"Налоговые известия Московского региона", N 1, 2002

ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ОТЧЕТНОГО (НАЛОГОВОГО) ПЕРИОДА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

До вступления в действие гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) налогооблагаемая прибыль формировалась путем корректировки в соответствии с требованиями налогового законодательства прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета. С 1 января 2002 г. прежний порядок формирования прибыли для целей налогообложения полностью утрачивает свое значение.

Статьей 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения признается прибыль, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

В соответствии со ст.248 НК РФ к доходам относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходы подразделяются на:

- расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

Таким образом, основополагающий принцип формирования прибыли - это формирование отдельно сумм полученных доходов (от реализации и внереализационных) и сумм произведенных расходов (связанных с производством и реализацией и внереализационных) с последующим определением на основании данных сумм прибыли за отчетный (налоговый) период.

Порядок формирования налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль изложен в ст.ст.274 и 315 НК РФ.

Согласно ст.274 НК РФ налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к этим режимам.

К таким налогоплательщикам относятся, например:

- банки;

- страховщики;

- негосударственные пенсионные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

Остановимся подробнее на тех показателях, которые участвуют в формировании налоговой базы отчетного (налогового) периода.

Определение суммы доходов от реализации,

полученных в отчетном (налоговом) периоде

Согласно ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Сумма выручки определяется на дату признания доходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения с учетом положений ст.251 НК РФ, определяющей доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Доходы налогоплательщика учитываются в денежной форме.

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ.

Согласно гл.25 НК РФ существуют два метода признания доходов и расходов в целях налогообложения: метод начисления и кассовый метод.

Статьей 271 НК РФ предусмотрено, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ, датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Днем отгрузки считается день реализации товаров (работ, услуг), определяемый в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг, имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, при использовании налогоплательщиком в целях налогообложения метода начисления датой признания доходов от реализации является дата передачи на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При определении даты реализации налогоплательщиком, использующим метод начисления, Кодексом предусмотрен ряд особенностей для отдельных операций (ст.316 НК РФ).

1. В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг, имущественных прав) выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемую в соответствии со ст.39 НК РФ.

2. В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик - комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации.

По договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату представления отчета комиссионера (агента) (п.3 ст.271 НК РФ).

3. В случае если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемую в соответствии со ст.39 НК РФ. При проведении расчетов по таким обязательствам налогоплательщик производит корректировку суммы обязательств, выраженных в условных единицах, в соответствии с условиями договора. При этом полученные суммы корректировки включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от проведенной корректировки.

4. Если при реализации расчеты производятся на условиях товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

В соответствии со ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций, без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж, не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Датой получения дохода в этом случае признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом в соответствии с п.1 ст.251 НК РФ в состав доходов включаются имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные налогоплательщиками от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания этих доходов (п.3 ст.248 НК РФ).

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил установленный Кодексом предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Исходя из предусмотренного ст.315 НК РФ порядка формирования налоговой базы доход от реализации, полученный налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период, складывается из сумм выручки от реализации по различным операциям (видам деятельности):

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

- выручка от реализации покупных товаров;

- выручка от реализации прочего имущества (к прочему имуществу в соответствии со ст.268 НК РФ относится имущество, находящее в собственности налогоплательщика, за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров и амортизируемого имущества);

- выручка от реализации имущественных прав (учитывая различия в порядке налогообложения данных операций, необходимо формирование отдельно выручки от реализации права требования как реализации финансовых услуг и выручки от реализации права требования);

- выручка от реализации амортизируемого имущества;

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Таким образом, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет по видам операций (видам деятельности). Это также следует из ст.316 НК РФ, в соответствии с которой доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

Определение суммы расходов,

произведенных в отчетном (налоговом) периоде,

уменьшающих сумму доходов от реализации

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

При этом перечень расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в гл.25 НК РФ, является открытым.

В соответствии с требованиями гл.25 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком, делятся на:

1. Расходы, учитываемые в целях налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

- расходы, учитываемые в размере фактически произведенных затрат;

- расходы, учитываемые в пределах установленных нормативов (например, расходы на добровольное страхование работников, расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на ремонт основных средств и др.).

2. Расходы будущих периодов и убытки, приравниваемые к ним, учитываемые в целях налогообложения в порядке, установленном Кодексом (расходы на НИОКР, расходы на освоение природных ресурсов, убытки прошлых лет от деятельности обслуживающих производств и хозяйств; убытки от реализации амортизируемого имущества и др.).

Данные расходы (убытки) в доле, определяемой в соответствии с порядком, установленном Кодексом, учитываются в составе расходов либо убытков соответствующего отчетного (налогового) периода.

3. Расходы и убытки, не учитываемые в целях налогообложения.

Дата признания расходов в целях налогообложения также зависит от метода признания доходов и расходов, избранного налогоплательщиком.

Статьей 272 НК РФ определено, что при использовании налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При этом Кодексом предусмотрен для отдельных видов прочих расходов особый порядок определения даты признания расхода:

- расходы на ремонт основных средств, превышающие установленный норматив (ст.ст.260 и 324 НК РФ);

- расходы на освоение природных ресурсов (ст.ст.261 и 325 НК РФ);

- расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки (ст.262 НК РФ);

- расходы по обязательному и добровольному страхованию и другие расходы (ст.272 НК РФ).

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Таким образом, для налогоплательщиков, использующих метод начисления, перечень расходов и убытков, которые относятся к расходам будущих периодов, не ограничен только видами расходов, прямо перечисленных в гл.25 Кодекса, но в данный перечень включаются также возможные расходы налогоплательщика по сделкам с длящимся характером исполнения, если данные расходы произведены единовременно.

В соответствии со ст.318 НК РФ для целей налогообложения, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.

Для предприятий, осуществляющих реализацию товаров собственного производства, к прямым расходам относятся:

- материальные расходы, предусмотренные пп.1 п.1 ст.254 НК РФ, - сырье и (или) материалы, используемые в производстве товаров и (или) образующих основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров;

- расходы на оплату труда, предусмотренные ст.255 НК РФ;

- амортизационные отчисления (определяемые в соответствии с порядком, установленным ст.ст.256 - 259 НК РФ) по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Для предприятий, осуществляющих деятельность в области оказания услуг, выполнения работ, к прямым расходам относятся:

- материальные расходы, предусмотренные пп.1 п.1 ст.254 НК РФ, - сырье и (или) материалы;

- расходы на оплату труда основного производственного персонала;

- суммы единого социального налога, начисленного на суммы расходов на оплату труда основного производственного персонала;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при выполнении работ, оказании услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Статьей 320 НК РФ предусмотрено, что для предприятий торговли расходы также разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, признаются косвенными.

Данное разделение расходов на прямые и косвенные связано с различиями в порядке учета данных расходов для целей налогообложения прибыли отчетного (налогового) периода.

Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, но с учетом следующих особенностей, предусмотренных для различных видов деятельности.

1. При реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и имущественных прав сумма прямых расходов отчетного (налогового) периода уменьшается на суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, продукции отгруженной, но не реализованной определен ст.319 НК РФ.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца учитывается в составе прямых расходов следующего месяца и участвует в дальнейшем при формировании остатков незавершенного производства следующих периодов.

2. Для организаций торговли прямые расходы отчетного (налогового) периода уменьшаются на сумму транспортных расходов, относящихся к остаткам товаров на складе.

Порядок формирования суммы прямых расходов, относящейся к остатку товаров на складе, определен ст.320 НК РФ.

Согласно ст.273 НК РФ для налогоплательщиков, использующих кассовый метод, расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В целях налогообложения оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). Таким образом, предоплаты, произведенные налогоплательщиком в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), в состав расходов не включаются.

При этом отдельные затраты при кассовом методе учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

- материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

- амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов: расходы на освоение природных ресурсов (ст.261 НК РФ), расходы на НИОКР (ст.262 НК РФ), расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ), расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту (ст.267 НК РФ);

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Исходя из вышеизложенного группировка расходов отчетного (налогового) периода в целях налогообложения должна удовлетворять следующим условиям:

1) формирование расходов отдельно по видам деятельности (операциям) в соответствии с группировкой, принятой для доходов от реализации. В соответствии со ст.272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика;

2) разделение расходов на прямые и косвенные (для предприятий, использующих метод начисления).

В итоге группировка расходов отчетного (налогового) периода в целях формирования налоговой базы отчетного (налогового) периода выглядит следующим образом:

- прямые расходы на производство и реализацию товаров собственного производства (имущественных прав);

- прямые расходы организаций, осуществляющих деятельность в области оказания услуг, выполнения работ;

- прямые расходы, понесенные при реализации покупных товаров;

- прочие (косвенные) расходы;

- стоимость реализованных покупных товаров;

- цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией;

- остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией;

- стоимость реализованных имущественных прав (отдельно необходимо выделить стоимость реализованного права требования как реализации финансовых услуг и стоимость реализованного права требования в соответствии с п.п.1 и 2 ст.279 НК РФ);

- расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг);

- убытки, включаемые в соответствии с Кодексом в состав расходов отчетного (налогового) периода.

В случаях, установленных Кодексом, убытки текущего периода (сумма превышения расходов над доходами) не учитываются в целях налогообложения прибыли данного отчетного (налогового) периода (например, убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки от реализации прав требования). Следовательно, сумма расходов отчетного (налогового) периода должна быть уменьшена на соответствующие суммы убытков отчетного (налогового) периода.

Таким образом, сумма расходов отчетного (налогового) периода определяется как разница между расходами, понесенными налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и убытками отчетного (налогового) периода, не учитываемыми для целей налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде.

Рассмотрим подробнее на примере отдельных видов расходов и убытков порядок их учета при формировании налоговой базы.

Расходы на ремонт основных средств

Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст.260 НК РФ:

для организаций промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно - коммунального хозяйства - в размере фактических затрат;

для прочих организаций - не свыше 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств по состоянию на конец отчетного (налогового) периода.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств для отдельных отраслей отнесены к нормируемым расходам.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, в совокупности превышающие норматив, относятся к расходам будущих периодов и включаются в себестоимость равномерно:

в течение пяти лет - при ремонте основных средств, включенных в состав четвертой - десятой амортизационных групп;

в течение срока полезного использования объекта основных средств - при ремонте основных средств, включенных в состав первой - третьей амортизационных групп.

Разница между суммой фактических расходов и предельной суммой расходов (в случае превышения) распределяется по расходам на ремонт основных средств, включенных в состав первой - третьей и в состав четвертой - десятой амортизационных групп, следующим образом:

- по прямому признаку - на основании первичных документов;

- в случае если сумму расходов, относящихся к конкретной группе основных средств, невозможно распределить на основании первичных документов - исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав соответствующей амортизационной группы, в общей стоимости основных средств.

Расходы на ремонт основных средств, используемых при производстве и реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и в торговле, включаются в состав прочих расходов.

Расходы на ремонт основных средств, используемых в деятельности обслуживающих производств и хозяйств, включаются в состав расходов данных видов деятельности.

При осуществлении ремонта основных средств общехозяйственного назначения данные расходы распределяются в соответствии с требованиями ст.272 НК РФ пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.

При учете в целях налогообложения расходов на ремонт основных средств необходимо обратить внимание на следующее.

1. Порядок распределения на будущие отчетные (налоговые) периоды суммы превышения расходов на ремонт над установленным нормативом напрямую зависит от того, к какой амортизационной группе принадлежит основное средство, следовательно, данный порядок распространяется только на амортизируемые основные средства.

В то же время у организации могут быть расходы на ремонт основных средств, участвующих в процессе производства, но не относящихся в соответствии со ст.256 НК РФ к амортизируемому имуществу, например основные средства, первоначальная стоимость которых составляет до десяти тысяч рублей (включительно). Стоимость такого имущества не амортизируется, а включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Следовательно, расходы на ремонт вышеназванных основных средств могут быть учтены в составе расходов, понесенных налогоплательщиком, в сумме фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в случае если данные основные средства используются при производстве товаров (работ, услуг).

2. Статьей 260 НК РФ не установлено, с какого момента сумма расходов на ремонт основных средств, превышающая норматив, равномерно включается в состав прочих расходов.

Так как размер норматива определяется на конец отчетного (налогового) периода, т.е. нарастающим итогом в течение налогового периода, то при изменении первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств (приобретение либо выбытие основных средств) в течение налогового периода изменится норматив, а следовательно, и сумма превышения фактических расходов над нормативом. Это может привести к необходимости пересчета налоговой базы прошедшего отчетного периода.

Если расходы на ремонт, превышающие норматив, учитывать в составе прочих расходов с начала налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором они осуществлены, то сложностей не возникнет. На начало следующего налогового периода уже будет окончательно сформирована сумма норматива, а также сумма расходов будущих периодов, которые необходимо равномерно распределить на установленный законодательством срок.

Убыток от реализации амортизируемого имущества

Согласно п.1 ст.268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Амортизируемым имуществом признаются основные средства и нематериальные активы, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с гл.25 НК РФ.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, который учитывается в целях налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, получив убыток от реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик должен рассматривать данную сумму в качестве расходов будущих периодов.

Ежемесячная сумма убытка, подлежащая включению в состав прочих расходов, определяется путем деления суммы убытка на количество месяцев, оставшихся до окончания срока эксплуатации реализованного амортизируемого имущества с месяца, следующего за месяцем его реализации.

Пример. Организация реализовала основное средство, относящее к амортизируемому имуществу, за 150 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства - 500 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 250 000 руб. Расходы, связанные с реализацией основного средства, - 50 000 руб. Количество месяцев, оставшихся до окончания срока эксплуатации основного средства, - 30 месяцев.

1. Определяем остаточную стоимость основного средства:

500 000 руб. - 250 000 руб. = 250 000 руб.

2. Определяем финансовый результат от реализации основного средства:

цена реализации - остаточная стоимость - расходы по реализации = 150 000 руб. - 250 000 руб. - 50 000 руб. = -150 000 руб.

3. Определяем ежемесячную сумму убытка от реализации, включаемую в состав расходов последующих отчетных (налоговых) периодов:

150 000 руб. : 30 = 5000 руб.

Данная сумма может быть ежемесячно учтена в составе прочих расходов соответствующего периода начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства, до последнего месяца срока его эксплуатации (включительно).

Таким образом, при формировании налоговой базы текущего периода, в котором произошла реализация амортизируемого имущества, расходы текущего периода должны быть уменьшены на сумму убытка от реализации амортизируемого имущества в размере 150 000 руб.

Начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства, ежемесячно в состав прочих расходов включается доля убытка от реализации основного средства в размере 5000 руб.

При учете в целях налогообложения операций по реализации основных средств необходимо учитывать следующее.

Статьей 256 НК РФ предусмотрены условия, при которых основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, в частности:

- перевод по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- нахождение по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Основные средства, исключенные из состава амортизируемого имущества, рассматриваются как прочее имущество организации. И в соответствии с п.2 ст.268 НК РФ в случае их реализации убыток принимается для целей налогообложения как убыток от реализации прочего имущества в полном размере в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла реализация.

Налогообложение результатов деятельности

обслуживающих производств и хозяйств

В соответствии со ст.264 НК РФ расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы на содержание объектов жилищно - коммунальной и социально - культурной сферы, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при соблюдении определенных условий.

К обслуживающим производствам и хозяйствам в целях гл.25 НК РФ относятся производства и службы, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) как своим работникам, так и сторонним лицам, в том числе:

- подсобное хозяйство;

- жилищно - коммунальное хозяйство;

- объекты социально - культурной сферы;

- учебно - курсовые комбинаты и аналогичные производства и службы.

Если налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, то доход от реализации товаров и оказания услуг и расходы, связанные с этой реализацией, признаются доходом и расходами с учетом требований пп.32 п.1 ст.264 НК РФ.

Так, убыток от вышеуказанной деятельности может быть признан в целях налогообложения при одновременном удовлетворении следующим условиям:

- стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные и использованием таких объектов;

- расходы по содержанию объектов жилищно - коммунального хозяйства, объектов социально - культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными;

- условия оказания услуг равны или близки к условиям деятельности специализированных организаций, для которых эта деятельность является основной.

Кроме того, в соответствии со ст.270 НК РФ не учитываются в составе расходов для целей налогообложения расходы:

- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных) товаров (работ, услуг) работникам;

- на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет по доходам и расходам, относящимся к указанным в настоящем подпункте видам деятельности.

Следовательно, на налогоплательщика возложены следующие обязанности:

1) подтверждение соответствия условий осуществления данных видов деятельности установленным законодательством условиям в случае, если налогоплательщик учитывает убытки от данных видов деятельности в целях налогообложения;

2) необходимость ведения раздельного учета доходов и расходов не в целом по деятельности обслуживающих производств и хозяйств, а по каждому виду деятельности обслуживающих производств и хозяйств в отдельности.

Налогоплательщик может перенести полученный от этого вида деятельности убыток на срок не более десяти лет и направить на его погашение прибыль, полученную по указанным видам деятельности.

Таким образом, налогоплательщик определяет финансовый результат отдельно по каждому виду деятельности обслуживающих производств и хозяйств за отчетный (налоговый) период, при этом убытки текущего периода при налогообложении прибыли данного отчетного (налогового) периода не учитываются. Они могут быть учтены в целях налогообложения только в последующих налоговых периодах.

Пример. Организация имеет на балансе несколько объектов обслуживающих производств и хозяйств, которые реализуют товары (работы, услуги) своим работникам и сторонним потребителям. На конец текущего налогового периода результаты деятельности данных объектов следующие.

Столовая:

Доходы от реализации - 100 000 руб.

Расходы - 150 000 руб.

Финансовый результат (убыток) - 50 000 руб.

Бассейн:

Доходы от реализации - 200 000 руб.

Расходы - 160 000 руб.

Финансовый результат (прибыль) - 40 000 руб.

Спорткомплекс:

Доходы - 500 000 руб.

Расходы - 600 000 руб.

Финансовый результат (убыток) - 100 000 руб.

Столярная мастерская:

Доходы от реализации - 150 000 руб.

Расходы - 170 000 руб.

Финансовый результат (убыток) - 20 000 руб.

Убыток обслуживающих производств и хозяйств за прошлый год, учитываемый для целей налогообложения в размере, не превышающем прибыль отчетного (налогового) периода от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, - 30 000 руб.

1. Определяем общую сумму доходов от деятельности обслуживающих производств и хозяйств на конец текущего отчетного (налогового) периода:

100 000 + 200 000 + 500 000 + 150 000 = 950 000 руб.

2. Определяем общую сумму расходов от деятельности обслуживающих производств и хозяйств на конец текущего отчетного (налогового) периода:

150 000 + 160 000 + 600 000 + 170 000 = 1 080 000 руб.

3. Определяем сумму убытков отчетного (налогового) периода, не учитываемых при налогообложении прибыли текущего периода:

50 000 + 100 000 + 20 000 = 170 000 руб.

Убыток текущего налогового периода в размере 170 000 руб. может быть учтен в целях налогообложения в соответствии с требованиями Кодекса в последующие десять лет.

4. Сумма прибыли отчетного (налогового) периода от деятельности обслуживающих производств и хозяйств составила 40 000 руб.

5. Сумма убытка прошлого года, учитываемого при налогообложении прибыли текущего периода за счет прибыли текущего периода от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, составила 30 000 руб.

Таким образом, прибыль от деятельности обслуживающих производств и хозяйств отчетного (налогового) периода составит:

доходы текущего периода - расходы текущего периода + убыток текущего периода - убыток прошлых лет в размере, не превышающем прибыль текущего периода = 950 000 - 1 080 000 + 170 000 - 30 000 = 10 000 руб.

Определение суммы внереализационных доходов

В соответствии со ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

Перечень внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения, приведен в ст.250 НК РФ. Данный перечень не является закрытым.

Доходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях.

Внереализационные доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания этих доходов.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено гл.25 Кодекса.

Дата признания внереализационных доходов зависит от избранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов для целей налогообложения. Порядок определения даты получения внереализационных доходов при методе начисления определен ст.271 НК РФ. При кассовом методе установлен единый порядок определения даты получения доходов как для доходов от реализации, так и для внереализационных доходов - дата поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Определение суммы внереализационных расходов

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

Перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, приведен в ст.265 НК РФ. Данный перечень не является закрытым.

В состав внереализационных расходов включаются также суммы убытков, приравниваемых в соответствии с требованиями Кодекса к внереализационным расходам (например, убыток, образовавшийся при уступке права требования (п.2 ст.279 НК РФ)).

Порядок определения даты получения внереализационных расходов при методе начисления определен ст.272 НК РФ. При кассовом методе внереализационные расходы признаются для целей налогообложения после их фактической оплаты.

Определение прибыли (убытка)

отчетного (налогового) периода

Прибыль (убыток) отчетного (налогового) периода формируется нарастающим итогом путем уменьшения суммы полученных доходов отчетного (налогового) периода на величину расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, что отражается в Декларации по налогу на прибыль предприятий.

Формирование налоговой базы

отчетного (налогового) периода

Прибыль, определяемая как разница между суммой полученных доходов и произведенных расходов, не является налоговой базой для исчисления налога на прибыль.

Согласно ст.274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

В случае если в налоговом (отчетном) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном налоговом (отчетном) периоде налоговая база признается равной нулю.

Прибыль, сформированную в соответствии с порядком, установленным ст.247 НК РФ, необходимо откорректировать с целью формирования налоговой базы в соответствии с Кодексом следующим образом.

1. Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от общей ставки (24%), определяется налогоплательщиком отдельно.

Таким образом, прибыль отчетного (налогового) периода, сформированная в соответствии с требованиями ст.247 НК РФ, должна быть уменьшена на суммы данных доходов (например, доходы от долевого участия в других организациях, доходы по операциям с ценными бумагами, облагаемыми по иным ставкам и др.).

Для определения налоговой базы по данным доходам и расчета налога с вышеназванных доходов предусмотрены отдельные расчеты.

2. В соответствии со ст.2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ (далее - Закон N 110-ФЗ) сформированная прибыль может быть в течение срока, установленного законодательством, уменьшена на сумму льгот по налогу на прибыль, предусмотренных:

- п.4 ст.6 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1);

- абз.10 п.6 ст.6 Закона N 2116-1;

- абз.14 п.6 ст.6 Закона N 2116-1;

- абз.27 п.6 ст.6 Закона N 2116-1.

Определение суммы убытка, полученного

в предыдущем налоговом периоде и учитываемого

в целях налогообложения прибыли

отчетного (налогового) периода

Согласно ст.283 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл.25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть суммы (перенести убыток на будущее).

Перенос убытка на будущее налогоплательщик вправе осуществить в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Совокупная сумма переносимого убытка ни в одном отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 НК РФ.

Убыток, не перенесенный на ближайший год из последующих лет, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом установленных Кодексом ограничений.

Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены.

Статьей 10 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что убыток, числящийся в учете налогоплательщика по состоянию на 1 июля 2001 г., а также сумма непогашенного убытка прошлых налоговых периодов по состоянию на 1 января 2001 г., заявленного ранее налогоплательщиком к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль, признаются убытком в целях налогообложения и переносятся на будущее в порядке, установленном ст.283 НК РФ. При этом исчисленная в соответствии с порядком, установленным Кодексом, сумма убытка прошлых лет уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода и не учитывается при расчете налога на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы.

При этом если налогоплательщиком по состоянию на 31 декабря 2001 г. получен убыток, превышающий сумму убытка, определенную по состоянию на 1 июля 2001 г., то такая разница не признается убытком в целях налогообложения.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем полученного убытка, в течение срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода на сумму полученных убытков.

Уменьшив налоговую базу, сформированную в соответствии со ст.274 НК РФ, на сумму убытка (часть суммы убытка) прошлых лет, формируем налоговую базу отчетного (налогового) периода, применяя к которой налоговую ставку, установленную Кодексом, определяем сумму налога на прибыль за отчетный (налоговый) период.

Расчет налога на прибыль с сумм, которые ранее

не учитывались при формировании налоговой базы

Статьей 10 Закона N 110-ФЗ определен порядок перехода организаций на определение доходов и расходов по методу начисления при вступлении в силу гл.25 НК РФ.

Исходя из требований вышеназванной статьи налогоплательщику при переходе на определение доходов и расходов по методу начисления необходимо формировать два дополнительных (помимо Декларации отчетного (налогового) периода) расчета по налогу на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы.

При составлении первого расчета налогоплательщик должен сделать следующее.

1. По состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации и в составе доходов внереализационные доходы, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае если у налогоплательщика отношение суммы выручки от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, превышает 10% от суммы выручки от реализации, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения, то он обязан по состоянию на 1 января 2002 г. отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации в размере не превышающем 10% от объема выручки, учтенной в 2001 г. в целях налогообложения.

2. Себестоимость отгруженных, но не оплаченных по состоянию на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, включается в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, в сумме, соответствующей доле себестоимости, приходящейся на объем такой реализации на момент включения этой реализации в состав доходов.

3. Сумма прямых расходов, относящихся к реализованной продукции в соответствии с настоящей статьей, и косвенных расходов, учитываемых по состоянию на 31 декабря 2001 г. в составе остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но не реализованных, по состоянию на 1 января 2002 г. включается в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации. Оценка указанных остатков производится в соответствии с порядком, установленным ст.319 НК РФ.

Таким образом, по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан сделать переоценку в соответствии с требованиями ст.319 НК РФ остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных.

4. Включить в состав внереализационных доходов и расходов суммы внереализационных доходов и расходов, не учтенные ранее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по состоянию на 1 января 2002 г., но подлежащие учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ.

5. По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик обязан включить в состав расходов суммы, подлежащие единовременному списанию в связи с различиями в классификации объектов и операций, не подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ. К таким объектам или операциям, в частности, относятся активы налогоплательщика, числящиеся в бухгалтерском учете до вступления в силу этой главы на счетах учета нематериальных активов, но не относящиеся к таковым в соответствии с положениями указанной главы. Суммы недоначисленной амортизации единовременно принимаются в качестве расхода, уменьшающего доходы.

6. К определенной таким образом налоговой базе применяются налоговые ставки, установленные ст.284 НК РФ. Сумма исчисленного налога подлежит уплате равными долями в течение 2002 г. в сроки, установленные гл.25 НК РФ для уплаты квартальных авансовых платежей по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Составление второго расчета налога на прибыль сводится к следующему.

1. Превышение суммы выручки от реализации включается в состав доходов от реализации, подлежащих налогообложению, равными долями в течение срока, не превышающего пяти лет с 1 января 2002 г. Таким образом, налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбрать, в течение какого срока сумма превышения будет им учитываться в целях налогообложения. При этом данный срок не может превышать пяти лет.

Если в течение указанного срока задолженность перед налогоплательщиком будет погашена в объемах, превышающих доли выручки, определенные в соответствии с настоящим пунктом, то в целях налогообложения учитываются суммы, фактически полученные в погашение задолженности перед этим налогоплательщиком. Таким образом, необходимо вести аналитический учет поступивших и отраженных в выручке сумм, чтобы отследить момент превышения.

2. Одновременно с включением в состав доходов суммы выручки, определенной в вышеуказанном порядке, в целях налогообложения учитывается в соответствующей доле себестоимость отгруженных, но не оплаченных на 1 января 2002 г. товаров (работ, услуг).

3. Налог, исчисленный от определенной таким образом налоговой базы, уплачивается равными долями в сроки, установленные для уплаты квартальных авансовых платежей (налога) по итогам каждого отчетного (налогового периода).

Пример. По строке 010 формы N 2 выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 2001 г. составила 1 000 000 руб.

Оплачено в 2001 г. 500 000 руб.

Предприятие использовало для целей налогообложения учетную политику "по оплате". Поэтому в Расчете налога от фактической прибыли за 2001 г. отражена выручка для целей налогообложения 500 000 руб.

Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, иного имущества), отгруженных, но не оплаченных на 1 января 2002 г., составляет 500 000 руб.

На 1 января 2002 г. включается в выручку от реализации для целей налогообложения 10% от выручки за 2001 г. - 50 000 руб.

Превышение 450 000 руб. (500 000 руб. - 50 000 руб.) распределяется на пять последующих лет: 450 000 руб. : 5 = 90 000 руб. (ежегодно), 90 000 руб. : 4 = 22 500 руб. (ежеквартально, начиная с I квартала 2002 г.).

За 2002 г. включено в выручку в соответствии с вышеуказанным порядком 50 000 руб. + 22 500 руб. = 72 500 руб., а оплачено 80 000 руб. Следовательно, в выручке за 2002 г. должно быть отражено 80 000 руб.

Затем необходимо пересчитать размер ежеквартального размера выручки за 2001 г., подлежащего включению в выручку последующих периодов.

Подписано в печать С.С.Стадник

10.01.2002 Управление МНС России по г. Москве

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——