"АКДИ "Экономика и жизнь", N 1, 2002

НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА НАДО ДОКАЗАТЬ

Законодательное закрепление положений, в соответствии с которыми обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (см. п.2 ст.45 НК РФ), безусловно, решило многие проблемы плательщиков налогов.

Напомним, что до вступления в силу части первой НК РФ (до 01.01.1999) действовала норма п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", устанавливающая, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается только уплатой им налога либо отменой налога. И только Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П, признавшее названную норму с учетом смысла, придаваемого ей правоприменительной практикой (как норму, предусматривающую прекращение обязанности юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет), не соответствующей Конституции РФ, положило конец многочисленным спорам предприятий с налоговыми органами, связанным с повторным взысканием налогов, перечисленных в установленные сроки, но не поступивших в бюджет вовремя.

Однако норма п.2 ст.45 НК РФ (так же как и Постановление КС РФ N 24-П) одновременно вызвала и злоупотребления со стороны ряда налогоплательщиков. Различные финансовые схемы, с помощью которых создается формальное наличие денежных средств на расчетном счете, открытом в неплатежеспособном банке, и таким образом выполняется условие о достаточном денежном остатке, дают возможность налогоплательщику уклониться от реальной уплаты налогов в бюджет.

В связи с этими фактами КС РФ по ходатайству МНС России разъяснил, что выводы, содержащиеся в Постановлении N 24-П, касаются только добросовестных плательщиков налогов, что предполагает обязанность налоговых органов в случаях выявления недобросовестности налогоплательщиков обеспечивать охрану интересов государства с применением механизмов судебной защиты (см. Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О).

На примере конкретного судебного дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ (Постановление от 28.08.2001 N 1497/01), рассмотрим, какие обстоятельства могут свидетельствовать о ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов.

* * *

Арбитражный суд удовлетворил иск ООО к ИМНС России о признании недействительным ее решения от 09.12.1999 о взыскании не поступивших в бюджет налогов, а также начисленных пеней. Апелляционная и кассационная инстанции согласились с решением арбитражного суда.

В данных решениях суды пришли к выводу, что обжалуемым решением ИМНС России повторно взыскивает с ООО налоги, своевременно уплаченные истцом в сентябре 1999 г. Такой вывод был сделан в связи с тем, что на момент предъявления истцом в банк платежных поручений на уплату налогов на расчетном счете ООО имелись денежные средства, достаточные для оплаты представленных поручений, что в соответствии с п.2 ст.45 НК РФ свидетельствует о надлежащем исполнении ООО обязанности по уплате налогов в бюджет. Факт неисполнения банком платежных поручений клиента в нарушение ст.60 НК РФ должен повлечь ответственность банка, а не самого налогоплательщика. Соответственно, нет оснований и для взыскания пеней.

Президиум ВАС РФ, рассматривая данное дело по протесту заместителя Председателя ВАС РФ, отменил все принятые судебные решения по следующим причинам.

Как видно из материалов дела, истцом был открыт расчетный счет в банке 17.09.1999. На основании договора купли - продажи, заключенного 20.09.1999 (т.е. через три дня после открытия счета ООО), данный банк выдал третьему предприятию простой вексель, оплаченный последним со счета в том же банке. На следующий день ООО предъявило данный вексель к оплате и одновременно представило в банк платежные поручения на уплату налогов на рекламу, с продаж, на добавленную стоимость и на пользователей автомобильных дорог. Поручения банком не были исполнены ввиду отсутствия средств на его корреспондентском счете.

В результате изучения изложенных фактов Президиум ВАС РФ поставил под сомнение решения судов о допустимости применения в данном случае положений ст.45 НК РФ о надлежащем исполнении налогового обязательства. По смыслу норм НК РФ, в том числе и норм ст.45, налогоплательщик предполагается действующим добросовестно, пока не доказано обратное.

В связи с тем что, по мнению ВАС РФ, судам в данном случае необходимо было дать оценку добросовестности действий истца, Суд отменил все принятые судебные акты как принятые по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для данного дела, и направил дело на новое рассмотрение.

* * *

Возможно, в данном случае ООО была использована так называемая вексельная схема уклонения от уплаты налогов в бюджет. Отражение в бухгалтерском учете банка операции по продаже векселя третьему предприятию не свидетельствует о реальном зачислении средств на счет банка, поскольку оплата данного векселя производилась со счета предприятия, открытого в том же банке, при отсутствии денежных средств на его корреспондентском счете. Соответственно, и при предъявлении новым векселедержателем - ООО данного векселя неплатежеспособному банку фактического зачисления денежных средств на счет ООО (также открытый в этом банке) не произошло. Однако в учете банка появилась запись о наличии средств на лицевом расчетном счете клиента - налогоплательщика, что дало возможность последнему подтвердить наличие достаточного денежного остатка на момент предъявления в банк платежных поручений на уплату налогов.

Как справедливо указал ВАС РФ, ряд обстоятельств этого дела при оценке их во взаимной связи может быть расценен судом как подтверждающий недобросовестность ООО в исполнении своих налоговых обязанностей. Такими обстоятельствами, в частности, являются:

- открытие ООО счета в данном банке непосредственно перед уплатой налогов (тогда как для платежей по своим финансовым и хозяйственным обязательствам истец использовал другие кредитные организации);

- совпадение сроков совершения сделок по продаже векселя банком, по передаче данного векселя ООО и предъявления его банку вместе с платежными поручениями на уплату налогов;

- передача третьим предприятием векселя в распоряжение ООО (по не установленным судами основаниям);

- отсутствие в период совершения названных сделок денежных средств на корреспондентском счете банка.

Отметим, что НК РФ не ставит надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов в зависимость от добросовестности или недобросовестности налогоплательщика и вообще не предусматривает таких понятий. Поэтому говорить о том, что норма п.2 ст.45 НК РФ применима только к добросовестным налогоплательщикам, на наш взгляд, не совсем корректно: ведь критерии добросовестности налогоплательщика в Кодекс не сформулированы (как сформулированы, например, в ГК РФ критерии добросовестного приобретателя).

В связи с изложенным налоговый орган в результате проведенной проверки налогоплательщика (а при необходимости - и встречной проверки банка), безусловно, может прийти к выводу о том, что налогоплательщик недобросовестен в исполнении своих налоговых обязательств. Однако для принятия решения о взыскании налога в принудительном порядке согласно п.1 ст.46 НК РФ необходим факт неуплаты налога, а данном случае налоги ООО считаются уплаченными (исходя из требований п.2 ст.45 Кодекса). По нашему мнению, налоговому органу необходимо доказать неисполнение требований п.2 ст.45 НК РФ путем признания сделки (ряда сделок), результатом которой явилось формальное наличие средств на расчетном счете ООО, недействительной.

Основания для признания сделок недействительными в данном случае могут быть различны. Например, при наличии соответствующих доказательств можно рассматривать все сделки в рамках данного дела как сделки, намеренно совершенные сторонами с целью уклонения ООО от уплаты налогов в бюджет, т.е. с целью, заведомо противной основам правопорядка (ст.169 ГК РФ). Такие сделки являются ничтожными и не влекут юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с их недействительностью (п.1 ст.167 ГК РФ). Таким образом, денежные средства, отраженные на расчетном счете ООО в результате таких сделок, нельзя рассматривать как реально поступившие.

Поскольку в соответствии с п.1 ст.166 ГК РФ ничтожные сделки недействительны независимо от признания их таковыми судом, налоговый орган был вправе взыскать налоги, которые он считал неуплаченными, в бесспорном порядке в соответствии со ст.46 НК РФ (при том условии, что взыскание производится не позднее 60-ти дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога). Факты, на основании которых налоговый орган пришел к выводу о неуплате налога, должны быть изложены в акте проведенной проверки. Однако в случаях, когда решение налогового органа оспаривается налогоплательщиком в судебном порядке, бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия такого решения, согласно правилам арбитражного судопроизводства возлагается на налоговый орган, несмотря на то что по данному делу он является ответчиком (п.1 ст.53 АПК РФ).

Следовательно, при новом рассмотрении данного дела в первой инстанции налоговому органу придется представить доказательства, послужившие основанием для принятия решения о принудительном взыскании налогов. Окончательное же решение зависит от того, как эти доказательства будут оценены судом.

Подписано в печать М.Васильева

10.01.2002 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——