"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, 2002

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 28.11.2001 N 96Н

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ"

ПБУ 8/01">

Опубликованный выше документ (далее - Положение) заменяет ПБУ 8/98 с тем же названием "Условные факты хозяйственной деятельности", введенное в действие с 1 января 1999 г. В новом Положении устранены некоторые неточности, содержавшиеся в старом ПБУ. Главное - изменен порядок отражения последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности.

Положение должны применять коммерческие организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. При этом старое ПБУ специально оговаривало необходимость его применения малыми предприятиями при раскрытии условных фактов в бухгалтерской отчетности.

Комментируемый документ, напротив, подчеркивает, что Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг).

Условный факт и вероятность

Определение условного факта хозяйственной деятельности в новом Положении не изменилось. По-прежнему речь идет о таких событиях (фактах), которые произошли в отчетном периоде, однако их последствия могут возникнуть (или не возникнуть) лишь в следующих отчетных периодах. Последствия могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. В первом случае экономические выгоды организации в результате возникновения условного факта увеличиваются, во втором - уменьшаются.

Неопределенность наступления последствий условного факта Положение рассматривает в вероятностной оценке. Для этой цели в приложении к новому ПБУ приведена таблица степеней вероятности наступления последствий. Так же как и в старом ПБУ, комментируемый документ выделяет четыре степени вероятности наступления последствий условных фактов:

- очень высокая - 95 - 100 процентов;

- высокая - 50 - 95 процентов;

- средняя - 5 - 50 процентов;

- малая - 0 - 5 процентов.

Наличие в таблице цифр должно, казалось бы, добавить убедительности комментируемому документу. Однако, на наш взгляд, такой подход только затрудняет его восприятие бухгалтером. Дело в том, что п.3 Положения сообщает, что его нормы распространяются только на такие факты хозяйственной деятельности, последствия которых проявятся с высокой или очень высокой степенью вероятности. Следовательно, упоминание о событиях со средней и малой вероятностью наступления (и оценка их отличия в процентах) является излишним.

Кроме того, в Положении нигде не сказано о различиях в отражении последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности, которые были оценены с высокой (50 - 95%) либо очень высокой (95 - 100%) степенью вероятности. Поэтому бухгалтеру достаточно знать, что последствия условного факта "скорее всего наступят" (вероятность 50 - 100%). Причем даже в том случае, если вероятность наступления последствия равна 50 процентам (вероятность типа "орел или решка"), комментируемое Положение применять необходимо.

Таким образом, вероятность наступления последствий бухгалтер может оценить субъективно, опираясь на знания ситуации и личный опыт. Безусловно, для оценки данной вероятности можно привлекать других специалистов (юристов, аналитиков, экспертов и т.д.). Расчет же вероятности наступления последствия в соответствии с упомянутой таблицей можно проводить для принятия управленческих решений. Для целей бухгалтерского учета это не является необходимостью.

Обращаем внимание, что список условных фактов в новом Положении дополнен еще одним событием. В документе описывается довольно распространенная ситуация, когда организация продает или прекращает какое-либо направление своей деятельности. Такое решение может сопровождаться закрытием подразделений организации, увольнением части сотрудников, продажей оборудования, переездом в другой регион и т.д. Последствия этого события могут приводить как к уменьшению экономических выгод организации (выплата выходных пособий работникам, неустоек контрагентам и т.д.), так и к увеличению (поступление денежных средств за продажу и т.д.). Поэтому если организация приняла такое решение и оформила его в установленном порядке в отчетном периоде, но последствия возникнут в следующих периодах, то данный факт является условным.

Последствия условных фактов

Новое Положение в отличие от старого ПБУ выделяет только два вида последствий условных фактов:

- условные обязательства;

- условные активы.

Условные активы являются такими последствиями, при которых экономические выгоды организации увеличиваются.

Пример 1. Организация в отчетном периоде участвует в судебном разбирательстве в качестве истца. Предмет иска - возврат аванса и уплата штрафных санкций должником. По оценкам юристов, вероятность того, что судебное решение будет вынесено в пользу организации-истца, высока.

Данный факт - незавершенный судебный процесс - является условным фактом хозяйственной деятельности. К нему применяются положения комментируемого документа. Возможные последствия данного факта - поступление денежных средств от должника - являются условным активом организации.

Условные обязательства являются последствиями условных фактов, при которых уменьшаются экономические выгоды организации.

Пример 2. В арбитражном суде рассматривается иск налоговой инспекции к организации по вопросу недоплаты налога. Возможное решение суда - уплата налога и налоговых санкций - уменьшает экономические выгоды организации.

Данное последствие является условным обязательством.

Существенные последствия

Все существенные последствия условных фактов - условные обязательства и условные активы - в соответствии с п.5 Положения должны быть отражены в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

Положение не устанавливает специального критерия существенности, а лишь отсылает к общим требованиям к бухгалтерской отчетности. Напомним, что понятие существенности показателя отчетности раскрывается в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Согласно п.4 данных рекомендаций:

- существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов;

- показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Таким образом, можно считать, что последствия условных фактов будут существенными, если отражение их в бухгалтерской отчетности может оказать влияние на решения заинтересованных пользователей. Пункт 5 Положения содержит пример с акционерным обществом, который иллюстрирует такое понимание существенности последствий условного факта.

Обращаем внимание также на следующее. Комментируемый документ говорит о фактах хозяйственной деятельности по состоянию на отчетную дату. При этом он нигде не уточняет, о какой отчетности идет речь - годовой или промежуточной (квартальной, месячной). И только в п.5 Положения говорится об отражении условных фактов в бухгалтерской отчетности за отчетный год. В старом же варианте ПБУ 8/98 условные факты должны были отражаться в бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Отражение существенных последствий

в бухгалтерской отчетности

Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.

Такой подход является иллюстрацией одного из принципов бухгалтерского учета - принципа осмотрительности. Организация должна быть в большей степени готова к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

Положение делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:

- условные обязательства, существующие на отчетную дату;

- возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем).

Возможные обязательства, так же как и условные активы, раскрываются только в пояснительной записке. Никаких записей в бухгалтерском учете отчетного периода при этом делать не нужно.

И только в одном случае, когда последствиями условного факта являются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи. В этом случае в бухгалтерском учете необходимо отразить создание резерва. Пункт 8 Положения приводит два условия создания резерва в связи с существующими на отчетную дату обязательствами:

- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Первое из приведенных условий, на наш взгляд, является лишним. Ведь нормы Положения распространяются лишь на те условные события, вероятность наступления последствий которых можно оценить как высокую или очень высокую (более 50%). Поэтому значимым является только второе условие - обязательство можно обоснованно оценить.

Пункт 14 Положения уточняет, что условные обязательства необходимо оценивать в денежном выражении. При этом организация должна сделать соответствующий расчет.

Пункт 17 Положения дает подробное описание трех способов оценки величины условного обязательства:

- выбор из некоторого набора значений;

- выбор из интервала значений;

- выбор из набора интервалов значений.

Условные активы оценивать в денежном выражении не нужно.

Таким образом, бухгалтер должен создать резерв и отразить соответствующие операции в учете, если:

- условный факт приводит к уменьшению экономических выгод организации (последствия - условные обязательства);

- условное обязательство является существенным для организации;

- условное обязательство скорее всего наступит (вероятность 50% и выше);

- условное обязательство существует на отчетную дату;

- условное обязательство можно оценить в денежном выражении.

Создание резервов

Старое ПБУ "Условные факты хозяйственной деятельности" не очень активно используется на практике. Объясняется это, с одной стороны, принципиальной новизной введенного понятия "условный факт хозяйственной деятельности". Бухгалтер должен отразить в учете еще не свершившееся событие. С другой стороны, отражение этих фактов в бухгалтерском учете не всегда приводит к каким-либо налоговым последствиям.

С вводом в действие нового Положения ситуация несколько упростилась. Бухгалтер теперь должен создавать резервы под условные факты хозяйственной деятельности.

Учет резервов под условное обязательство можно вести на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Заметим, что обычно счет 96 используется для учета резервов, создаваемых в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и продажу. Однако при возникновении условных обязательств резерв будет создаваться однократно в конце отчетного периода.

Создание резерва в соответствии с п.9 Положения в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. Например, создание резервов для таких условных фактов, как обязательства по гарантийному обслуживанию и ремонту или по перемещению подразделения организации в другой регион, могут быть отнесены на расходы по обычным видам деятельности. В зависимости от принятой учетной политики организации эти расходы будут отражаться на счетах 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.

Пример 3. Организация предоставляет гарантию на свою реализуемую продукцию. В соответствии с проведенным организацией расчетом в резерв по предстоящим расходам на гарантийный ремонт отчисляется 5 процентов от суммы реализации продукции без учета косвенных налогов. Расходы по созданию резерва относятся на основное производство.

Реализация в августе составила 800 000 руб. В данном месяце следует отразить следующую операцию:

Дебет 20 Кредит 96

- 40 000 руб. (800 000 руб. x 5%) - произведены отчисления в резерв на гарантийный ремонт.

Многие условные факты будут являться результатом судебных разбирательств. Штрафы, пени и неустойки, которые организация, возможно, будет платить на основании решений судебных инстанций, п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (опубликовано в "НА" N 13, 1999) относит к внереализационным расходам. Создание резерва под условное обязательство такого вида необходимо отражать по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы") в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов".

Пример 4. Организация вовлечена в судебное разбирательство в качестве ответчика. По оценке экспертов, сумма иска, которая скорее всего может быть предъявлена организации, составляет 500 000 руб. На отчетную дату - 31 декабря 2002 г. - судебный процесс не окончен. Данное условное обязательство удовлетворяет всем условиям создания резерва.

Бухгалтер в конце 2002 г. отражает в учете операцию так:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 96

- 500 000 руб. - создан резерв под условное обязательство (дело N...).

Обращаем внимание, что п.9 Положения требует несколько по-иному отражать в учете создание таких резервов, чем это предусмотрено другими ПБУ. Так, в соответствии с п.11 ПБУ 10/99 резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, отнесены к операционным расходам. Но, как отмечено выше, п.9 Положения создание таких резервов относит в зависимости от вида обязательства на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

На наш взгляд, бухгалтеру при отнесении затрат при создании резервов следует руководствоваться комментируемым документом как более поздним специальным нормативным актом.

Наступление фактов хозяйственной деятельности

Факты хозяйственной деятельности, которые на отчетную дату считались условными, в будущем могут наступить (состояться) или не наступить. При наступлении факта в бухгалтерском учете организации необходимо отразить использование созданного для погашения обязательства резерва.

Так как величина резерва определялась на основе оценок (расчетов), то она может оказаться как больше необходимой суммы, так и меньше. Возможно и совпадение величины резерва и суммы фактического обязательства.

Пример 5. В бухгалтерском учете организации в декабре 2002 г. отражен условный факт хозяйственной деятельности - иск в арбитражный суд налоговой инспекции к организации. Учитывая характер налогового правонарушения, был создан резерв в размере 15 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в конце 2002 г. отражена операция:

Дебет 99 Кредит 96

- 15 000 руб. - создан резерв под условное обязательство (по судебному иску налоговой инспекции).

В феврале 2003 г. организация получила исполнительный лист, в соответствии с которым с организации взыскивается налоговая санкция - штраф в размере 15 000 руб. В учете организации отражена следующая операция:

Дебет 96 Кредит 51

- 15 000 руб. - уплачен штраф.

Если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия обязательства, то непокрытые суммы расхода отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке.

Пример 6. Организация в отчетном периоде приняла решение о перемещении одного из своих подразделений в другой регион. В целях компенсации условных расходов был создан резерв в размере 150 000 руб. Фактические расходы, включающие работы по демонтажу основных средств, составили 200 000 руб.

В бухгалтерском учете организации в конце 2002 г. отражена операция:

Дебет 25 Кредит 96

- 150 000 руб. - создан резерв под условное обязательство, связанное с расходами по перемещению подразделения.

В течение 2003 г. организация отражала в учете операции, связанные с перемещением подразделения, на общую сумму 200 000 руб. Часть этих расходов компенсируется за счет созданного резерва:

Дебет 96 Кредит 76, 70, 60

- 150 000 руб. - отражены расходы организации за счет созданного резерва.

Неперекрытая сумма расходов в размере 50 000 руб. (200 000 - 150 000) отражена в учете в общем порядке:

Дебет 25 Кредит 76, 70, 60

- 50 000 руб. - отражены расходы организации по перемещению подразделения в составе общепроизводственных расходов.

Если величина созданного резерва превышает фактические расходы организации при совершении условного факта, то неиспользованная часть признается внереализационным доходом организации.

Пример 7. В марте 2002 г. организация выдала поручительство по кредиту в размере 300 000 руб., полученному ее дочерней организацией сроком на один год. К концу 2002 г. финансовое положение дочерней организации значительно ухудшилось, поэтому было принято решение о создании резерва в размере полученного кредита.

В бухгалтерском учете организации в конце 2002 г. отражена операция:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 96

- 300 000 руб. - создан резерв под условное обязательство, связанное с выдачей поручительства.

В первой половине 2003 г. финансовое положение дочерней организации улучшилось, и она смогла возвратить часть кредита в размере 200 000 руб. Оставшуюся часть кредита в размере 100 000 руб. (300 000 - 200 000) погасила головная организация.

В июне 2003 г. в учете организации отражены следующие операции:

Дебет 96 Кредит 76

- 100 000 руб. - отражены расходы организации за счет созданного резерва;

Дебет 76 Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислены денежные средства по поручительству в счет погашения части кредита.

Неиспользованная сумма резерва в размере 200 000 руб. (300 000 - 100 000) отнесена на внереализационные доходы организации:

Дебет 96 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 200 000 руб. - списана неиспользованная часть резерва.

Инвентаризация резервов

Созданные резервы обычно полностью списываются при фактическом наступлении условных событий. Однако в отчетном периоде организация может получить информацию о том, что факт хозяйственной деятельности, который считался условным, не наступит. Например, организация создала резерв в связи с проходившим арбитражным процессом, который закончился в пользу организации.

Возможна также ситуация, когда неопределенность существует не в отношении величины, а в отношении срока исполнения обязательства.

Пример 8. Организация выступала в суде в качестве ответчика. Истец - физическое лицо предъявил организации иск на сумму 100 000 руб. Суд признал иск обоснованным и обязал организацию уплатить данную сумму. Однако на конец отчетного года исполнительный лист суда не был предъявлен организации. Поэтому организация создала резерв в размере 100 000 руб.

В течение всего следующего года исполнительный лист не был предъявлен организации. В соответствии со ст.345 Гражданского процессуального кодекса РСФСР решение суда по делу, в котором хотя бы одной из сторон является гражданин, может быть предъявлено к принудительному исполнению в течение трех лет с момента вступления его в законную силу. Следовательно, на конец второго отчетного года резерв, созданный для данного условного факта, остался неиспользованным.

Таким образом, часть созданных резервов может оказаться неиспользованной в конце года. Кроме того, резервы создаются на основе оценочных расчетов. Организация уже после создания резерва может получить дополнительную информацию, которая позволит уточнить его величину.

В силу перечисленных выше причин и с целью проверки правильности расчетов и обоснованности резервов в конце года необходимо провести их инвентаризацию. Инвентаризация проводится в общем порядке.

По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

- увеличена;

- уменьшена;

- остаться без изменения;

- списана полностью.

Увеличение резерва относится, как и при его создании, на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Уменьшение резерва или полное его списание относится на внереализационные доходы организации.

Налоговые последствия от создания

и списания резервов

Пункт 12 Положения сообщает, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету. Такой же пункт содержался и в старом ПБУ 8/98. Но до сих пор Минфин не написал обещанное ПБУ. Поэтому при определении налоговых последствий от создания и списания резервов в связи с возникновением условных обязательств бухгалтеру следует руководствоваться гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

НК РФ говорит об одном виде резервов, которые создаются в связи с условным фактом хозяйственной деятельности. Речь идет о создании резервов по предстоящим расходам на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Отчисления на создание таких резервов НК РФ относит к расходам, связанным с производством и реализацией (ст.264 НК РФ). При этом в учетной политике организации для целей налогообложения необходимо отразить предельный размер отчислений в этот резерв (п.2 ст.267). Важно, что отчисления в данный резерв признаются расходами налогоплательщика на дату реализации продукции, работ (п.3 ст.267).

Кодекс упоминает и о расходах, связанных с судебными разбирательствами. Статья 265 НК РФ к внереализационным (не связанным с производством и реализацией продукции) расходам, в частности, относит:

- судебные расходы и арбитражные сборы (пп.11 п.1);

- расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба (пп.14 п.1).

В заключение отметим, что Приказ Минфина России от 28.11.2001 N 96н вводит в действие ПБУ 8/01 с бухгалтерской отчетности 2002 г. Это значит, что бухгалтеру нужно использовать новое Положение для учета условных фактов хозяйственной деятельности, возникших после 31 декабря 2001 г.

Однако обращаем внимание на то, что в тексте Положения (п.8) содержатся два примера, показывающих образование резервов в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2001 г. Поэтому, на наш взгляд, появление в бухгалтерской отчетности 2001 г. резервов, связанных с условными обязательствами организации, преждевременно.

В.В.Олифиров

Эксперт "НА"

Подписано в печать

14.01.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——