"Бухгалтерский учет", N 2, 2002

УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, ОБЛАГАЕМЫХ И НЕ ОБЛАГАЕМЫХ НДС

Порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) регламентируется гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ и разъясняется Методическими рекомендациями по применению главы 21 НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03-447 (ред. от 22.05.2001).

В соответствии с п.4 ст.149 НК РФ для реализации своего права на включение сумм налога, уплаченных поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению.

Для этого необходимо открыть отдельные субсчета по облагаемой и не облагаемой НДС деятельности к счетам, на которых учитываются затраты на производство и результаты от реализации продукции (работ, услуг).

Положения пп.1, 2, 3 п.2 ст.170 НК РФ могут применяться налогоплательщиками, если:

их деятельность полностью не облагается НДС;

стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) можно прямо распределить между облагаемыми и не облагаемыми налогом видами деятельности.

В первом случае в соответствии с п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, фактические суммы НДС, предъявленные поставщиками, можно отнести на увеличение их фактической стоимости как невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов.

Если предприятие осуществляет деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС, и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) можно распределить между этими видами деятельности, суммы налога, предъявленные поставщиками, следует учитывать по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в общеустановленном порядке.

Дальнейший порядок учета налога будет зависеть от того, была ли произведена оплата поставщикам материально - производственных ресурсов до их списания в производство или после.

В первом случае возникает ситуация, предусмотренная в п.3 ст.170 НК РФ (рассмотрена далее).

Во втором случае НДС, предъявленный поставщиками, числящийся по дебету счета 19, следует включить в затраты производства по не облагаемой налогом деятельности или принять к вычету по деятельности, облагаемой НДС, после оплаты.

Предприятия, осуществляющие виды деятельности, не облагаемые НДС, имеют право на отнесение сумм налога на затраты по производству и реализации продукции при условии списания материально - производственных ресурсов на издержки производства и обращения. Требование о необходимости уплаты сумм налога поставщику в данном случае законодателем не предъявляется.

По мнению автора, в этом заключается существенное отличие от порядка принятия "входящего" НДС к вычету при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС. Согласно ст.172 НК РФ налогоплательщик имеет право на возмещение налога только при условии его оплаты поставщику независимо от факта списания материально - производственных ресурсов на затраты производства.

Пример 1. В январе 2002 г. ООО "Ремстройкомплект" приобрело кирпич в количестве 10 000 шт. на сумму 60 000 руб. включая НДС 10 000 руб. 3000 шт. кирпича были использованы при выполнении работ по строительству производственного объекта (облагается НДС в общеустановленном порядке), а 7000 шт. кирпича были использованы для выполнения работ по строительству жилого дома (освобождается от НДС). В феврале полученный кирпич был оплачен поставщику.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие записи:

в январе

Д-т сч. 10 "Материалы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

50 000 руб. - оприходованы материалы от поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб. - отражен "входящий" НДС от стоимости материалов;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Затраты на производство продукции (работ, услуг), облагаемой НДС", К-т сч. 10 "Материалы"

15 000 руб. (3000 шт. х 5 руб.) - списан кирпич на производство работ, облагаемых НДС;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Затраты на производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС", К-т сч. 10 "Материалы"

35 000 руб. (7000 шт. х 5 руб.) - списан кирпич на производство работ, не облагаемых НДС;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Затраты на производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

7000 руб. (35 000 руб. х 20%) - списан "входящий" НДС на производство не облагаемых работ;

в феврале

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

60 000 руб. - оплачен кирпич поставщику;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

3000 руб. (15 000 руб. х 20%) - возмещен "входящий" НДС.

Порядок расчетов с бюджетом по НДС в случаях, когда предприятие производит как облагаемую, так и не облагаемую налогом продукцию, и принимает НДС к вычету до списания материально - производственных ресурсов, регулируется п.3 ст.170 НК РФ. В этом случае уплаченный поставщикам НДС возмещается в порядке, предусмотренном ст.172 НК РФ, а затем восстанавливается и уплачивается в бюджет пропорционально стоимости материалов, использованных при производстве не облагаемых налогом видов продукции.

Пример 2. В январе ООО "Ремстройкомплект" приобрело 10 000 шт. кирпича на сумму 60 000 руб., включая НДС 10 000 руб., и оплатило его поставщику.

В феврале 3000 шт. кирпича были списаны на строительство производственного объекта, облагаемого НДС, а 7000 шт. кирпича были списаны на работы по строительству жилого дома, освобожденные от уплаты НДС.

В бухгалтерском учете ООО были сделаны записи:

в январе

Д-т сч. 10 "Материалы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

50 000 руб. - оприходован кирпич от поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб. - отражен "входящий" НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

60 000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

10 000 руб. - возмещен из бюджета НДС, уплаченный поставщику кирпича;

в феврале

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Затраты на производство продукции (работ, слуг), облагаемой НДС", К-т сч. 10 "Материалы"

15 000 руб. (3000 шт. х 5 руб.) - списаны на строительство производственного объекта;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Затраты на производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС", К-т сч. 10 "Материалы"

35 000 руб. (7000 шт. х 5 руб.) - списаны на строительство жилого дома;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Затраты на производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

7000 руб. (35 000 руб. х 20%) - восстановлена задолженность по НДС перед бюджетом от стоимости кирпича, использованного на выполнение работ, не облагаемых НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

7000 руб. - задолженность по НДС уплачена в бюджет.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ при использовании приобретенных товаров (работ, услуг) для производства и реализации продукции, как подлежащей налогообложению, так и освобожденной от него, суммы налога, предъявленные продавцом, подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства продукции, облагаемой (не облагаемой) НДС.

Для этого налогоплательщику следует найти отношение стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются (облагаются) налогом, к общему объему выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Сумма НДС, включаемая в расходы или принимаемая к налоговому вычету, определяется при умножении общей суммы НДС, предъявленной поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении косвенных расходов, на полученный процент.

По мнению автора, для сопоставимости показателей, участвующих в расчете, выручку от реализации продукции (работ, услуг) следует включать в расчет без НДС.

Пример 3. ООО "Ремстройкомплект" приобрело в марте 10 000 шт. кирпича стоимостью 60 000 руб., включая НДС 10 000 руб. Кирпич был оплачен поставщику в этом же месяце.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

50 000 руб. - оприходован кирпич от поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб. - отражен НДС от стоимости кирпича;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

60 000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

10 000 руб. - возмещен "входящий" НДС.

В апреле указанный кирпич был использован для ремонта офиса:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", К-т сч. 10 "Материалы"

50 000 руб.

В этом же месяце ООО "Ремстройкомплект" выполнило работы по строительству различных объектов на общую сумму 1 000 000 руб. (без НДС), в том числе:

облагаемые НДС - на сумму 400 000 руб.;

с привлечением более 50% бюджетных средств (не облагаемые НДС) - на сумму 600 000 руб.

Отношение стоимости работ, не облагаемых НДС, к общему объему выполненных работ:

600 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100% = 60%.

Из общей суммы НДС, уплаченного поставщику кирпича, использованного для ремонта офиса, подлежит включению в затраты производства 6000 руб. (10 000 руб. х 60%) и налоговому вычету - 4000 руб. (10 000 руб. х 40%).

В результате ООО "Ремстройкомплект" следует восстановить к платежу в бюджет возмещенную ранее сумму НДС, подлежащую отнесению на затраты производства.

Для этого необходимо сделать следующую запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Затраты на производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по НДС"

6000 руб.

Если налоговым периодом для налогоплательщика является квартал, то в соответствии с нормами п.4 ст.170 НК РФ указанную пропорцию следует определять исходя из объема выручки за отчетный квартал.

Согласно абз.2 п.4 ст.170 НК РФ приведенный порядок отнесения НДС на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, не применяется для налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства продукции и осуществления операций, не подлежащих налогообложению, не превышает 5% общей стоимости материально - производственных запасов, используемых для производства товаров (работ, услуг).

Пример 4. ООО "Ремстройкомплект" приобрело в апреле и оплатило поставщику 10 000 шт. кирпича на общую сумму 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. Приобретенный кирпич был использован в этом же месяце на выполнение работ, облагаемых НДС в общеустановленном порядке, в количестве 9000 шт.; выполнение работ, освобожденных от НДС, в количестве 300 шт.; на ремонт офиса в количестве 700 шт.

Д-т сч. 10 "Материалы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

50 000 руб. - оприходован кирпич от поставщика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

10 000 руб. - отражен "входящий" НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

60 000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

10 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Затраты на производство продукции (работ, услуг), облагаемой НДС", К-т сч. 10 "Материалы"

45 000 руб. (9000 шт. х 5 руб.) - списано на производство облагаемых работ;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Затраты на производство продукции (работ, услуг), облагаемой НДС", К-т сч. 10 "Материалы"

1500 руб. (300 шт. х 5 руб.) - списано на производство необлагаемых работ;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы", К-т сч. 10 "Материалы"

3500 руб. (700 шт. х 5 руб.) - списана на общехозяйственные расходы стоимость кирпича, использованного для ремонта офиса.

НДС, приходящийся на стоимость кирпича, прямо отнесенный на затраты по производству подлежащих налогообложению (или нет) работ, общество может принять к вычету или отнести на издержки производства в порядке, приведенном в примере 2.

Для включения сумм налога, уплаченных поставщику за кирпич, использованный для ремонта офиса, в затраты производства обществу необходимо составить пропорцию, в которой стоимость этого кирпича следует отнести на затраты по производству работ, освобожденных от НДС.

Для этого в соответствии с приведенным порядком найдем отношение стоимости выполненных в этом месяце работ, освобождаемых от НДС, к общей сумме выручки (без НДС).

Допустим, что обществом были выполнены работы на сумму 1 000 000 руб., в том числе не облагаемые НДС - на сумму 45 000 руб.:

(45 000 руб. : 1 000 000 руб.) х 100% = 4,5%.

Следовательно, доля материалов, использованных при выполнении работ, не облагаемых НДС, не превысила в этом месяце 5%, и в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ вся сумма НДС, относящаяся к стоимости кирпича, использованного для ремонта офиса, подлежит вычету в соответствии с порядком, установленным ст.172 НК РФ.

Таким образом, необходимо восстановить к платежу в бюджет только сумму НДС, принятую к вычету от стоимости кирпича, прямо списанной на затраты по работам, не облагаемым НДС:

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Затраты на производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС", К-т сч. 10 "Материалы".

В бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. "Затраты на производство продукции (работ, услуг), не облагаемой НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

300 руб. (1500 руб. х 20%).

Порядок принятия к вычету сумм НДС по приобретенным основным средствам или отнесения их на затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, не отражен в НК РФ, но разъяснен в п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость".

В соответствии с п.42 Методических рекомендаций суммы налога, уплаченные поставщикам основных средств, используемых для производства и (или) реализации продукции (работ, услуг), как облагаемой налогом, так и не подлежащей налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации облагаемых и не облагаемых товаров (работ, услуг) за налоговый период, в котором они приняты на учет, и принимаются к вычету в сумме, соответствующей удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом. Сумма налога, соответствующая удельному весу выручки, полученной от производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), к вычету не принимается и относится на увеличение балансовой стоимости основных средств.

Пример 5. ООО "Ремстройкомплект" приобрело и оплатило в мае бетономешалку, которая будет использоваться при производстве работ, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Стоимость бетономешалки - 600 000 руб., в том числе НДС 100 000 руб.

Стоимость работ, выполненных обществом в мае, - 1 000 000 руб. (без НДС), в том числе не облагаемых НДС - 300 000 руб.

Удельный вес выручки, полученной от выполнения работ, не облагаемых НДС, к общему объему выполненных в этом месяце работ:

(300 000 руб. : 1 000 000 руб.) х 100% = 30%.

Сумма налога, соответствующая удельному весу выручки, полученной от выполнения работ, не облагаемых НДС:

100 000 руб. х 30% = 30 000 руб.

Таким образом, сумма НДС, уплаченная поставщику бетономешалки и подлежащая отнесению на увеличение ее балансовой стоимости, составит 30 000 руб., а сумма налога, которую общество может отнести на расчеты с бюджетом, - 70 000 руб. (100 000 руб. х 70%).

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 000 руб. - оприходована бетономешалка;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб. - отражен "входящий" НДС;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

600 000 руб. - произведена оплата поставщику;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

30 000 руб. - сумма невозмещаемого НДС отнесена на увеличение затрат по приобретению бетономешалки;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

70 000 руб. - принят к вычету "входящий" НДС;

Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

530 000 руб. - бетономешалка принята к учету в составе основных средств.

Если стоимость основного средства была сформирована до того, как предприятие определило сумму налога, подлежащую отнесению на увеличение его первоначальной стоимости, и амортизация уже была включена в состав издержек производства и обращения, необходимо после корректировки стоимости основного средства доначислить износ:

Д-т сч. 20 "Основное производство", К-т сч. 02 "Амортизация основных средств".

Подписано в печать С.Б.Батретдинова

03.01.2002 Ведущий аудитор

АКК "Аудэкс"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——