"Бухгалтерский учет", N 2, 2002

УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ЭКСПОРТНЫМ СДЕЛКАМ

Согласно требованиям валютного законодательства любая внешнеторговая сделка осуществляется на основании контракта (договора) между российским хозяйствующим субъектом (резидентом) и иностранным заказчиком (нерезидентом). Российский экспортер, заключая контракт, должен обеспечить в нем правовыми средствами своевременное и в полном объеме получение валюты от иностранного импортера за поставленный ему товар. Заключение контракта на условиях предоплаты до отгрузки товара является самым надежным способом получения оплаты за экспортируемые товары.

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ N 86-И и ГТК России N 01-23/26541 от 13.10.1999 (ред. от 22.12.1999) "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" по каждому заключенному экспортером контракту оформляется один паспорт сделки, подписываемый одним банком, где открыт счет экспортера, на который должна поступить от нерезидента выручка за экспортируемые по контракту товары. Данный документ закрепляет обязанность экспортера обеспечить зачисление валютной выручки от экспорта на свои валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации.

Для контроля за движением и сохранностью товаров, а также для составления бухгалтерского баланса по экспортным операциям целесообразно использовать субсчета второго порядка.

Пример. Организация заключила договор купли - продажи на поставку экспортных товаров российским поставщиком на условиях CFR. Сумма контракта составляет 20 000 долл. США, или 580 000 руб. в пересчете по курсу ЦБ РФ, равному 29 руб. за 1 долл. на дату зачисления. Предоплата составляет 30% контрактной стоимости товара.

Полученная сумма аванса в размере 30%, равная 6000 долл., зачисляется на транзитный валютный счет организации и учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Для учета расчетов по авансам выданным и полученным Планом счетов не предусмотрены специальные синтетические позиции. Необходимо выделить отдельный субсчет 4 "Расчеты по авансам полученным" и дополнительный субсчет 4.1 "Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте", при необходимости детализируя по видам валют:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Транзитный валютный счет", К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 4.1 "Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте"

174 000 руб. (6000 долл. x 29 руб.) (курс на момент зачисления).

Согласно Инструкции ЦБ РФ от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации", а также Федеральному закону от 08.08.2001 N 130-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, затрагивающие вопросы валютного регулирования" 50% валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) подлежат обязательной продаже через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации не позднее, чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки в соответствии с порядком, устанавливаемым ЦБ РФ.

В примере сумма аванса составляет 6000 долл. США, или 174 000 руб. (на момент зачисления), 50% проданной валютной выручки снимается с транзитного валютного счета организации и депонируется на специальном лицевом счете уполномоченного банка:

Д-т сч. 57 "Переводы в пути", К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Транзитный валютный счет"

87 300 руб. (3000 долл. x 29,1 руб.) (курс ЦБ РФ на дату депонирования).

Рублевая выручка от обязательной продажи валюты по Плану счетов бухгалтерского учета зачисляется на расчетный счет организации в корреспонденции с кредитом счета 57 "Переводы в пути" и отражается записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 57 "Переводы в пути"

87 540 руб. (3000 долл. x 29,18 руб.) (биржевой курс продажи валюты).

Одновременно остальная часть валютной выручки зачисляется на текущий валютный счет организации:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 2 "Текущий валютный счет", К-т сч. 52 "Валютные счета", субсч. 1 "Транзитный валютный счет"

87 540 руб. (3000 долл. x 29,18 руб.).

Из-за разницы курсов валюты в момент поступления денежных средств и момент продажи на счете 52-1 "Транзитный валютный счет" возникла курсовая разница.

Для отражения курсовых разниц к счету 91 "Прочие доходы и расходы" целесообразно открыть дополнительный субсчет 1(2).1 "Доходы (расходы), полученные от возникновения курсовых разниц":

Д-т сч. 57 "Переводы в пути", К-т сч. 91-1.1 "Доходы, полученные от возникновения курсовых разниц"

1080 руб. [6000 долл. (29,18 руб. - 29,1 руб.)].

При отражении банковской комиссии при обязательной продаже валюты расходы по комиссионному вознаграждению банкам за проведение операций по обязательной продаже валюты, полученной за экспортные товары (работы, услуги), в соответствии с ПБУ 10/99 признаются операционными расходами организации и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 57 "Переводы в пути":

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", К-т сч. 57 "Переводы в пути"

787 руб. (0,9% x 87 540 руб.).

Налогоплательщик после поступления авансового платежа должен перечислить в бюджет исчисленную сумму налога, которая после полного расчета с иностранным покупателем подлежит возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

В учете делается запись:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. 3 "НДС при экспорте товаров"

29 005,8 руб. (6000 долл. x 16,67% x 29 руб.) (курс доллара на момент поступления аванса) - начислен НДС по ставке 16,67% на сумму полученного аванса.

При заполнении налоговой декларации по НДС организация отражает данную сумму НДС в отдельной декларации по налоговой ставке 0% в разд.II "Операции по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено" по стр. 11 (Приложение 2 к Приказу МНС России от 27.11.2000 N БГ-3-03/407, ред. от 27.08.2001).

Затем в установленные сроки налог перечисляется (допустим, что срок оплаты совпадает с моментом начисления) и отражается записью:

Д-т сч. 68-3 "НДС при экспорте товаров", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

29 005,8 руб.

Поступление товара на склад экспортера было оприходовано по производственной себестоимости:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. 1 "Экспортные товары на складах поставщиков", К-т сч. 20 "Основное производство"

425 000 руб.

При этом вывозимые с территории Российской Федерации товары подлежат обязательному таможенному оформлению. Для этого экспортер обязан одновременно с представлением грузовой таможенной декларации представить в таможенный орган, осуществляющий таможенное оформление экспортируемых товаров, ксерокопию с оригинала паспорта сделки, заверенную подписью лица, имеющего право первой подписи по счету экспортера, и печатью экспортера. На основе представленной грузовой таможенной декларации таможенные органы формируют учетную карточку, которая содержит информацию о стоимости товара, данные о поступлении выручки за товар и дате его вывоза за пределы Российской Федерации.

После завершения таможенного оформления товаров экспортер обязан в течение 15 календарных дней с даты принятия решения о выпуске товаров представить в банк оформленную ксерокопию грузовой таможенной декларации с оттиском личной номерной печати и подписью должностного лица таможенного органа, которая используется банком для формирования ведомости и помещается в досье.

Товары, отгруженные со склада в погранпункт Российской Федерации, отражаются в учете организации:

Д-т сч. 45-13 "Экспортные товары в пути РФ", К-т сч. 43-1 "Экспортные товары на складах поставщиков"

425 000 руб.;

Д-т сч. 44-11 "Накладные расходы по экспорту в рублях", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

10 000 руб. - оплачены расходы по доставке товара на таможню погранпункта Российской Федерации;

Д-т сч. 44-11 "Накладные расходы по экспорту в рублях", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

65 000 руб. - акцептован счет транспортной организации, осуществляющей транспортировку товара от российского поставщика иностранному партнеру;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

65 000 руб. - оплачен счет транспортной организации;

Д-т сч. 44-12 "Накладные расходы по экспорту в долларах", субсч. "Экспортные пошлины", К-т сч. 51 "Расчетные счета"

661 руб. [(20 000 долл. x 29,3 руб. + 10 000 руб. + 65 000 руб.) x 0,1%] - оплачены таможенные сборы в размере 0,1% от таможенной стоимости 20 000 долл. (курс ЦБ РФ на дату - 29,3 руб.).

Для отражения в учете выручки от товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Согласно ст.224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно передача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи. В рассматриваемом примере контракт заключен на условиях поставки CFR - "стоимость и фрахт". Это означает, что продавец обязан оплатить все расходы, включая фрахт, необходимые для доставки товара в порт назначения. При этом, заключая договор перевозки и оплачивая фрахт, продавец выполняет свои обязательства по поставке в стране отгрузки после передачи товара перевозчику.

Для отражения расчетов с иностранным покупателем используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 2.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте".

Отражается продажа на момент перехода права собственности (курс на момент продажи 29,35 руб. за 1 долл. США):

Д-т сч. 62-2 "Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте", К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка от продаж"

587 000 руб. (20 000 долл. x 29,35 руб.).

В счет уменьшения дебиторской задолженности, числящейся за поставщиком, засчитывается сумма полученного аванса:

Д-т сч. 62-4.1 "Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте", К-т сч. 62-2.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте"

174 000 руб. (6000 долл. x 29,0 руб.).

Списывается курсовая разница, возникшая на счете 62-4.1 "Расчеты по авансам полученным в иностранной валюте" в связи с разницей курса валюты на момент зачисления аванса и момент продажи:

Д-т сч. 62-4.1 "Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте", К-т сч. 91-2.1 "Расходы, полученные от возникновения курсовых разниц"

2100 руб. [6000 долл. (29,35 руб. - 29,0 руб.)].

Списывается на продажу экспортной продукции товар по его производственной себестоимости (накладные расходы в рублях):

Д-т сч. 90-2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 45-13 "Экспортные товары в пути"

425 000 руб.;

Д-т сч. 90-7 "Коммерческие расходы", К-т сч. 44-11 "Накладные расходы по экспорту в рублях"

75 000 руб.;

Д-т сч. 90-7 "Коммерческие расходы", К-т сч. 44-12 "Накладные расходы по экспорту в долларах", субсч. "Экспортные пошлины"

661 руб.

При продаже товаров (за исключением нефти, природного газа), помещенных под таможенный режим экспорта, налогообложение производится в соответствии со ст.164 НК РФ по налоговой ставке 0% при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы следующих документов, подтверждающих фактическое пересечение товарами таможенной границы Российской Федерации:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории России;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории России;

- копии транспортных и (или) товаросопроводительных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

После получения товара иностранный партнер оплачивает оставшуюся часть стоимости товара (14 000 долл.):

Д-т сч. 52-1 "Транзитный валютный счет", К-т сч. 62-2.1 "Расчеты с покупателями и заказчиками в иностранной валюте"

411 880 руб. (14 000 долл. x 29,42 руб.) (курс ЦБ РФ на дату зачисления);

Д-т сч. 57 "Переводы в пути", К-т сч. 52-1 "Транзитный валютный счет"

205 940 руб. (7000 долл. x 29,42 руб.) (курс ЦБ РФ на дату депонирования) - отражена продажа 50% иностранной валюты с суммы поступившей выручки;

Д-т сч. 52-2 "Текущий валютный счет", К-т сч. 52-1 "Транзитный валютный счет"

206 150 руб. (7000 долл. x 29,45 руб.) - перечисляется оставшаяся часть (50%) валюты на текущий валютный счет экспортера;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", К-т сч. 57 "Переводы в пути"

206 150 руб. (7000 долл. x 29,45 руб.) (биржевой курс продажи валюты) - зачислена рублевая выручка от проданной валюты;

Д-т сч. 57 "Переводы в пути", К-т сч. 91-1.1 "Доходы, полученные от возникновения курсовых разниц"

420 руб. [14 000 долл. (29,45 руб. - 29,42 руб.)] - отражена курсовая разница.

В конце месяца сальдо прочих доходов и расходов по счету 91 "Прочие доходы и расходы" соответствующих субсчетов переносится на счет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки":

Д-т сч. 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

2813 руб.

По окончании месяца сопоставляем сумму итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-7 "Коммерческие расходы" с итогом кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка". Данная сумма записывается заключительным результатом при получении прибыли по дебету счета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", при получении убытка - запись обратная.

По данным примера организация в результате проведенной сделки получила прибыль 86 339 руб.:

Д-т сч. 90-9 "Прибыль / убыток от продаж", К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

86 339 руб.

После получения всей суммы, причитающейся по контракту, получения грузовой таможенной декларации с отметкой таможенных органов об отправке товаров и представления в налоговые органы указанных документов организация имеет право на возмещение ранее уплаченной суммы налога НДС с аванса, использование ставки 0% для оставшейся суммы поступившей выручки, а также возмещение "входного" НДС. При этом следует учитывать, что зачет "входного" НДС возможен только по тем товарам, которые использовались для производства экспортной продукции. Для этого организация составляет декларацию по налоговой ставке 0%. Сумма НДС, учтенная на счете 19-2 "Налог на добавленную стоимость" по приобретенным ценностям для экспорта", по товарам, использованным для производства экспортной продукции, составляет 50 000 руб.

В учете делается запись:

Д-т сч. 68-3 "Налог на добавленную стоимость при экспорте товаров", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

79 005,80 руб.

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" и ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (ред. от 24.03.2001) Россия переходит на новый принцип взимания косвенных налогов при торговле с хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ, а именно: на уплату НДС и акцизов по принципу страны назначения товара.

Этот принцип уже применяется при торговле со странами дальнего зарубежья: уплаченный на территории страны экспортера налог возвращается, если товар экспортируется, и взимается при импорте. С рядом государств - участников СНГ Россия уже перешла на применение принципа страны назначения: с 1 января 2001 г. - с Республикой Армения, Кыргызской Республикой, с 1 апреля 2001 г. - с Азербайджаном, с 1 июля 2001 г. аналогичный порядок применяется в отношении других государств - участников СНГ. Исключение сделано для Республики Беларусь, при торговле с хозяйствующими субъектами которой применяется принцип страны происхождения товара.

Подписано в печать А.П.Бархатов

03.01.2002 Профессор

Московский университет

потребительской кооперации

О.В.Сумительнова

Главный бухгалтер

ГП КТЦ "Автоматизация

и метрология"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——