"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 31.12.2001 N 198-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ДОПОЛНЕНИЙ И ИЗМЕНЕНИЙ

В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ">

Опубликованный выше документ (далее - Закон) вносит изменения в Налоговый кодекс РФ и ряд других нормативных актов о налогах и сборах.

Наиболее значимые изменения внесены в гл.24 НК РФ, которая в новой редакции получила название "Единый социальный налог". Часть этих изменений обусловлена введением с 1 января 2002 г. обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации. Коррективам подверглись также положения Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ). В соответствии с внесенными поправками плательщики единого налога на вмененный доход (ЕНВД) включены в число плательщиков единого социального налога (ЕСН).

Закон также внес поправки в гл.25 НК РФ, уточняющие порядок исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций. Подробно этот порядок разъяснен в Письме МНС России от 03.01.2002 N ВГ-6-02/1@ (опубликовано в этом номере "НА" на с. 9).

Изменения, определяющие порядок расчета налоговой базы и размер налоговых ставок при добыче нефти и газа, внесены и в Федеральный закон от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства..." (опубликовано в "НА" N 17, 2001).

Остановимся на тех новшествах налогового законодательства, которые затрагивают интересы большинства налогоплательщиков и касаются гл.24 НК РФ.

Единый социальный налог

Поправки в гл.24 НК РФ коснулись всех статей, включая наименование главы и статью об общих положениях.

Изменения существенным образом затронули порядок определения налоговой базы и объекта налогообложения, а также исчисления и уплаты пенсионной составляющей части налога.

Наряду с этим изменились условия применения регрессивной шкалы ставок налога и сроки представления отчетности по нему в налоговые инспекции.

Начнем с названия налога. Из него исключено слово "взнос". Аналогичное изменение внесено в Закон об основах налоговой системы в Российской Федерации. В перечень налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации в настоящее время, включен налог с новым наименованием: "единый социальный налог".

Изменение в названии налога обусловлено тем, что использование в гл.24 НК РФ понятия "взнос" как синонима слова "налог" нарушало общую терминологию Кодекса. Первоначально такое объединение отражало собирательный характер ЕСН (налог включал в себя ранее существовавшие страховые взносы во внебюджетные фонды).

Но, несмотря на изменение названия, ЕСН сохранил свою целевую направленность - мобилизация средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь. Подчеркнем, что характерной чертой ЕСН осталась безвозмездность. Взимание этого налога не предполагает предоставления эквивалентного по объему социального обеспечения налогоплательщикам или третьим лицам.

Из ст.234 НК РФ исчезло упоминание о зачислении средств в государственные внебюджетные фонды. Это объясняется тем, что удаленные положения статьи относятся к предмету регулирования бюджетного законодательства, а не законодательства о налогах и сборах.

В новой редакции изложены статьи о налогоплательщиках, объекте налогообложения, налоговой базе (ст.ст.235, 236, 237 Кодекса).

Плательщики ЕСН

При определении налогоплательщиков законодатель отказался от использования терминологии трудового законодательства. Из текста ст.235 исключены термины "работодатель", "наемный работник", применявшиеся прежде для характеристики налогоплательщиков. Редакционные правки внесены также в отдельные подпункты ст.238 Кодекса, заменяющие слово "работник" словами "физическое лицо", а "работодатель" - словом "налогоплательщик".

Вместе с тем понятие "работник" встречается в других статьях Кодекса. В частности, это понятие используется:

- при определении налоговой базы для выплат в форме оплаты налогоплательщиком за работника или членов его семьи каких-либо товаров (п.1 ст.237);

- в расчете условий для применения регрессивной шкалы налоговых ставок (п.2 ст.241).

Как и прежде, сохранено две категории налогоплательщиков. Они различаются основанием, по которым исчисляют и уплачивают налог. Для первой категории налогоплательщиков таким основанием являются выплаты, производимые ими физическим лицам. А для второй - получаемые самими налогоплательщиками доходы.

Из состава обеих категорий налогоплательщиков исключены родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянские (фермерские) хозяйства (КФХ). Теперь они подпадают либо под понятие "организация", либо под понятие "индивидуальный предприниматель". При этом законодатель сохранил для них пониженные налоговые ставки.

Что касается КФХ, то порядок их обложения ЕСН существенно изменится. Федеральный закон от 29.12.2001 N 187-ФЗ (будет опубликован в следующем номере "НА") дополнил НК РФ гл.26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" (далее - гл.26.1). Эта глава переводит КФХ на уплату единого сельскохозяйственного налога взамен совокупности ряда налогов, в том числе ЕСН (т.е. для КФХ установлен специальный режим налогообложения). Но до тех пор, пока региональными законами единый сельскохозяйственный налог не введен, КФХ являются плательщиками ЕСН.

Изменилось еще одно понятие, используемое в гл.24 Кодекса. Вместо понятия "организация, занятая в производстве сельскохозяйственной продукции" в гл.24 теперь используется понятие "сельскохозяйственный производитель". Напомним, что определение этого понятия дано в Федеральном законе от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". Согласно этому Закону, под сельскохозяйственным товаропроизводителем понимается юридическое лицо, производящее сельскохозяйственную продукцию. Причем объем этой продукции в стоимостном выражении должен составлять более 50 процентов общего объема производимой продукции. Что касается рыболовецких артелей (колхозов), то они относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям, если производство ими сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов составляют в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции.

Заметим, что понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель" также содержится и в ст.346.2 Кодекса. Однако оно используется только в целях применения гл.26.1.

Отметим, что в результате поправок, внесенных в гл.24 НК РФ комментируемым Законом, перечень налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, стал исчерпывающим.

И, наконец, о последнем изменении. Согласно п.3 ст.235 Кодекса в прежней редакции, индивидуальные предприниматели и приравненные к ним лица освобождались от уплаты ЕСН в части сумм, подлежащих перечислению в ФСС РФ. Из ст.235 этот пункт теперь перенесен в новую редакцию ст.245. Это изменение носит технический характер.

Кроме этого отметим, что в ст.245 НК РФ теперь рассказано об особенностях уплаты ЕСН в части выплат в пользу лиц, проходящих военную и приравненную к ней службу, а также ряда иных лиц. В прошлом году эти особенности были разъяснены в Законе о федеральном бюджете на 2001 г. Теперь эта норма включена непосредственно в Налоговый кодекс.

Объект налогообложения

Для первой категории налогоплательщиков (производящих выплаты гражданам) определен исчерпывающий перечень оснований, по которым производятся выплаты и вознаграждения (п.1 ст.236 НК РФ). Такими основаниями являются трудовой договор и гражданско-правовой договор о выполнении работ (оказании услуг), а также авторский договор.

В этой связи не несет никакой смысловой нагрузки абз.3 п.1 новой редакции ст.236 Кодекса, в соответствии с которым не относятся к объекту налогообложения выплаты по договорам купли-продажи, аренды и т.п.

Ряд выплат исключен из объекта налогообложения. Прежде всего это так называемые выплаты в пользу третьих лиц в виде материальной помощи и иных безвозмездных выплат.

Эта поправка существенно облегчит работу благотворительных организаций, предметом деятельности которых является оказание безвозмездной помощи. Как известно, в 2001 г. эти организации должны были начислять ЕСН на безвозмездные выплаты, производимые в денежной форме. Поэтому нелепо выглядит дополнение ст.239 Кодекса новой налоговой льготой. Имеется в виду освобождение от уплаты налога российских фондов поддержки образования и науки с сумм безвозмездной помощи. Такая льгота была актуальна для прежней редакции гл.24 Кодекса, предусматривавшей в качестве самостоятельного объекта налогообложения выплаты в пользу третьих лиц. В новой редакции такая льгота потеряла всякий смысл, поскольку соответствующие выплаты (гранты) не признаются объектом налогообложения.

Пример 1. Благотворительная организация занимается проведением студенческих научных олимпиад. На их проведение организация получает целевые средства. Из этих средств осуществляется премирование студентов-победителей денежными вознаграждениями. Суммы этих вознаграждений носят безвозмездный характер и не облагаются ЕСН.

Помимо сумм безвозмездной помощи (грантов) из объектов обложения ЕСН исключены:

- выплаты по лицензионным договорам;

- выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц (ст.221 НК РФ) и по налогу на прибыль организаций (ст.270 НК РФ).

Следующее изменение касается выплат в натуральной форме, производимых сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей. Такие выплаты в части сумм, превышающих 1000 руб. на одного работника за календарный месяц, включались в объект налогообложения в соответствии с п.1 ст.237 Кодекса. В новой редакции эта норма перенесена в ст.238 (п.14), касающуюся сумм, не подлежащих налогообложению. При этом в отличие от прежнего порядка исключение из налоговой базы данных выплат возможно только в том случае, если продукция и (или) товары произведены непосредственно самим налогоплательщиком.

Пример 2. Швейная фабрика производит товары детского ассортимента. Сотруднице швейной фабрики в январе 2002 г. начислена заработная плата в сумме 4000 руб. Часть заработной платы в сумме 2000 руб. выплачена в натуральной форме (товарами для детей собственного производства - 1000 руб. и покупной сельскохозяйственной продукцией - 1000 руб.). В этом случае часть выплаты в виде товаров для детей на сумму 1000 руб. не подлежит налогообложению. На остальную часть выплат (2000 руб. в денежной форме и 1000 руб. покупной сельхозпродукцией) следует начислить ЕСН.

Порядок определения налоговой базы

Порядок определения налоговой базы остался прежним. Она определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц. В целях устранения неясностей в новой редакции ст.237 Кодекса законодатель отказался от использования понятия "материальная выгода". В соответствии с внесенными поправками теперь к выплатам относится полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица-работника или членов его семьи. Но в то же время такая оплата характеризуется как выплата, а не как материальная выгода. Сохранение такой оговорки объясняется необходимостью сокращения возможностей по уклонению от налогообложения.

Из правил расчета налоговой базы при осуществлении выплат в натуральной форме исчезло положение о включении суммы налога с продаж в стоимость товаров (работ, услуг) (п.4 ст.237 НК РФ).

Уточнен порядок исчисления и уплаты налога индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения. У них налоговая база определяется как произведение валовой выручки и коэффициента 0,1.

Суммы, не подлежащие налогообложению

Не подлежат налогообложению суммы, указанные в ст.238 НК РФ. В новой редакции этой статьи определено условие освобождения от налогообложения сумм страховых платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников.

Суммы страховых взносов по таким договорам могут льготироваться, если договоры заключаются:

- на срок не менее одного года и предусматривают оплату медицинских расходов застрахованных лиц;

- на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с выполнением трудовых обязанностей.

В Кодексе (п.2 ст.239) налоговой льготой признается освобождение от уплаты ЕСН иностранных граждан или лиц без гражданства, не обладающих правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую за счет средств соответствующих государственных внебюджетных фондов. Такая редакция вышеназванной нормы противоречит понятию налога как безвозмездного платежа. Согласно ст.8 комментируемого Закона, положения п.2 ст.239 НК РФ утрачивают силу с 1 января 2003 г.

Изменение продолжительности отчетного периода

Налоговым периодом по ЕСН является календарный год. Внесенными поправками изменен отчетный период (ст.240 НК РФ). Им по аналогии с налогом на прибыль организаций признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Однако сохранена обязанность ежемесячной уплаты налога в виде авансовых платежей. Эти платежи уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца исходя из величины начисленных выплат. Налогоплательщик уточняет суммы налога по итогам каждого отчетного периода.

С 2002 г. решено перейти на квартальную отчетность по ЕСН. Таким образом, расчеты по авансовым платежам за первый отчетный период 2002 г. надлежит представить не позднее 20 апреля 2002 г.

Изменение условий применения

регрессивной шкалы налоговых ставок

В 2001 г. право на применение регрессивной шкалы по ЕСН имели те налогоплательщики, которые в 2000 г. осуществляли деятельность не менее полугода и имели в среднем на одного работника выплаты за этот период (с июля по декабрь) не менее 25 000 руб.

При этом учитывались только выплаты, на которые начислялись страховые взносы в ПФР. При расчете размера выплат в среднем на одного работника не учитывались доходы наиболее высокооплачиваемых работников. У налогоплательщика с численностью работников свыше 30 человек не учитывались выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. Если численность работников не превышала 30 человек (включительно), то у такого налогоплательщика не учитывались выплаты 30 процентам высокооплачиваемых работников.

В 2001 г. существовало второе условие использования регрессивной шкалы. Если в течение налогового периода величина налоговой базы в среднем на одного работника становилась менее 4200 руб., то налогоплательщик терял право на применение регрессивной шкалы. А при соблюдении условия применения регрессивной шкалы в следующем месяце налогоплательщик вновь мог получить право на ее использование. Таким образом, окончательная сумма налога по итогам налогового периода 2001 г. рассчитывалась в зависимости от результатов деятельности последнего месяца года.

В 2002 г. достаточно соблюсти только одно условие. Суть его в том, что накопленная с начала года величина налоговой базы, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, не должна быть менее 2500 руб. в среднем на одно физическое лицо. В ином случае налогоплательщик теряет право на применение регрессивной шкалы до конца налогового периода. Таким образом, с января 2002 г. все налогоплательщики вправе претендовать на применение регрессивной шкалы налоговых ставок.

Существовавший в 2001 г. порядок расчета величины налоговой базы в среднем на одного работника сохраняется.

Изменения в порядке исчисления пенсионной части ЕСН

В таблице налоговых ставок отчисления в ПФР заменены отчислениями в федеральный бюджет.

Кодексом прямо предусмотрено уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное обеспечение (налогового вычета). Эти взносы начисляются в ПФР в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (опубликован в "НА" N 1, 2002; далее - Закон N 167-ФЗ). Они предназначены для финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии.

Пример 3. Сотруднику организации (мужчине 1970 г. р.) за январь 2002 г. выплачено 10 000 руб. Выплаты облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Тариф налоговой ставки для выплат до 100 000 руб. составляет 28 процентов.

Сумма авансового платежа по ЕСН, предназначенного на финансирование базовой части трудовой пенсии, за январь составит:

10 000 руб. x 28% = 2800 руб.

Для обобщения информации о расчетах по пенсионному обеспечению применяется счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Следовательно, в бухгалтерском учете операция, связанная с начислением авансового платежа по ЕСН за январь 2002 г., должна быть отражена проводкой:

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с бюджетом по ЕСН"

- 2800 руб. - начислен ЕСН, подлежащий зачислению в федеральный бюджет для финансирования базовой части трудовой пенсии.

Сумма авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование будет равна:

на финансирование страховой части трудовой пенсии

10 000 руб. x 11% = 1100 руб.;

на финансирование накопительной части трудовой пенсии

10 000 руб. x 3% = 300 руб.

Общая сумма авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование составит 1400 руб. (1100 + 300). На эту сумму необходимо уменьшить начисленный авансовый платеж по ЕСН.

В бухгалтерском учете это можно отразить проводкой:

Дебет 69 субсчет "Расчеты с бюджетом по ЕСН" Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по обязательному пенсионному страхованию"

- 1400 руб. - отражен налоговый вычет в сумме страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию.

Таким образом, в федеральный бюджет будет перечислена сумма ЕСН, равная 1400 руб. (2800 - 1400).

Суммы авансовых платежей по ЕСН, зачисляемые в другие фонды, будут равны:

в ФСС РФ

10 000 руб. x 4% = 4000 руб.;

в ФФОМС

10 000 руб. x 0,2% = 20 руб.;

в ТФОМС

10 000 руб. x 3,4% = 340 руб.

В учете эти суммы отражаются проводкой:

Дебет 20 Кредит 69 субсчет "Расчеты с бюджетом по ЕСН"

- 4360 руб. (4000 + 20 + 340) - начислены авансовые платежи по ЕСН в части, подлежащей зачислению в ФСС РФ и ФОМС.

В бухгалтерском учете перечисление авансовых платежей по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФР будет отражено проводками:

Дебет 69 субсчет "Расчеты с бюджетом по ЕСН" Кредит 51

- 1400 руб. - перечислен авансовый платеж по ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с ПФР по обязательному пенсионному страхованию" Кредит 51

- 1400 руб. - перечислен в ПФР авансовый платеж по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с бюджетом по ЕСН" Кредит 51

- 4360 руб. - перечислены авансовые платежи по ЕСН в ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС.

Максимальный размер налогового вычета ограничен суммой налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, начисленной за тот же период. При этом в отчетном (налоговом) периоде размер вычета может превысить сумму уплаченного страхового взноса. В этом случае законодатель трактует разницу как занижение суммы налога, по всей видимости имея в виду, что это "недоимка". Такая разница должна быть уплачена с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН. Такой специальный режим уплаты действует до 1 января 2003 г. (ст.9 комментируемого Закона).

Вероятнее всего к сумме занижения налога будут применяться правила, предусмотренные в отношении недоимки. Иначе говоря, будут начисляться пени за каждый день просрочки платежа.

Сумма уплаченных страховых взносов также учитывается нарастающим итогом. Если по итогам налогового периода она превысит суммы примененного налогоплательщиком налогового вычета, то сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику (п.3 ст.243). Возможности зачета этой суммы в счет предстоящих платежей законодатель не предусматривает.

Для второй категории налогоплательщиков (самостоятельно получающих доходы) вычет применяется иначе: ставки по налогу уменьшаются на тариф страхового взноса, но не более чем в два раза.

Изменение сроков уплаты ЕСН

В 2001 г., как известно, уплата авансовых платежей налогоплательщиками-работодателями производилась ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц. Если денежные средства на оплату труда перечислялись со счетов налогоплательщика на счета работников или по поручению работников на счета третьих лиц, то ЕСН уплачивался в день перечисления таких средств. Но в обоих случаях не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.

Теперь установлена единая дата уплаты авансовых платежей - не позднее 15-го числа следующего месяца.

При уплате авансовых платежей в более поздние сроки у налогоплательщика возникает обязанность по уплате пеней (ст.75 НК РФ).

В старой редакции ст.243 Кодекса содержала порядок уплаты налога организацией, имеющей в своем составе обособленные подразделения. Этот порядок не зависел от наличия или отсутствия у обособленных подразделений расчетных счетов и отдельных (самостоятельных) балансов. Это создавало затруднения для организаций, имеющих обособленные подразделения. Теперь этот порядок уточнен. Имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты в пользу физических лиц обособленные подразделения должны исполнять обязанности организации по уплате ЕСН по своему местонахождению (п.8 ст.243 НК РФ).

В заключение отметим, что Закон опубликован 31 декабря. Основные его положения вводятся в действие с 1 января 2002 г. Это не согласуется с требованиями, предъявляемыми ст.5 Кодекса к актам законодательства о налогах и сборах. По общему правилу такие акты должны вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу <*>.

     
   ———————————————————————————————
   

<*> В связи с этим мы считаем, что налогоплательщик может руководствоваться нормами комментируемого Закона избирательно: применять с 1 января 2002 г. - если новая редакция гл.24 Кодекса улучшает его положение; не применять в 2002 г. - если комментируемый Закон ухудшает его положение. - Примеч. редакции.

С.В.Разгулин

Советник налоговой службы РФ

II ранга

Т.А.Маслова

Эксперта "НА"

Подписано в печать

14.01.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——