанному выше, могут не включаться в нее:

данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы;

включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

В таких случаях стоимостная оценка участия головной организации в этих дочерних или зависимых обществах отражается в сводной бухгалтерской отчетности также в порядке, установленном для финансовых вложений, и каждый такой случай раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Но обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам (так называемым "внучатым", с точки зрения головной организации Группы), имеет возможность не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случаях, если:

100% его голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

90% и более его голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Часто на практике, имея опосредованно (через дочернее общество) долю участия в капитале третьей организации, позволяющую формально считать ее подконтрольной, головная компания не имеет реальной возможности осуществлять этот контроль. В этом случае, включив показатели такого "внучатого" общества как подконтрольного в сводную отчетность, компания рискует ввести в заблуждение пользователей своей отчетности.

Урегулирование расчетов между организациями Группы

До составления сводной бухгалтерской отчетности следует выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. Однако отражение в учете конкретного юридического лица любых операций, в том числе в части расчетов с другими юридическими лицами, пусть и входящими в единую группу взаимосвязанных и взаимодействующих организаций, возможно лишь на основании первичных учетных документов, подтверждающих, например, фактическое поступление материальных ценностей, позволяющее отразить в учете возникновение кредиторской задолженности перед их продавцом.

Для списания числящейся в учете, но не подтверждаемой контрагентом дебиторской задолженности необходимо соблюдение ряда условий и истечение некоторого периода времени с момента ее возникновения. Поэтому урегулирование расхождений во внутригрупповых расчетах возможно лишь после объединения бухгалтерской отчетности всех организаций, входящих в Группу.

Пример. В отчетном периоде организация А, входящая в Группу, отгрузила организации В, также входящей в Группу, материалы на общую сумму согласно выставленному счету (с учетом НДС) 1200 тыс. руб. В бухгалтерском балансе организации А по состоянию на отчетную дату отражена дебиторская задолженность организации В, числящаяся в учете на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по стр. 241 "Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты". В бухгалтерском балансе организации В отражены следующие показатели: по стр. 621 "Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты" - 960 тыс. руб., по стр. 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" - 800 тыс. руб., по стр. 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 160 тыс. руб.

На практике очень часто величины внутригрупповой задолженности дебиторов и кредиторов не совпадают. Причины могут быть следующими:

организация - покупатель получила материалы, но не имеет соответствующих документов от продавца, поэтому материалы либо учтены на забалансовых счетах (что не соответствует требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности), либо отражены в бухгалтерском учете и балансе как неотфактурованные, т.е. в оценке, которая может отличаться от стоимости по счету продавца;

организация - покупатель получила материалы, но их количество, или номенклатура, или качество не соответствуют документации, в результате чего в учете и отчетности организации - покупателя они также отражены как неотфактурованные;

организация - покупатель вообще не получила материалов (сопроводительные документы при этом могут либо отсутствовать, либо быть в наличии). При этом в последнем случае согласно требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, организация - покупатель должна была отразить материалы в пути.

На практике чаще встречается ситуация, когда внутригрупповая дебиторская задолженность превышает внутригрупповую кредиторскую задолженность. В этом случае для урегулирования расхождений в целях последующего исключения одинаковых сумм внутригрупповой задолженности из актива и пассива при составлении сводного бухгалтерского баланса Группы причины расхождений выясняются у организации - покупателя. После этого делаются соответствующие корректировки ("поправки") в так называемом "агрегированном" (промежуточном) балансе, который представляет собой бухгалтерский баланс, составленный путем суммирования показателей бухгалтерских балансов всех организаций, входящих в Группу (табл. 1).

Таблица 1

Бухгалтерский баланс

(тыс. руб.)

     
   —————————T———————————————————————————————T———————————T———————————¬
   |N строки|   Агрегированный показатель   |  Поправка | Результат |
   +————————+———————————————————————————————+———————————+———————————+
   |   211  |               800             |    200    |    1000   |
   +————————+———————————————————————————————+———————————+———————————+
   |   220  |               160             |     40    |     200   |
   +————————+———————————————————————————————+———————————+———————————+
   |   241  |              1200             |           |    1200   |
   +————————+———————————————————————————————+———————————+———————————+
   |   621  |              (960)            |   (240)   |   (1200)  |
   L————————+———————————————————————————————+———————————+————————————
   

При этом отражение поправок при составлении сводной отчетности чаще всего бывает обоснованным и не искажает реального финансового положения Группы, поскольку на момент составления сводной отчетности подобные записи обычно уже сделаны в бухгалтерском учете организации В в связи с поступлением документов или материалов. Урегулированные таким образом величины дебиторской и кредиторской задолженности легко исключаются (элиминируются) при составлении сводного баланса.

Если же по каким-либо причинам урегулирование внутригрупповой задолженности невозможно, то величину выявленных расхождений целесообразно отнести при исключении внутригрупповой задолженности в уменьшение полученной Группой за отчетный период прибыли через внереализационные расходы (по аналогии со списанием долгов, не реальных ко взысканию) (табл. 2).

Таблица 2

Бухгалтерский баланс

(тыс. руб.)

     
   —————————T———————————————————————————————T———————————T———————————¬
   |N строки|   Агрегированный показатель   |  Поправка | Результат |
   +————————+———————————————————————————————+———————————+———————————+
   |   241  |              1 200            |  (1 200)  |        0  |
   +————————+———————————————————————————————+———————————+———————————+
   |   470  |           (100 000)           |     240   |  (99 760) |
   +————————+———————————————————————————————+———————————+———————————+
   |   или                                                          |
   +————————T———————————————————————————————T———————————T———————————+
   |   475  |                500            |     240   |      740  |
   +————————+———————————————————————————————+———————————+———————————+
   |   621  |               (960)           |     960   |        0  |
   +————————+———————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Отчет о прибылях и убытках                                      |
   +————————T———————————————————————————————T———————————T———————————+
   |   130  |               (300)           |    (240)  |     (540) |
   L————————+———————————————————————————————+———————————+————————————
   

Следует напомнить, что в бухгалтерском учете ни одной из организаций, входящих в Группу, соответствующие записи не делаются.

Представление показателей бухгалтерской отчетности

Сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется в миллионах или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком.

Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации, а иным заинтересованным пользователям - в случаях, установленных законодательством, или по решению головной организации (п.2.11 Методических рекомендаций). При этом участникам Группы предоставлено право принимать решение об опубликовании сводной бухгалтерской отчетности в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности необходимо использовать единую учетную политику в головной организации и ее дочерних обществах. При этом если какое-либо дочернее общество ведет учет и составляет собственную бухгалтерскую отчетность, используя учетную политику, отличную от принятой в Группе для составления сводной отчетности, то до включения показателей бухгалтерской отчетности такого дочернего общества в сводную они приводятся в соответствие с учетной политикой Группы.

Головной организации предоставлено право регулирования вопросов бухгалтерской отчетности организаций, входящих в Группу, путем утверждения собственных форм внутригрупповой бухгалтерской отчетности и правил ее составления.

Если дочернее общество, расположенное за пределами Российской Федерации, не может составить бухгалтерскую отчетность на ту же отчетную дату, что и вся Группа, то допускается включение в состав сводной отчетности показателей бухгалтерской отчетности, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетными датами дочернего общества и Группы не превышает трех месяцев.

Пересчет показателей бухгалтерского баланса зарубежного дочернего общества, составленного в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации - рубли - для включения в сводную бухгалтерскую отчетность Группы производится по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде, а пересчет величины доходов и расходов, формирующих отчет о прибылях и убытках дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средневзвешенного курса соответствующей валюты за отчетный период. Разницы, возникающие в результате такого пересчета, следует отражать в составе добавочного капитала и в пояснениях к сводной бухгалтерской отчетности Группы.

Формирование сводного бухгалтерского баланса

В соответствии с Методическими рекомендациями в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

1) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.

Поскольку возможны взаимные вложения дочерних обществ в уставные капиталы друг друга, а также вложения, произведенные дочерними обществами в уставный капитал головной организации, то соответствующие показатели также исключаются при составлении сводного бухгалтерского баланса;

2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

Подробно порядок урегулирования и исключения таких показателей рассмотрен выше;

3) прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

Прибыль, полученная от операций внутри Группы, отражается в бухгалтерской отчетности каждой организации, входящей в Группу, вместе с прибылью, полученной от операций с другими контрагентами. Однако с точки зрения Группы, когда отдельные общества рассматриваются как несамостоятельные подразделения, прибыль может быть получена только от реализации вне Группы. Поэтому прибыль, полученная от операций внутри Группы, исключается при объединении показателей отчетности организаций Группы в сводную отчетность в размере нереализованного (невыявленного), с точки зрения Группы, "промежуточного" результата. Эта нереализованная прибыль отражается у входящей в Группу организации - продавца, а у входящей в Группу организации - покупателя отражается завышенная стоимостная оценка приобретенных активов, что является некорректным. Поэтому при составлении сводной бухгалтерской отчетности необходимо в полной сумме исключить результаты от неосуществленных, с точки зрения Группы, операций.

Величина промежуточного результата определяется как разница между отраженной в балансе того или иного общества стоимостью приобретения актива и стоимостью, по которой это имущество оценивается с точки зрения Группы. На величину этого промежуточного результата уменьшается (промежуточная прибыль) или увеличивается (промежуточный убыток) актив в сводном балансе. Основной проблемой при этом становится выявление из всех активов, включаемых в сводный баланс на отчетную дату, тех, которые полностью или частично приобретены в результате внутригрупповых операций, и корректировка их стоимости;

4) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

5) части активов и пассивов дочерних обществ, не относящиеся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

На наш взгляд, последнее исключение противоречит общей концепции объединения в сводной бухгалтерской отчетности показателей дочерних организаций, согласно которой все активы и пассивы, а также обороты за отчетный период в полном объеме построчно суммируются, а затем исключаются в части, не принадлежащей Группе (доли меньшинства), только из собственного капитала и финансовых результатов. Поэтому включение показателей общества, подпадающего под определение дочернего (когда головная организация имеет иные возможности определять решения, принимаемые указанным обществом, чем владение более 50% голосующих акций или уставного капитала), иным способом, чем это предусмотрено общим порядком, необоснованно.

Для получения реальной картины финансового положения совокупности взаимосвязанных организаций как единого целого возможно (а иногда и необходимо) также осуществление некоторых переклассификаций между различными статьями сводного баланса, которые не оказывают влияния на его итог, но меняют соотношения итоговых показателей его разделов, отдельных статей и т.п., что может привести к несколько иным результатам при проведении анализа финансового положения Группы.

Например, если несколько организаций, входящих в Группу, одновременно с головной организацией имеют незначительные (по доле участия каждой из них) долгосрочные финансовые вложения в другие общества и отражают их в составе показателя "Инвестиции в другие организации" собственных бухгалтерских балансов, но в рамках Группы (с учетом данных головной организации) общая доля участия удовлетворяет критериям отнесения таких организаций к зависимым или дочерним обществам, то целесообразно отразить такое совокупное финансовое вложение по соответствующей строке сводного бухгалтерского баланса. Вопрос о необходимости включения бухгалтерской отчетности этой организации в сводную отчетность Группы должен рассматриваться в каждом конкретном случае индивидуально.

Еще одним примером переклассификации между статьями сводного бухгалтерского баланса может служить ситуация, когда в Группу входит строительная организация, на балансе которой числятся затраты в незавершенном производстве в части строительно - монтажных работ, выполняемых по договору с другой организацией Группы (инвестором). В этом случае, с точки зрения Группы, в целом необходимо отражать указанные затраты по статье "Незавершенное строительство", а это уже меняет структуру сводного бухгалтерского баланса, так как уменьшаются оборотные средства и увеличиваются внеоборотные активы. При этом обязательно должна быть исключена задолженность по выданным на проведение строительно - монтажных работ авансам, уже отраженным в бухгалтерском балансе организации - инвестора по статье "Незавершенное строительство", против отраженной в бухгалтерском балансе организации - подрядчика аналогичной суммы авансов, полученных с учетом исчисленной с нее суммы НДС.

В сводной бухгалтерской отчетности может возникнуть особый показатель - "Деловая репутация дочернего общества". Для его расчета, на наш взгляд, следует сопоставить балансовую оценку произведенных инвестиций у головной организации с соответствующей частью всего собственного капитала дочернего общества (или величиной его чистых активов) в момент инвестирования, так как за время своего существования (с момента создания до момента приобретения нынешними участниками) общество вело хозяйственную деятельность и выявляло ее финансовые результаты. Кроме того, в балансе дочернего общества может быть отражен полученный эмиссионный доход, который в обязательном порядке необходимо рассматривать при определении величины деловой репутации дочернего общества. При этом превышение соответствующей инвестиции, отраженной в отчетности головной организации, над величиной собственного капитала дочернего общества отражается в сводном балансе в составе показателя "Нематериальные активы". При обратной ситуации выявленная отрицательная деловая репутация дочернего общества отражается в сводном балансе между разделами III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные обязательства".

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 4, 2002)

Подписано в печать Е.И.Богатырева

15.01.2002 Заместитель начальника

Управления бухгалтерской отчетности

ОАО "Газпром"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——