"АКДИ "Экономика и жизнь", N 1, 2002

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ РАСЧЕТОВ

БЕЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Многие предприятия в своей хозяйственной деятельности используют различные схемы взаиморасчетов, позволяющие избежать фактического движения денежных средств между контрагентами. При этом, как правило, у бухгалтеров возникают различные проблемы, связанные с исчислением и уплатой налогов по тем сделкам, по которым расчеты были осуществлены без использования денежных средств.

Рассмотрим одну из таких схем.

В схеме взаиморасчетов участвуют три стороны. Сторона 1 (применяет метод определения выручки для целей налогообложения по оплате) поставляет Стороне 2 ТМЦ, участвующие в производстве продукции, выпускаемой Стороной 2. Сторона 2 реализует Стороне 3 выпускаемую продукцию. Сторона 2 и Сторона 1 в счет погашения задолженности за поставленные ТМЦ заключили соглашение об уступке права требования, по которому Сторона 1 получила право вместо Стороны 2 требовать от Стороны 3 погашения задолженности за поставленную продукцию. Сторона 3 погасила свою задолженность Стороне 1 через определенный промежуток времени (превышающий отчетный период).

При этом возникают следующие вопросы:

1. В какой момент у Стороны 1 возникает обязательство по уплате НДС в бюджет? Связано ли это с фактом поступления оплаты от Стороны 3?

2. В какой момент у Стороны 2 возникает право на возмещение НДС?

Порядок исчисления НДС Стороной 1

Для налогоплательщиков, определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате", обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает в периоде поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги).

В соответствии с п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров для целей исчисления НДС признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя.

В данном случае Сторона 1 поставила Стороне 2 ТМЦ, а Сторона 2 в счет погашения своей задолженности перед Стороной 1 за поставленные ТМЦ уступает ей право требования к Стороне 3. При этом возможны два варианта оформления указанной сделки:

1) Стороны 1 и 2 заключают соглашение об отступном (ст.409 ГК РФ), предусматривающее прекращение первоначального обязательства Стороны 2 перед Стороной 1 по оплате ТМЦ предоставлением отступного в виде права требования Стороны 2 к Стороне 3;

2) Стороны 1 и 2 заключают соглашение об уступке права требования (ст.ст.382 - 390 ГК РФ), в соответствии с которым Сторона 2 уступает Стороне 1 свое право требования к Стороне 3, а затем Стороны производят зачет взаимных требований (ст.410 ГК РФ), в результате чего происходит зачет взаимных задолженностей: задолженности Стороны 2 перед Стороной 1 по оплате ТМЦ и задолженности Стороны 1 перед Стороной 2 по оплате приобретенного права требования.

Рассмотрим каждый из возможных вариантов.

Вариант 1 (соглашение об отступном)

При заключении соглашения об отступном обязательство Стороны 2 перед Стороной 1 по оплате приобретенных ТМЦ прекращается только в момент предоставления отступного. Само подписание соглашения об отступном не прекращает первоначального обязательства Стороны 2 перед Стороной 1 (см. ст.409 ГК РФ).

Таким образом, в соответствии с п.2 ст.167 НК РФ обязанность по уплате НДС со стоимости ТМЦ, реализованных Стороне 2, возникает у Стороны 1 в момент фактического предоставления Стороной 2 отступного. В рассматриваемой ситуации датой предоставления отступного будет считаться дата подписания соглашения об уступке Стороной 2 Стороне 1 своего права требования к Стороне 3, независимо от того, когда Сторона 3 фактически погасит свою задолженность.

В бухгалтерском учете Стороны 1 будут сделаны следующие проводки.

На дату отгрузки ТМЦ Стороне 2:

Дебет 62 / Расчеты со Стороной 2 за ТМЦ

Кредит 90 - отгружены ТМЦ Стороне 2;

Дебет 90 Кредит 76 / НДС - начислен НДС со стоимости реализованных ТМЦ.

На дату подписания Сторонами 1 и 2 соглашения об уступке права требования:

Дебет 76 / Задолженность Стороны 3

Кредит 62 / Расчеты со Стороной 2 за ТМЦ - отражено приобретение дебиторской задолженности в качестве отступного в счет оплаты за реализованные ТМЦ;

Дебет 76 / НДС Кредит 68 - НДС со стоимости реализованных ТМЦ начислен к уплате в бюджет.

Вариант 2 (уступка права требования

с последующим взаимозачетом)

При этом варианте стороны сначала заключают соглашение об уступке права требования, а затем соглашение о зачете взаимных требований. В этом случае обязательство Стороны 2 перед Стороной 1 по оплате ТМЦ прекращается в момент подписания документа о взаимозачете (ст.410 ГК РФ).

Таким образом, при втором варианте обязанность по уплате НДС со стоимости ТМЦ, реализованных Стороне 2, возникает у Стороны 1 в том периоде, в котором фактически подписан документ о зачете взаимных требований (см. пп.2 п.2 ст.167 НК РФ), независимо от состояния расчетов между Сторонами 1 и 3.

В бухгалтерскому учете Стороны 1 будут сделаны следующие проводки.

На дату отгрузки ТМЦ Стороне 2:

Дебет 62 / Расчеты со Стороной 2 за ТМЦ

Кредит 90 - отгружены ТМЦ Стороне 2;

Дебет 90 Кредит 76 / НДС - начислен НДС со стоимости реализованных ТМЦ.

На дату подписания Сторонами 1 и 2 соглашения об уступке права требования:

Дебет 76 / Задолженность Стороны 3

Кредит 60 / Расчеты со Стороной 2 по соглашению об уступке права требования - отражено приобретение дебиторской задолженности по соглашению об уступке права требования.

На дату проведения взаимозачета:

Дебет 60 / Расчеты со Стороной 2 по соглашению об уступке права требования

Кредит 62 / Расчеты со Стороной 2 за ТМЦ - отражен зачет взаимных требований;

Дебет 76 / НДС Кредит 68 - НДС со стоимости реализованных ТМЦ начислен к уплате в бюджет.

Порядок применения вычетов Стороной 2

В соответствии с п.1 ст.172 НК РФ к вычету (возмещению) принимаются суммы НДС, фактически уплаченные поставщику (при условии выполнения всех остальных требований, предусмотренных ст.ст.171 и 172 НК РФ).

В данном случае расчеты за приобретенные ТМЦ осуществляются Стороной 2 без использования денежных средств. В этой связи следует обратить внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П, в котором, в частности, указывается, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Выше было отмечено, что в рассматриваемой ситуации стороны могут оформить свои отношения двумя возможными способами.

При первом варианте оформления отношений (соглашение об отступном) датой оплаты ТМЦ, приобретенных Стороной 2 у Стороны 1, следует считать дату фактического предоставления Стороной 2 Стороне 1 отступного, поскольку именно в этот момент Сторона 2 реально несет затраты на оплату приобретенных ТМЦ. В данном случае датой оплаты приобретенных ТМЦ будет являться дата подписания Сторонами 1 и 2 соглашения об уступке права требования, влекущего за собой переход от Стороны 2 к Стороне 1 прав кредитора (именно в этот момент Сторона 2 отчуждает часть своего имущества в виде имущественных прав в пользу Стороны 1). Таким образом, при первом варианте оформления отношений Сторона 2 имеет право на вычет "входного" НДС по ТМЦ, приобретенным у Стороны 1, в момент подписания соглашения об уступке права требования.

В бухгалтерскому учете Стороны 2 будут сделаны следующие проводки.

На дату поступления ТМЦ от Стороны 1:

Дебет 10 Кредит 60 / Расчеты со Стороной 1 за ТМЦ - поступили ТМЦ по стоимости без НДС;

Дебет 19 Кредит 60 / Расчеты со Стороной 1 за ТМЦ - отражен НДС по стоимости приобретенных ТМЦ.

На дату подписания Сторонами 1 и 2 соглашения об уступке права требования:

Дебет 91 Кредит 62 / Расчеты со Стороной 3 - отражено выбытие дебиторской задолженности по соглашению об уступке права требования;

Дебет 60 / Расчеты со Стороной 1 за ТМЦ Кредит 91 - отражено погашение задолженности перед Стороной 1 за приобретенные ТМЦ в соответствии с соглашением об отступном;

Дебет 68 Кредит 19 - НДС по приобретенным ТМЦ предъявлен к вычету.

При втором варианте оформления отношений (уступка права требования с последующим взаимозачетом) датой оплаты Стороной 2 приобретенных ТМЦ следует считать дату проведения Сторонами 1 и 2 зачета взаимных требований. Поэтому Сторона 2 имеет право на вычет суммы "входного" НДС в том периоде, когда был подписан документ (например, акт) о взаимозачете (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П).

В бухгалтерскому учете Стороны 2 будут сделаны следующие проводки.

На дату поступления ТМЦ от Стороны 1:

Дебет 10 Кредит 60 / Расчеты со Стороной 1 за ТМЦ - поступили ТМЦ по стоимости без НДС;

Дебет 19 Кредит 60 / Расчеты со Стороной 1 за ТМЦ - отражен НДС по стоимости приобретенных ТМЦ.

На дату подписания Сторонами 1 и 2 соглашения об уступке права требования:

Дебет 91 Кредит 62 / Расчеты со Стороной 3 - отражено выбытие дебиторской задолженности по соглашению об уступке права требования;

Дебет 76 / Расчеты со Стороной 1 по соглашению об уступке права требования

Кредит 91 - отражена задолженность Стороны 1 по соглашению об уступке права требования.

На дату проведения взаимозачета:

Дебет 60 / Расчеты со Стороной 1 за ТМЦ

Кредит 76 /Расчеты со Стороной 1 по соглашению об уступке права требования - отражен зачет взаимных требований;

Дебет 68 Кредит 19 - НДС по приобретенным ТМЦ предъявлен к вычету.

Подписано в печать Т.Крутякова

10.01.2002 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——