"Налоговые известия Московского региона", N 1, 2002

ФОРМИРОВАНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДОБАВОЧНОГО КАПИТАЛА

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета и показывает общую собственность всех участников предприятия, а также является самостоятельным показателем отчетности.

Для учета добавочного капитала новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - новый План счетов) предусмотрен пассивный счет 83 "Добавочный капитал".

При этом открытие субсчетов к счету 83 не предусматривается, тем не менее, по мнению автора, желательно ввести следующие субсчета: 83/1 "Прирост стоимости внеоборотных активов"; 83/2 "Эмиссионный доход"; 83/3 "Прочие поступления".

Источниками формирования добавочного капитала организации, как правило, являются:

- суммы дооценки объектов основных средств (далее - ОС);

- суммы разниц, образовавшихся в результате превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки ОС над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета;

- суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций за минусом издержек, связанных с продажей этих акций.

Однако в качестве добавочного капитала могут учитываться и другие аналогичные суммы (п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), например суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте, или суммы целевого финансирования, направленные некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов.

В отличие от старого Плана счетов (утвержденного Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56), где безвозмездно полученные ценности относились на увеличение добавочного капитала, по новому Плану счетов они учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

В бухгалтерском учете формирование добавочного капитала выглядит следующим образом:

Дебет 01 Кредит 83 - отражена сумма дооценки (увеличения первоначальной стоимости на дату переоценки до восстановительной стоимости) объектов основных средств;

Дебет 02 Кредит 83 - отражена сумма разницы, которая образовалась от превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки ОС над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета;

Дебет 75 Кредит 83 - отражена сумма эмиссионного дохода (записи на счетах производятся при учреждении организации и при последующем увеличении ее уставного капитала);

Дебет 75 Кредит 83 - отражены суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте;

Дебет 86 Кредит 83 - отражена сумма средств целевого финансирования, полученная в качестве инвестиционных средств, использованная по назначению и направленная на увеличение добавочного капитала.

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются, однако в некоторых случаях снижение величины добавочного капитала возможно, например:

- в связи с уменьшением первоначальной стоимости объектов ОС на дату переоценки до восстановительной стоимости;

- на сумму разницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации ОС, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки ОС;

- при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, чрезвычайных ситуациях и при списании ОС вследствие морального или физического износа;

- в результате направления сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала;

- при распределении сумм между учредителями организации.

Новый План счетов исключил из перечня направлений использования добавочного капитала направление средств на погашение убытка, как выявленного по результатам деятельности организации за отчетный год, так и образовавшегося в результате безвозмездной передачи активов организации другим лицам и организациям.

В бухгалтерском учете снижение величины добавочного капитала выглядит следующим образом:

Дебет 83 Кредит 01 - отражено уменьшение первоначальной стоимости объектов ОС на дату переоценки до восстановительной стоимости;

Дебет 83 Кредит 02 - отражена сумма разницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации объектов ОС, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки ОС;

Дебет 83 Кредит 84 - отражено списание сумм дооценки выбывающего объекта ОС;

Дебет 83 Кредит 75 (80) - отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала;

Дебет 83 Кредит 75 - отражено распределение средств между учредителями.

Объекты основных средств

Дооценка и уценка ОС

Бухгалтерский учет формирования добавочного капитала за счет прироста учетной стоимости ОС регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, и иными документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

Пример 1. Организация производит в текущем году переоценку объекта ОС, результат которой отражается в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г. При этом сумма дооценки по счету 01 "Основные средства" составила 3000 руб., а по счету 02 "Амортизация основных средств" - 1000 руб. Указанные суммы учтены в составе добавочного капитала.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дебет 01 Кредит 83 - 3000 руб. - отражена сумма дооценки объекта ОС;

Дебет 83 Кредит 02 - 1000 руб. - отражена сумма разницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации объектов ОС, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки ОС.

Пример 2. Организация производит в текущем году переоценку объекта ОС, результат которой отражается в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 г., при этом данный объект дооценивался в предыдущие отчетные периоды. Дооценка по счету 01 была произведена на сумму 3000 руб., а по счету 02 - на сумму 1000 руб. Указанные суммы были учтены в составе добавочного капитала. В результате переоценки текущего года стоимость объекта, отражаемая по счету 01, уценивается на 5000 руб., а сумма накопленной амортизации (счет 02) - на 1500 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дебет 83 Кредит 01 - 3000 руб. - отражено уменьшение первоначальной стоимости объектов ОС на дату переоценки до восстановительной стоимости;

Дебет 91 Кредит 01 - 2000 руб. (5000 руб. - 3000 руб.) - отнесена на убыток сумма уценки объекта, превышающая сумму его предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 83 - 1000 руб. - на добавочный капитал отнесена сумма, равная ранее произведенной дооценке счета 02;

Дебет 02 Кредит 91 - 500 руб. (1500 руб. - 1000 руб.) - сумма уценки объекта, превышающая сумму его предыдущей дооценки, отнесена на прибыль.

В целях налогообложения балансовая прибыль организации увеличивается на величину разницы (1500 руб.) между расходом по уценке учетной стоимости объекта (2000 руб.) и доходом от уменьшения его ранее начисленной амортизации (500 руб.), поскольку такой убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль согласно п.15 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552.

Выбытие ОС

При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Пример 3. Организация демонтировала объект ОС, первоначальная стоимость которого в результате переоценки была увеличена на 40 000 руб. и составила 200 000 руб. Сумма амортизационных отчислений на момент выбытия указанного объекта - 120 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дебет 01 Кредит 01 - 200 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего актива;

Дебет 02 Кредит 01 - 120 000 руб. - списана амортизация указанного объекта;

Дебет 91 Кредит 01 - 80 000 руб. (200 000 руб. - 120 000 руб.) - списана остаточная стоимость объекта ОС;

Дебет 83 Кредит 84 - 40 000 руб. - отражено списание суммы дооценки выбывающего объекта ОС.

В данном случае списание суммы дооценки не формирует финансовый результат, поэтому не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Эмиссионный доход

У эмитента акций эмиссионный доход образуется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении.

Таким образом, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ (АО). Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено.

При формировании уставного капитала АО путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 4. ОАО приняло решение об увеличении собственного уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Номинальная стоимость объявленных дополнительных акций - 100 000 руб. В результате проведенной открытой подписки дополнительные акции были проданы по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 120 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дебет 75 Кредит 80 - 100 000 руб. - увеличен уставный капитал АО;

Дебет 51 Кредит 75 - 120 000 руб. - поступили денежные средства в оплату акций;

Дебет 75 Кредит 83 - 20 000 руб. - отражена сумма эмиссионного дохода.

Увеличение уставного капитала...

...за счет сумм добавочного капитала

Уставный капитал акционерного общества может расти путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (ст.100 ГК РФ).

Размещение дополнительных акций, распределяемых среди акционеров, возможно за счет эмиссионного дохода и средств от переоценки основных фондов (п.3.1 Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденных Постановлением ФКЦБ России от 17 сентября 1996 г. N 19).

В этом случае акции размещаются между акционерами пропорционально имеющимся у них долям.

Пример 5. Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала АО на сумму 300 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределяемых среди акционеров. Согласно указанному решению выпуск акций производится за счет добавочного капитала, полученного от переоценок ОС (на сумму 180 000 руб.), а также за счет полученного эмиссионного дохода (на сумму 120 000 руб.).

Отражение операций в бухгалтерском учете после государственной регистрации отчета об итогах выпуска и изменений в уставе АО:

Дебет 75 Кредит 80 - 300 000 руб. - отражено распределение дополнительных акций среди акционеров общества по их номинальной стоимости;

Дебет 83/1 Кредит 75 - 180 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет средств проведенной переоценки объектов ОС;

Дебет 83/2 Кредит 75 - 120 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет средств полученного эмиссионного дохода.

...за счет сумм курсовых разниц

В соответствии с п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации.

Пример 6. Иностранная компания, являющаяся одним из учредителей российского ООО, вносит вклад в уставный капитал в размере 10 000 долл. США, оцененный по решению учредителей в 290 000 руб. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату поступления денежных средств от учредителя на валютный счет общества, - 30 руб. за один американский доллар.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дебет 75 Кредит 80 - 290 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации общества;

Дебет 52 Кредит 75 - 300 000 руб. - показано поступление вклада от учредителя;

Дебет 75 Кредит 83 - 10 000 руб. - отражена сумма положительной курсовой разницы, возникшей при формировании уставного капитала.

Формирование добавочного капитала за счет сумм

целевого финансирования

Пример 7. Некоммерческая организация получила средства целевого назначения в размере 12 000 руб. для приобретения объекта ОС, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности. Необходимый объект ОС приобретен по безналичному расчету за 12 000 руб., в том числе НДС 2000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дебет 51 Кредит 76 - 12 000 руб. - отражено поступление целевых средств для приобретения объекта ОС, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности;

Дебет 76 Кредит 86 - 12 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования;

Дебет 60 Кредит 51 - 12 000 руб. - отражена предоплата поставщику;

Дебет 08 Кредит 60 - 10 000 руб. - акцептован счет поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному объекту ОС;

Дебет 08 Кредит 19 - 2000 руб. - сумма НДС включена в стоимость объекта;

Дебет 01 Кредит 08 - 12 000 руб. - объект зачислен в состав ОС;

Дебет 86 Кредит 83 - 12 000 руб. - отражен источник финансирования по приобретенному объекту ОС.

Переход на новый План счетов

При переходе на новый План счетов организациям необходимо перераспределить остатки средств по фондам специального назначения. Так как источником формирования таких фондов является чистая прибыль организации, то остатки указанных средств можно полностью отнести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Тем не менее если по записям в регистрах бухгалтерского учета имеется возможность проследить начисление и использование средств фонда социальной сферы, то стоимость объектов и средств, полученных организациями безвозмездно или в ходе приватизации, а также суммы дооценки объектов непроизводственной сферы рекомендуется относить на счет 83 "Добавочный капитал".

В межотчетный период входящее сальдо по счету 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" старого Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, переносится на счет 83 "Добавочный капитал" нового Плана счетов.

До 2001 г. суммы нераспределенной прибыли, направленные на достройку, дооборудование и реконструкцию объектов ОС, относились к добавочному капиталу (п.3.6 ПБУ 6/97).

Теперь, составляя отчетность за 2001 г., следует руководствоваться ПБУ 6/01, которое не содержит такого указания.

Подписано в печать Г.Кузьмин

10.01.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——