"Бухгалтерский учет", N 3, 2002

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ: ФОРМИРОВАНИЕ

ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов регламентирован п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000). Однако в данном документе не рассматриваются два важных вопроса:

Как учитывать проценты по кредитам банка, полученным на создание или приобретение нематериального актива?

Как учитывать суммовые разницы по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте?

Согласно п.6 ПБУ 14/2000 в первоначальную стоимость нематериального актива включаются "расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов". К таким расходам, в частности, могут быть отнесены и уплаченные проценты по кредитам банков, полученным на приобретение или создание нематериального актива. Необходимо учесть, что данные расходы могут увеличивать стоимость актива только до момента принятия его к учету.

Согласно п.23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) первоначальная стоимость актива должна формироваться с учетом затрат по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению данного инвестиционного актива. В то же время согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), должны отражаться в бухгалтерском учете как прочие операционные расходы, а не увеличивать стоимость актива. Для целей налогового учета к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

Порядок учета процентов по инвестиционным кредитам организация устанавливает самостоятельно и отражает это в учетной политике. Наиболее рациональным решением будет отражение процентов по кредитам банков на счете 91 "Прочие расходы и доходы", а не на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим отражением на счете 04 "Нематериальные активы". Такое решение экономически оправданно, так как расходы по оплате процентов, с одной стороны, имеют отношение к финансовой деятельности предприятия, а с другой стороны, минимизируют расходы по ведению учета.

Вторым важным аспектом формирования первоначальной стоимости нематериальных активов является порядок учета суммовых разниц по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте. Согласно п.6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериального актива включает суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу). Следовательно, фактически перечисленные денежные средства по договору уступки (приобретения) и иным договорам должны формировать первоначальную стоимость нематериального актива до момента введения его в эксплуатацию.

Согласно п.7 ст.271 НК РФ суммовые разницы отражаются по статье внереализационных расходов. Независимо от момента признания суммовой разницы для целей налогообложения она отражается в учете как внереализационный доход или расход.

Организация должна установить порядок признания суммовых разниц, образовавшихся между датами отражения расходов на приобретение (создание) нематериального актива, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", и принятия к учету нематериальных активов на счет 04 "Нематериальные активы".

Синтетический учет вложений в приобретение внеоборотных активов ведется с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", к которому открывается субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" для учета вложений в приобретение нематериальных активов до момента появления у организации исключительного права на приобретаемый объект. До этого момента и оформления акта приемки приобретенный нематериальный актив продолжает относиться к незавершенным вложениям во внеоборотные активы.

Стоимость вложений во внеоборотные активы отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков после их оприходования и постановки на учет.

На данный счет списываются фактические затраты на приобретение внеоборотных активов и доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (включая комиссионные вознаграждения, регистрационные сборы, государственные пошлины, другие аналогичные платежи, связанные с получением прав на объект, и т.п.) (см. табл. 1).

Таблица 1

Учет хозяйственных операций по приобретению

нематериальных активов за плату

     
   ————————————————————————T———————————————T————————————————————————¬
   |       Содержание      |Корреспонденция|   Первичный документ   |
   | хозяйственной операции|     счетов    |                        |
   |                       +———————T———————+                        |
   |                       |  Д—т  |  К—т  |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Получены объекты       |  08—5 |   60  |Первичные документы     |
   |нематериальных активов |       |       |поставщиков             |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Отражена сумма НДС по  |   19  |   60  |Счет — фактура          |
   |вложениям в            |       |       |                        |
   |приобретение           |       |       |                        |
   |нематериальных активов |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Отражены проценты по   |  08—5 | 66, 67|Бухгалтерская справка   |
   |кредитам, полученным   |       |       |                        |
   |на приобретение        |       |       |                        |
   |объектов               |       |       |                        |
   |нематериальных активов |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Внесена плата за       |   76  |   51  |Выписка банка по        |
   |государственную        |       |       |расчетному счету        |
   |регистрацию права      |       |       |                        |
   |собственности на объект|       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Плата за регистрацию   |  08—5 |   76  |Бухгалтерская справка   |
   |отнесена на увеличение |       |       |Документы,              |
   |стоимости              |       |       |подтверждающие право    |
   |приобретенного объекта |       |       |собственности           |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Произведена оплата     |   60  |   51  |Выписка банка по        |
   |продавцу объекта       |       |       |расчетному счету        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Произведены работы по  |  08—5 | 60, 76|Акт выполненных работ   |
   |доведению объекта до   |       |       |                        |
   |состояния, пригодного  |       |       |                        |
   |к использованию в      |       |       |                        |
   |запланированных целях  |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Отражена сумма НДС по  |   19  | 60, 76|Счет — фактура          |
   |доведению объекта до   |       |       |                        |
   |состояния, пригодного  |       |       |                        |
   |к использованию в      |       |       |                        |
   |запланированных целях  |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Оплачены подрядчику    | 60, 76|   51  |Выписка банка по        |
   |работы по доведению    |       |       |расчетному счету        |
   |объекта до состояния,  |       |       |                        |
   |пригодного к           |       |       |                        |
   |использованию в        |       |       |                        |
   |запланированных целях  |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Введен в использование |   04  |  08—5 |Акт приемки — передачи  |
   |объект нематериальных  |       |       |нематериальных активов  |
   |активов                |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Принята к вычету сумма |   68  |  19—2 |Бухгалтерская справка   |
   |НДС, уплаченная при    |       |       |                        |
   |приобретении объекта   |       |       |                        |
   |нематериальных активов |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Оставшаяся сумма       |  91—2 | 66, 67|Бухгалтерская справка   |
   |процентов учтена в     |       |       |                        |
   |составе операционных   |       |       |                        |
   |расходов после ввода   |       |       |                        |
   |объекта нематериальных |       |       |                        |
   |активов в использование|       |       |                        |
   L———————————————————————+———————+———————+—————————————————————————
   

Фактическое поступление вклада учредителя в виде внеоборотных активов отражается в учете по дебету счета учета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с учредителями в оценке, согласованной учредителями (см. табл. 2).

Таблица 2

Учет хозяйственных операций по поступлению

нематериальных активов в качестве

вклада в уставный капитал

     
   ————————————————————————T———————————————T————————————————————————¬
   |       Содержание      |Корреспонденция|   Первичный документ   |
   | хозяйственной операции|     счетов    |                        |
   |                       +———————T———————+                        |
   |                       |  Д—т  |  К—т  |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Отражена задолженность |   75  |   80  |Учредительные документы |
   |участника по вкладу в  |       |       |                        |
   |уставный капитал       |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Получен объект в       |  08—5 |   75  |Акт приемки — передачи  |
   |качестве вклада в      |       |       |                        |
   |уставный капитал       |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Внесена плата за       | 60, 76|   51  |Выписка банка по        |
   |государственную        |       |       |расчетному счету        |
   |регистрацию права      |       |       |                        |
   |собственности          |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Плата за регистрацию   |  08—5 | 60, 76|Бухгалтерская справка   |
   |отнесена на увеличение |       |       |документы,              |
   |стоимости объекта      |       |       |подтверждающие право    |
   |                       |       |       |собственности           |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Произведены работы по  |  08—5 | 60, 76|Акт выполненных работ   |
   |доведению объекта до   |       |       |                        |
   |состояния, пригодного  |       |       |                        |
   |к использованию в      |       |       |                        |
   |запланированных целях  |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Отражена сумма НДС по  |   19  | 60, 76|Счет — фактура          |
   |работам по доведению   |       |       |                        |
   |объекта до состояния,  |       |       |                        |
   |пригодного к           |       |       |                        |
   |использованию в        |       |       |                        |
   |запланированных целях  |       |       |                        |
   +———————————————————————+———————+———————+————————————————————————+
   |Оплачены подрядчику    | 60, 76|   51  |Выписка банка по        |
   |работы по доведению    |       |       |расчетному счету        |
   |объекта до состояния,  |       |       |                        |
   |пригодного к           |       |       |                        |
   |использованию в        |       |       |                        |
   |запланированных целях  |       |       |                        |
   L———————————————————————+———————+———————+—————————————————————————
   

Активы, полученные организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, отражаются в учете по рыночной стоимости на дату оприходования.

Активы, полученные организацией безвозмездно, учитываются в составе внереализационных доходов, которые подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации.

Стоимость безвозмездно полученных активов должна отражаться на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (см. табл. 3).

Таблица 3

Учет хозяйственных операций по поступлению

внеоборотных активов по договору дарения

     
   —————————————————————————T———————————————T———————————————————————¬
   |       Содержание       |Корреспонденция|   Первичный документ  |
   | хозяйственной операции |     счетов    |                       |
   |                        +———————T———————+                       |
   |                        |  Д—т  |  К—т  |                       |
   +————————————————————————+———————+———————+———————————————————————+
   |Получен безвозмездно    |  08—5 |  98—2 |Акт приемки — передачи |
   |объект нематериальных   |       |       |                       |
   |активов                 |       |       |                       |
   +————————————————————————+———————+———————+———————————————————————+
   |Внесена плата за        | 60, 76|   51  |Выписка банка по       |
   |государственную         |       |       |расчетному счету       |
   |регистрацию права       |       |       |                       |
   |собственности на объект |       |       |                       |
   +————————————————————————+———————+———————+———————————————————————+
   |Плата за регистрацию    |  08—5 | 60, 76|Бухгалтерская справка, |
   |отнесена на увеличение  |       |       |документы,             |
   |стоимости приобретенного|       |       |подтверждающие право   |
   |нематериального актива  |       |       |собственности          |
   |                        |       |       |                       |
   +————————————————————————+———————+———————+———————————————————————+
   |Произведены работы по   |  08—5 | 60, 76|Акт выполненных работ  |
   |доведению объекта до    |       |       |                       |
   |состояния, пригодного к |       |       |                       |
   |использованию в         |       |       |                       |
   |запланированных целях   |       |       |                       |
   +————————————————————————+———————+———————+———————————————————————+
   |Отражена сумма НДС по   |   19  | 60, 76|Счет — фактура         |
   |работам по доведению    |       |       |                       |
   |объекта до состояния,   |       |       |                       |
   |пригодного к            |       |       |                       |
   |использованию в         |       |       |                       |
   |запланированных целях   |       |       |                       |
   +————————————————————————+———————+———————+———————————————————————+
   |Оплачены подрядчику     | 60, 76|   51  |Выписка банка по       |
   |работы по доведению     |       |       |расчетному счету       |
   |объекта до состояния,   |       |       |                       |
   |пригодного к            |       |       |                       |
   |использованию в         |       |       |                       |
   |запланированных целях   |       |       |                       |
   +————————————————————————+———————+———————+———————————————————————+
   |Объект нематериальных   |   04  |  08—5 |Акт приемки — передачи |
   |активов передан в       |       |       |нематериальных активов |
   |использование           |       |       |                       |
   +————————————————————————+———————+———————+———————————————————————+
   |Начислена амортизация   |   20  |   05  |Бухгалтерская          |
   |по безвозмездно         |       |       |справка — расчет       |
   |полученному объекту     |       |       |                       |
   |нематериальных активов  |       |       |                       |
   +————————————————————————+———————+———————+———————————————————————+
   |Отражено признание      |  98—2 |  91—1 |Бухгалтерская          |
   |внереализационных       |       |       |справка — расчет       |
   |доходов                 |       |       |                       |
   L————————————————————————+———————+———————+————————————————————————
   

По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту нематериальных активов) в бухгалтерском учете должна производиться запись по дебету счета 98-2 "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91-1 "Прочие доходы".

При замене обязательства оплатить полученные объекты денежными средствами на обязательство по векселю (новация) договор купли - продажи (поставки) рассматривается как договор, предусматривающий оплату поставленных объектов неденежными средствами.

Вложения в приобретение внеоборотных активов отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в размере номинальной стоимости векселя (см. табл. 4).

Таблица 4

Учет хозяйственных операций по приобретению

нематериальных активов по договорам,

предусматривающим замену обязательства по

оплате обязательством по векселю

     
   ————————————————————————T——————————————————T—————————————————————¬
   |       Содержание      |  Корреспонденция |  Первичный документ |
   | хозяйственной операции|      счетов      |                     |
   |                       |                  |                     |
   |                       +———————T——————————+—————————————————————+
   |                       |  Д—т  |    К—т   |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Получен объект         |  08—5 |    60    |Первичные документы  |
   |внеоборотных активов   |       |          |поставщиков          |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Учтен НДС, подлежащий  |   19  |    60    |Счет — фактура       |
   |оплате поставщику      |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Передан вексель по     |   60  |60, субсч.|Акт приемки —        |
   |условиям договора в    |       |"Вексель  |передачи             |
   |оплату объекта         |       |выданный" |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Учтена разница между   |  08—5 |60, субсч.|Бухгалтерская        |
   |номинальной стоимостью |       |"Вексель  |справка — расчет     |
   |векселя и оценкой      |       |выданный" |                     |
   |объекта по договору    |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Внесена плата за       | 60, 76|    51    |Выписка банка по     |
   |государственную        |       |          |расчетному счету     |
   |регистрацию права      |       |          |                     |
   |собственности          |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Плата за регистрацию   |  08—5 |  60, 76  |Бухгалтерская        |
   |права собственности    |       |          |справка — расчет     |
   |отнесена на увеличение |       |          |Документы,           |
   |стоимости              |       |          |подтверждающие право |
   |приобретенного объекта |       |          |собственности        |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Произведены работы по  |  08—5 |  60, 76  |Акт выполненных работ|
   |доведению объекта до   |       |          |                     |
   |состояния, пригодного к|       |          |                     |
   |использованию в        |       |          |                     |
   |запланированных целях  |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Отражена сумма НДС по  |   19  |  60, 76  |Счет — фактура       |
   |работам по доведению   |       |          |                     |
   |объекта до состояния,  |       |          |                     |
   |пригодного к           |       |          |                     |
   |использованию в        |       |          |                     |
   |запланированных целях  |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Оплачены подрядчику    | 60, 76|    51    |Выписка банка по     |
   |работы по доведению    |       |          |расчетному счету     |
   |объекта до состояния,  |       |          |                     |
   |пригодного к           |       |          |                     |
   |использованию в        |       |          |                     |
   |запланированных целях  |       |          |                     |
   L———————————————————————+———————+——————————+——————————————————————
   

При создании нематериального актива собственными силами организации затраты на создание актива собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" в размере фактических расходов.

При создании нематериального актива силами сторонней организации вложения в создание актива принимаются к учету на том же счете в размере договорной стоимости (см. табл. 5).

Таблица 5

Учет хозяйственных операций по созданию

нематериальных активов

     
   ————————————————————————T——————————————————T—————————————————————¬
   |       Содержание      |  Корреспонденция |  Первичный документ |
   |хозяйственной операции |      счетов      |                     |
   |                       +———————T——————————+                     |
   |                       |  Д—т  |    К—т   |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   | Создание нематериальных активов собственными силами организации|
   +———————————————————————T———————T——————————T—————————————————————+
   |Капитализируются       |  08—5 |  02, 10, |Бухгалтерская        |
   |затраты на капитальные |       |  23, 69, |справка — расчет     |
   |вложения во            |       | 70 и т.д.|                     |
   |внеоборотные активы    |       |          |                     |
   |(капитальные вложения) |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Внесена плата за       | 60, 76|    51    |Выписка банка по     |
   |государственную        |       |          |расчетному счету     |
   |регистрацию права      |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Зарегистрировано право |  08—5 |  60, 76  |Бухгалтерская        |
   |на созданный объект    |       |          |справка, патент,     |
   |нематериальных активов |       |          |свидетельство,       |
   |                       |       |          |другие охранные      |
   |                       |       |          |документы            |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |На объем работ,        |   19  |    68    |Бухгалтерская        |
   |выполненных            |       |          |справка — расчет     |
   |хозяйственным способом,|       |          |                     |
   |начисляется НДС        |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |  Создание нематериальных активов силами сторонней организации  |
   |                        по договору подряда                     |
   +———————————————————————T———————T——————————T—————————————————————+
   |Отражена задолженность |  08—5 |    60    |Акт о приемке        |
   |подрядчику за          |       |          |выполненных работ    |
   |выполненные работы     |       |          |                     |
   |по созданию            |       |          |                     |
   |нематериального актива |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Отражена сумма НДС по  |   19  |    60    |Счет — фактура       |
   |выполненным работам    |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Произведена оплата     |   60  |    51    |Выписка банка по     |
   |подрядчику за          |       |          |расчетному счету     |
   |выполненные работы     |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Внесена плата за       | 60, 76|    51    |Выписка банка по     |
   |государственную        |       |          |расчетному счету     |
   |регистрацию права      |       |          |                     |
   +———————————————————————+———————+——————————+—————————————————————+
   |Зарегистрировано право |  08—5 |  60, 76  |Бухгалтерская        |
   |на объект              |       |          |справка — расчет,    |
   |нематериальных активов |       |          |патент,              |
   |                       |       |          |свидетельство,       |
   |                       |       |          |другие охранные      |
   |                       |       |          |документы            |
   L———————————————————————+———————+——————————+——————————————————————
   

Подписано в печать Н.Н.Карзаева

15.01.2002 ООО "Балт - Аудит - Эксперт"

г. Санкт - Петербург

М.И.Колтакова

Санкт - Петербургский

государственный аграрный университет

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——